預先定價安排

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預先定價安排(advance pricing arrangement)

目錄

什麼是預先定價安排

  預先定價安排(advance pricing arrangement)是指納稅人在與其關聯企業進行有形財產的購銷和租賃、無形財產的轉讓和使用、勞務的提供、資金的融通等業務之前,向稅務機關提交關聯交易所適用的定價原則和計算方法,稅務機關通過一系列的可比性分析和合理性審查,確認其符合公平成交原則和營業常規的全過程。預約定價安排是經濟全球化在稅收領域的產物,是跨國公司跨國所得進行國際分配的一種方法,同時也是稅務機關轉讓定價稅務管理的一種模式。

  在實踐中,APA包括三種形式:

  (1)單邊的APA,指一個國家的稅務行政機關與單個的納稅人之間所訂立的APA。

  (2)雙邊的APA,指兩個國家的稅務行政機關與在其國境內從事活動的兩個或多個納稅人之間所簽訂的APA。

  (3)多邊的APA,指三個或三個以上的國家的稅務行政機關與在其境內從事活動的納稅人之間所簽訂的APA。

  由於經濟全球化及跨國聯屬企業經營行為的自由化,利用轉讓定價進行國際逃稅的現象在傳統的調整方法下無法得到有效控制,APA便應運而生。美國一家在歐洲廣泛開展經營活動的跨國公司首先提出了APA,並得到了美國政府的支持。1991年5月1曰美國國內收入局正式公佈了《收入程式法規91-22》 (Revenue Procedure 91-22),該法規正式賦予了APA的法律地位。隨後曰本、澳大利亞、加拿大、西班牙、英國等國也競相採用 APA。APA已受到了世界各國稅務當局和立法機關的普遍關註。

預約定價安排的主要目標

  預約定價安排實施的目的是在納稅人與稅務部門合作和談判的基礎上找到一種靈活的解決問題的方法。具體而言,預約定價安排應當能夠達到以下幾個目標

  1、使納稅人在三個基本問題上與稅務部門達成諒解:(1)預約定價安排設計的公司間交易的真實性質;(2)適用於這些交易的合理的轉讓定價方法;(3)應用這些轉讓定價方法所能期望取得效果的範圍。

  2、創造一種使納稅人與稅務部門之間相互理解、相互合作的環境。

  3、能夠以比傳統方法更快的方式與納稅人達成協議。

  4、以一種對於納稅人和稅務部門來說成本更低、更有效率的方式達成轉讓定價協議。

  總之,預約定價安排指定的目的是通過減少不確定性以及提高跨國關聯企業交易稅收後果的可預見性來促進納稅人對稅法的自願服從,從而減輕稅務部門和納稅人雙方的管理負擔。

預先定價安排的法律基礎

  APA的實質是納稅人和稅務機關之間就關聯企業間的轉讓定價方法通過談判達成的一項諒解。在協議中,可以具體列明收入費用折讓攤銷補貼分配或分攤,轉讓定價是如何決定的以及一系列的正常交易結果等。該協議一經達成,就對徵納雙方皆具有約束力,凡符合協議上規定交易事項都適用協議中的轉讓定價方法,而稅務機關則不能予以調整。但APA要獲得法律上的支持,必須是徵納雙方所在國已對APA作出了相應的立法規定。

  歐盟是當今世界上經濟一體化程度最高的典範。[[歐盟委員會]]常用條約、指令來約束成員國,但在是否採用APA調整成員國聯屬企業轉讓定價問題上,歐盟並無明確的立法規定。例如,1990年《歐共體仲裁條約》(EC Arbitration Convention)沒有規定允許納稅人可以在歐共體國家稅務當局獲准APA的任何法律措施。因而,在歐盟層面上並無關於APA的法律規定,歐盟國家對APA的相關規定主要體現在各成員國的國內立法及一些雙邊稅收條約中。

