審計證據
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審計證據(auditing evidence)
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審計證據是指審計機關和審計人員獲取的，用以證明審計事實真相，形成審計結論的證明材料。其特征是：（1）證據範圍的廣泛性。除了書證、物證、證人證言、勘驗筆錄等證據外，還可以是其他證據；（2）證據用途的多樣性；（3）證據收集主體的特定性；（4）證據資源的特殊性；（5）審計證據是審計質量的主要保證。
根據ASA 500:“審計師必須獲取足夠和適當的審計證據，為其審計觀點提供合理的結論。”
1、審計證據是審計意見的支柱
2、審計證據是審計人員形成審計結論的基礎
3、審計證據是解除或追究被審計人經濟責任的依據
4、審計證據是控制審計工作質量的關鍵
審計證據的分類標準很多，由此而確定的審計種類也是名目繁多。事實上，註冊會計師常常需要根據特定的審計目標去收集不同的審計證據，包括：
第一，為了證實某一認定，不僅有的需要多個審計證據，甚至需要收集不同形式的審計證據。如為了證實存貨的完整性，註冊會計師可以收集實物證據、書面證據和口頭證據。這些證據中有的可以作為基本證據，有的則可能是很好的輔助證據。
第二，實施同一測試程式可以獲得針對不同認定的有效審計證據，如對應收賬款項目進行函證的結果可以為應收賬款的存在和計價兩項認定提供審計證據，這些證據從形式上來看是一種書面證據，而從其來源渠道上看則是外來證據。結合特定的審計目標或報表認定不難發現：有關某項認定的審計證據一般不得用於替代另一項認定應獲取的審計證據；不同的審計證據可以證實不同的報表認定，也可以證實同一報表項目的認定；不同的審計證據可以通過實施不同的測試程式來獲，但在同一測試程式中獲得的審計證據可能證實不同的認定。
國際會計師聯合會頒發的《國際審計準則——審計證據》將審計證據分為：會計報表所依據的原始憑證與會計記錄、其他來源的佐證信息。美國註冊會計師協會頒佈的《審計準則第32號說明書》，把審計證據分為所依據的會計資料和佐證信息兩大類，並且規定佐證信息又包括以下七種形式：實物證據、文書證據、聲明書、函證、口頭證據、數學性證據和分析性證據。以上所述審計證據種類的不同，是由於其內容不一致、形式不相同和取得的來源不盡相同所造成的。
為了使審計證據的收集、整理和評價工作更為有效，也為了審計目標的順利實現，使人們加深對審計證據的瞭解，這裡結合審計具體目標闡述審計證據按其存在形式（或稱按其外形特征）的分類，即分為實物證據、書面證據、口頭證據和環境證據。
- 1、實物證據
實物證據是指註冊會計師通過實地觀察和參加清查盤點所獲得的，用以證明有關實物資產是否存在的證據。實物證據對某項實物資產是否存在的證明力最強，效果最為顯著。它可以對該實物的狀態、數量、特征給予有力的證明。因此，在對現金、存貨、固定資產等項目進行審計時，註冊會計師首先考慮通過清查、監督或參與盤點來取得實物證據以證明它們是否存在。但是我們也可以看出實物證據並不能完全證明該項實物資產的價值及其所有權的歸屬。就實物資產價值的確定而言，它主要取決於實物資產的質量，而實物資產的質量不能完全依據它的外形和狀態來確認，因為我們不難發現一些看似污穢不堪、質量奇差的實物（如設備）才剛剛投入使用很短的時間，但對它的設計使用壽命而言才算開了一個頭。與此相反，某些外觀嶄新、光澤鑒人的設備可能已接近它設計使用壽命的終點。所以說，確定實物資產的價值應以取得時有關資料或中介部門評估確認資料為主要依據，切不可以“貌”取值。
就實物資產的所有權而言，也許註冊會計師看到納入盤存清點的實物中包括外單位寄存的實物、被審計單位經營性租入的設備、已售出待發運的商品。毋庸置疑，這些實物的所有權與被審計單位毫不相干。因此，實物證據不能證實資產價值和所有權的認定，可以說是它的一種局限性，這種局限性需要通過另行審計並取得其他形式的審計證據方可得以完善補充。
- 2、書面證據