  (一)國內立法

  除西班牙外,很少有其他歐盟國家以特別立法的形式利用APA調整轉讓定價,絕大部分的歐盟國家在實踐中採用APA都是基於其國內的普通法律制度或雙邊稅收條約

  1.西班牙。西班牙《公司所得稅法》(Corporate Income Tax Law,1996年2月1曰起生效),第16條第1款授予西班牙稅收當局對關聯企業的轉讓定價的調整擁有相應的自由裁定權。該法的第16條第6款允許納稅人為了評價正在進行的交易可以向西班牙稅務當局提交預先調整的建議,這為APA的採用提供了相應的法律空間。

  在《皇家法令537/97)(Royal Decree)中,西班牙稅務當局發佈了實施APA程式的管理辦法。該辦法是根據美國《收入程式法91-22》而制定的。西班牙用特別立法的方式明確規定了APA的問題,為徵納雙方採用APA方法調整轉讓定價提供了法律支持。

  2.比利時。比利時《所得稅法典》(Belgian Income Tax Code)第26條是稅務當局利用正常交易原則調整聯屬公司轉讓定價行為的主要法律基礎,稅務當局據此有權採取相應措施調整轉讓定價。該條為APA在比利時的適用留下了靈活的法律空間。

  1991年6月20曰頒佈的《比利時法》採納了比利時《所得稅法典》第34條第1部分,該部分規定比利時納稅人可以從比利時稅務行政機關獲得正式的裁決,該裁決對稅務行政機關和法院也具有約束力。同時稅務行政機關還可作出非正式裁決的行為,這種行為甚至包括與比利時協調中心締結的單邊的APA,但是由於這些非正式裁決和單邊的APA沒有立法的支持而無法在全國普遍推行。

  3.法國。法國法律中沒有批准APA的普通條款,但《稅收程式手冊》第80條B款保護稅務當局採取事先調整轉讓定價的行為,因而原則上稅務當局採取APA並不違法。而且,法國當局還多次召開評議會討論是否制定正式的APA程式,以推動APA在法國境內的採用。

  (二)雙邊稅收條約

  由於國內法規僅適用於本國的納稅人和稅收當局,在國際層面上很有必要通過雙邊稅收條約的形式為不同國家的稅收當局和納稅人訂立APA提供法律基礎。

  譬如,比利時與英國雙重徵收條約的第25條第3款規定,兩個國家的有關當局應力圖通過雙邊協議解決條約解釋和適用所引起的任何困難和爭端。

  相比之下,比利時與美國的稅收條約走得更遠,該條約第25條第2款規定:“締約國有關當局應當力圖通過雙邊協議解決解釋和適用條約而引起的任何困難或爭端,締約國有關當局應特別同意:(1)對於一方締約國的居民和它位於另一締約國境內的常設機構工業商業利潤作出了同樣的貢獻;(2)在締約國一方的居民和任何有關的人員之間應同樣的分配收入、抵免額、債權補貼……。”

  關於信息交換,比利時與美國的雙邊稅收條約第26條規定,有關當局為了適用條約或國內稅法應交換彼此所必需的信息。同樣,比利時與美國條約規定,交換必要的信息是一種恰當履行條約的方式。

  相互協議程式和信息交換條款在國際層面上完成了APA所必需的法律架構,為締約國稅務當局和納稅人採用APA調整轉讓定價提供了合法的前提。

預先定價安排的優點

  作為一種相對新穎的調整轉讓定價的方法,APA具有其他傳統方法無可匹敵的優點,但由於產生時間短,各國操作程式和方法、重點不是很一致,因而也存在一些缺陷有待改進。 APA的優點

  1.維護納稅人國內法定權利的確定性。

  跨國企業納稅人事先就轉讓定價的方法與稅務行政機關達成協議,就能確切地知道自己在國內應承擔的稅負以及在APA有效期間所納稅負應作怎樣的調整,從而避免了審計風險開支以及由於轉讓定價而引起的訴訟,乃至可能被課處的罰款。通過簽訂APA,跨國企業納稅人的法定權利在協議中已經明確規定,這有利於維護納稅人的合法利益。

  2.避免國際雙重徵稅

  通過雙邊或多邊的APA的簽訂,可以避免未訂立協議前各國稅務當局各自行使自己的稅收管轄權而形成對跨國企業的雙重徵稅問題。例如,當APA涉及在外國的聯屬企業交易,而這個外國又同本國訂有雙邊協定時,納稅人可以將已訂的APA 報送主管部門,請求其與締約國主管部門談判簽訂一項協定作為APA的平行協定,以利於APA的執行,從而避免國際雙重徵稅的產生。

  3.有利於構築納稅人和稅務行政機關良好的合作關係。

  傳統的調整定價方法,實質上是稅務行政機關對存有轉讓定價行為的聯屬企業的一種事後調整方法,稅務行政機關往往以行政或法律的手段來約束存有轉讓定價行為的企業,其一副高高在上的形象往往使徵納雙方的關係僵化乃至對立。而APA的簽訂是在納稅人與稅務當局之間通過協商所達成的一種具有雙向約束力的協議,雙方的法律地位基本上是平等的。因而,自願提出APA申請的納稅人往往能夠自覺履行協議,從而減輕了稅務機關的工作,維護了國家稅收利益。同時,這種良好的合作關係也促使納稅人的長期投資,為其所在國創造更多的收益

預先定價安排的缺陷

  1.締結APA的成本較高,阻礙了它的廣泛採用。

  納稅人要提出APA的申請,必須先將有關轉讓定價方法的各種情況向稅務當局報告,而且還須經過會談、磋商、評審、提交年度報告等程式,這要花費納稅人大量的人力、物力、財力。例如,根據美國的APA程式,每個訂立APA的納稅單位,大致要花費2萬美元,假定營業費用率為最高限4%,那麼聯屬企業間的交易額不能少於50萬美元,否則,從成本——效率角度來看,納稅人將會受到損失。所以,美國的APA程式主要適用於年交易額在5000萬美元以上的聯屬企業

  2.信息披露的要求有可能使跨國聯屬企業納稅人造成損失從而阻礙APA的發展。

  在訂立APA的過程中,納稅人必須首先向國家稅務當局披露有關轉讓定價方法的必要信息,其中很可能有一些對納稅人來說是機密或敏感的信息,一旦泄露將對納稅人造成難以彌補的損失。所以,納稅人與稅務當局在訂立APA時,一般都按規定:如果沒有納稅人的許可,稅務當局無權向第三人或外國稅務當局泄露相關信息。但是,提出APA申請所作的信息披露並不能保證稅務當局必然會批准訂立APA。因而,一旦信息已經披露,而APA卻未訂立成功,納稅人將會面臨信息泄露而可能造成損失的窘境。

  3. APA的實施存在局限性。這主要體現在兩個方面:(1)有效期問題。根據各國的實踐表明,花費大量力、財力、人力訂立的APA的有效期一向較短。例如,在西班牙,APA的最長有效期為三年。顯然,有效期滿後,稅收的徵納雙方又需開展新一輪的談判,從而造成資源的浪費。(2)APA所涉交易中的關鍵性假定 (Critical assumptions)容易變化而導致APA的變更或無效。因為跨國聯屬企業跨境交易轉讓定價方法的應用和運作將以納稅人所提供的資料和分析以及國內收入局與納稅人雙方同意的關鍵性假定為基礎,而關鍵性假定屬於客觀的經營經濟的標準,它可以是關於納稅人,一個第三者,或者一個產業、一個事實的情況或結果。

  實務中,為了增強納稅人法定權利的確定性,稅務當局樂意讓納稅人在APA申請中列出多種關鍵性假定,並決定在程式進行中是否需要增加其他的關鍵性假定。而一旦APA簽訂後,其中的某一個關鍵性假定發生變化,將導致APA的變更或無效,從而需要訂立一個新的APA,這也阻礙了APA的發展。