書面證據是註冊會計師通過實施測試程式和運用不同的方法所獲取的以書面資料為存在形式的審計證據，諸如：有關的原始憑證、記賬憑證、會計賬簿、各種明細項目表、各種合同、會議記錄和文件、函件、通知書、報告書、聲明書、程式手冊等。書面證據是註冊會計師收集的數量最多、範圍最廣的一種證據。註冊會計師發表審計意見基本上都以書面證據為基礎。
書面證據具有如下特點：第一是數量多；第二是覆蓋範圍廣；第三是來源渠道多樣化；第四是容易被篡改。根據這些特點，註冊會計師在大量收集有關的書而證據時，還要註意對書面證據進行認真細緻的鑒定和分析，運用專業判斷，辨別真偽，充分正確地利用書面證據。
書面證據按其來源渠道可以分為親歷證據、外部證據和內部證據三類。
- （1）.親歷證據：
親歷證據是指由註冊會計師（包括助理人員、外聘專家）通過運用專業判斷和相應的程式與方法，對被審事項的有關資料進行計算和分析而得到的證據，包括註冊會計師動手編製的各種計算表、分析表等。對於書面證據而言，親歷證據強調的是註冊會計師對有關基礎資料（證據）必須進行重新加工，按照既定的目標所確定的程式進行計算和分析，因此，它具有較其他來源形式證據更為可靠的證明力。
- （2）.外部證據：
外部證據指由被審計單位以外的，與被審事項有一定聯繫的第三者提供的相關證據。外部證據除有關單位提供的業務詢證證據和書面證明以外，還包括有不在書面證據範圍內的有關實物證據和外部人員的陳述等。具體地講，外部書面證據形式有兩類。第一類包括應收賬款的回函、被審計單位的律師或其他獨立專家關於被審計單位資產所有權或負債的證明函件、保險公司的證明函件、寄售企業或代售企業的證明函件、證券經紀人的證明書等。這些外部書面證據一般由被審計單位以外的第三者直接提供給註冊會計師，而沒有經過被審計單位職員之手，不存在被塗改和被偽造的可能性。
因此，是證明力較強的一種審計證據。第二類外部書面證據諸如銀行對賬單、購貨發票、應收票據、顧客訂貨單、有關的合同和契約等。這些證據都是由被審計單位以外的單位所出具，但是由被審計單位有關業務人員進行保存和處理，難免存在被塗改甚至偽造的可能性。因此，註冊會計師評價其可靠性必須考慮這一因素，把這類證據確定為其證明力略低於第一類外部書面證據，並對這類證據中有被塗改或偽造的痕跡予以高度的關註和警覺。
- （3）.內部證據：
內部證據是指由被審計單位內部機構或職員編製並提供的有關書面證據。內部書面證據的可靠性一般不如外部書面證據強，而且內部書面證據由於形式的不同其可靠性也不盡相同。根據內部書面證據可靠性的強弱，可以劃分以下三類：
第一類是由被審計單位外部組織或部門規定統一格式和填制要求的，而由被審計單位內部職員填制並提供的有關書面證據，如由稅務監製的銷貨發票（含普通發票和增值稅專用發票）、銀行統一印製的各種支票和匯票，由財政部門監製的財政收費收據等，這類證據的可靠性對各種內部證據而言是最強的，因為這類證據資料的填制情況往常要受到相應管理部門突擊性或定期檢查監督，當被審計單位內部控制較為健全有效時，這類證據仍不失為一種可靠性強的審計證據。
第二類是由被審計單位有關人員編製和填報用於對外公佈但無格式和規範要求的內部證據，如經濟業務合同、文件和內部定額標準等。這類證據雖不一定要接受外界的監督檢查，但在一定程度上要受到有關業務單位或主管部門的制約，經過他們的審批，對其的公正性、嚴肅性和科學性有嚴格的要求。因此，當企業內部控制健全有效時，第二類證據仍具有一定可靠性，但始終較第一類內部書面證據可靠性低。
第三類內部書面證據是那些既無規範要求或者無任何外部單位制約，且無需公開的由被審計單位有關人員填制並出具的資料，如自製的原始憑證、記賬憑證、會計賬簿記錄等。這類證據的可靠性完全取決於經手人員的素質、內部控制的有效制約程度，因而它的可靠性程度為最低。但是不能否定的是：當內部控制健全有效，而且相關的內部證據能相互印證時，註冊會計師仍然可以信賴其可靠性。