  4.可能存在政府干涉企業商業決定風險

  APA的運用有可能造成國家政府通過稅務當局干涉企業商業決定特別是轉讓定價決定的風險。由於APA的簽訂是納稅人預先向稅務當局提起APA的申請,由稅務當局審核認可,而稅務當局又是國家政府機關的一部分,國家政府的意志體現在稅務當局的行為上,從而可能幹涉企業的商業決定,這將導致納稅人不願通過APA來解決轉讓定價的徵稅問題。

申請預約定價安排的適用企業

  預約定價安排並不是無條件地適用所有類型的企業。一般而言,在下列情況下,企業應當考慮與稅務機關達成預約定價安排:

  (1)在與國外關聯企業進行交易時需要採用非標準的轉讓定價方法。各國稅法中一般都列出來允許納稅人使用的標準的轉讓定價方法,比如可比非受控價格法再銷售價格法成本加成法等,但如果一個企業出於經營管理上的需要必須採取非標準的轉讓定價方法時,那麼最好與主管稅務機關簽訂預約定價安排。這是因為,如果沒有預約定價安排,主管稅務機關很可能要對其迸行轉讓定價的審查和調整。而預約定價安排的目的就是要通過談判以靈活的方式解決轉讓定價糾紛,所以只要企業能夠在預約定價安排的的談判中向主管稅務機關證明自己所採用的非標準的轉讓定價方法不是出於避稅,那麼主管稅務機關就可能統一企業的做法,並就這種非標準的轉讓定價方法與企業達成預約定價安排。

  (2)與國外關聯企業有大量的業務往來。如果企業與國外關聯企業有大量的業務往來,則很容易受到本國稅務機關的註意和轉讓定價的審查。尤其是企業與跨國關聯企業進行無形資產貸款、管理服務交易以及收取內部管理費時很容易與主管稅務機關發生轉讓定價糾紛。所以,經常與跨國關聯企業從事上述交易的企業最好與主管稅務機關簽訂預約定價安排。特別地,如果企業的主管稅務機關對轉讓定價審查得十分嚴格,那麼簽訂預約定價安排就更有必要。

  (3)本企業產品在國外而臨激烈的市場競爭,因而必須在國外市場設立受控子公司來滿足該市場的需求。在這種情況下,企業往往要利用低價銷售市場戰略向國外受控子公司銷售本企業的產品,所以這時最好事先向主管稅務機關闡明企業的銷售戰略,爭取稅務機關的理解,並與其簽訂預約定價安排。

預約定價安排的談簽程式和監控執行

  根據國家稅務總局下發的《特別納稅調整實施辦法(試行)》(國稅發[2009]2號)介紹預約定價安排(協議)的談簽過程和其他談簽過程和其他具體要求。

  企業可以根據本企業的實際情況,按照稅法的相關規定,與稅務機關就企業未來年度關聯交易的定價原則和計算方法達成預約定價安排。預約定價安排應由設區的市、自治州以上的稅務機關受理。預約定價安排一般適用於同時滿足以下條件的企業:

  (1)年度發生的關聯交易金額在4000萬元人民幣以上。

  (2)依法履行關聯申報義務。

  (3)接規定准備、保存和提供同期資料。

  預約定價安排的談簽與執行通常經過預備會談、正式申請、審核評估、磋商、簽訂協議和監控執行六個階段。

我國的預先定價安排

  1998年4月23日國家稅務總局發佈的《關聯企業間業務往來稅務管理規程(試行)》第48條規定,“為節約對關聯企業間業務往來轉移定價稅收審計成本,允許企業提出一個企業與關聯企業間交易轉移定價原則和計算方法,主管稅務機關論證確認後,據以核算企業與關聯企業間交易的應納稅所得或者確定合理的銷售利潤率區間。凡採用預約定價安排方法的,應由企業提出申請,並提供有關資料,同時填寫《預約定價安排確認中請表》。主管稅務機關審核批准後,應與企業簽定預約定價安排協議,並監督協議的執行。"2002年9月發佈的《中華人民共和國稅收征收管理法實施細則》第53條也規定,“納稅人可以向主管稅務機關提出與其關聯企業之間業務往來的定價原則和計算方法,主管稅務機關審核、批准後,與納稅人預先約定有關定價事項,監督納稅人執行。”但上述規定並沒有就哪些範圍可以申請預約定價安排、如何申請、需要提供哪些文件、可以預約的年限等實施細則作出規定。

  《關聯企業間業務往來稅務管理規程(試行)》發佈以後,預約定價安排在我國已有一定的實踐。如1998年廈門市國稅局涉外稅務管理局在與企業協商談判取得一致意見的基礎上,率先與廈門台松精密電子公司就該公司1999年度與其在臺灣關聯企業業務往來交易行為正式簽訂了預約定價安排協議,首開我國應用預約定價安排進行轉移定價稅務調整的先河。1998年至今,我國已經有130多戶企業與稅務機關簽訂了1-3年不等的單邊預約定價安排協議。但總的看來,預約定價安排在我國稅務實踐中的應用並不廣泛。從已有的預約定價安排協議來看,存在如下幾方面的問題:①有效期過短。我國現有的預約定價安排協議有效期均在3年以內。預約定價安排協議的簽訂需要花費大量的人力力,其在減少納稅調整的不確定性和減少稅務檢查方面的優勢需要通過一個相對較長的時間才能體現出來,因此預約定價安排協議的有效期不宜過短。②主要是單邊協議,少有雙邊、多邊協議,這使得預約定價安排的優勢難以充分體現。③缺乏統一的規程和預約定價安排協議範本。

  值得指出的是,國家稅務總局制定的《關聯企業間業務往來預約定價安排實施規則(草案)》對預約定價安排的預備階段、正式申請、審計與評估、磋商、簽訂安排、監控執行等做出了較為詳細的規定。2003年11月,國家稅務總局國際稅務司和經濟合作與發展組織(OECD)在廣州聯合主辦了預約定價安排國際研討會,就實施預約定價安排問題進行了探討。

我國推行預約定價安排的建議

  (一)儘快出台“預約定價安排操作規程”。目前,要加強預約定價安排理論研究和實踐探索,儘快制定“預約定價安排操作規程”,以使各地實施預約定價安排時有章可循。“預約定價安排操作規程”包括以下內容:預約定價安排協議簽定的程式和內容、預約定價安排的跟蹤管理、預約定價安排協議範本等。

  (二)簽訂開展國際反避稅的條約和協定。由於我國稅法沒有強制要求關聯企業在提供境外資料時應由國際會計師事務所出具驗證報告的稅收條款,對預約定價安排申請人報送的大量境外資料難以辨別真偽,給具體執行工作帶來較大困難。預約定價安排工作經常要涉及境外業務,而在現有的條件下,稅務人員是無法進行境外調查的,這就需要進行國際間的合作,要與有關的國家簽訂條約或協定開展國際間反避稅。

  (三)建立完善的價格信息系統。預約定價安排的實施需要大量有關關聯企業、同行業企業、國際反避稅動態、經濟環境等方面的信息,這些信息的收集、分類、分析的工作量是極大的,因此必須有一套完善的電腦信息系統。深圳市受國家稅務總局委托,在原有《反避稅信息系統運用軟體》基礎上,結合近幾年使用情況,編寫了新的反避稅電腦系統軟體。新版軟體對調查和評估、談判至協定簽定有著重要的意義。在信息的獲取方面,稅務當局要從各種渠道瞭解分析與預約定價安排有關的國內外最新情報與動態。

  (四)設置專職機構並配備專職人員。預約定價安排是一項綜合性較強的工作,不但需要熟悉稅務包括國際稅務、會計、外語等方面的專業人才,還需要對其他知識如某一行業的經濟狀況等有豐富瞭解的綜合型人才。由於預約定價安排工作的特點,因此,必須設置專職結構並配備專職人員從事該項工作。

  (五)逐步推行預約定價安排。預約定價安排的推進是一個漸進的過程,不能操之過急。我國可以在外商投資企業較多的深圳、福建和江蘇等地區進行試點,總結成功的經驗,完善預約定價安排操作規程後,再在全國全面推廣。

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