內部書面證據從其反映的內容來看包括：反映會計核算處理情況的會計記錄，反映被審計單位管理當局責任、態度和意圖的管理當局聲明書以及其他的書面文件。其中會計記錄包括各種原始憑證、記賬憑證、賬簿記錄、試算平衡表、科目彙總表、項目明細表等。它是註冊會計師取自被審計單位內部的一種數量最多且最為重要的審計證據，其可靠性關鍵取決於被審計單位內部控制的完善程度。註冊會計師在取得這類證據時往往要相互聯繫、按其鉤稽關係相互印證地尋找和評價，必要時應視被審項目的重要程度和審計環境狀況，按其會計業務處理過程順查或逆查所有的詳細資料，甚至要進一步審查業務發生時各種獲准手續文件作為審計證據。
對於被審計單位管理當局聲明書，由於它涉及被審計單位在會計報表審計過程中所做的重要陳述或保證，是一種態度或意圖的反映，主觀色彩十分濃厚，因而其可靠性較低，這便要求註冊會計師不能一味地信賴這份聲明書，而應該通過實施其他必要的審計程式來判斷會計報表的合法性、公允性和會計處理的一貫性程度如何。綜上所述，註冊會計師獲取內部書面證據不僅要求有較強的專業水平和科學的審計程式，而且它將花費整個審計工作的絕大部分時間，是審計工作的重心和核心過程。
- 3、口頭證據
口頭證據是經註冊會計師詢問而由被審計單位有關人員或其他人員進行口頭答覆所形成的審計證據。在審計過程中，註冊會計師往往要就以下事項向有關人員進行詢問：①被審事項發生時的實況；②對特別事項的處理過程；③採用特別會計政策和方法的理由；④對舞弊事實的追溯調查；⑤可能事項的意見或態度等等。通常，口頭證據本身不能完全證明事實的真相，因為被調查或詢問人可能有意隱瞞實情或由於對過去事情記憶上的模糊或遺漏而導致口頭證據不准確、不完整。因此，獲取口頭證據的同時，還應實施其他審計程式以獲取其他形式的審計證據。
往往，註冊會計師獲取口頭證據的目的不外乎兩個方面。其一，為了印證某一結果是否與註冊會計師的判斷相一致。其二，註冊會計師獲得口頭證據的目的在於發掘一些新的重要審計線索，從而有利於對有關事項進行進一步調查取證。無論出於何種目的，註冊會計師獲取口頭證據時一定要講究技巧性，不可逼供，更不可恫嚇威脅，但應講明原則和要求，循循啟導，對各種重要的口頭答覆做好筆錄，註明被詢問人姓名、時間、地點和背景，必要時應要求被詢問人確認並簽名。
雖然口頭證據可靠性較低，需要其他證據的支持和佐證，但如果不同的被詢問人員對同一問題在同一時間所做的口頭陳述一致時，其可靠性則顯得較強，可以作為審計結論的依據。
- 4、環境證據
環境證據亦稱狀況證據，是指影響被審事項的各種環境事實。環境證據一般不屬於基本證據，不能用於直接證實有關被審事項，但它可以幫助註冊會計師瞭解被審事項所處的環境或發展的狀況，為判斷被審事項和確證已收集其他證據的程度提供依據，因而，環境證據仍然是註冊會計師進行判斷所必須掌握的資料。具體地劃分，環境證據包括：反映內部控制狀況的環境證據、反映管理素質的環境、反映管理水平和管理條件的環境證據。
環境證據最突出的特點是它能幫助註冊會計師正確評價有關資料所反映信息在總體或大體上的可靠程度，亦即它對證實總體合理性這一審計目標有著積極的意義。通常，運用調查、詢問和觀察等手段是註冊會計師獲取環境證據的有效途徑。註冊會計師可以通過設計調查表、記錄詢問觀察事項等方式來形成審計工作底稿，作為發表審計意見依據的環境證據。
審計證據的特性是指審計證據內在的特征和性質，具體體現為註冊會計師圍繞這些特征和性質收集審計證據時應達到的基本要求。對審計證據的特性，在國際上有不同的描述。
國際審計準則認為審計證據的特性包括充分性和適當性（sufficiency ＆ appropriatenes），其中適當性又包括相關性和可靠性（relerance＆reliability）兩個方面。美國審計準則提出審計證據特性包括充分性和勝任性（sufficiency＆competence），其中勝任性可以從可靠性（validity/reliability）和相關性（relerance）兩個方面進行解釋。我國的臺灣省則稱審計證據的特性為充分性和適切性（包括相關性和可靠性），而香港直接描述為充分性、相關性和可靠性三個方面。我國獨立審計準則沿用了國際審計準則的提法，在《審計證據準則》第五條中規定：“註冊會計師執行審計業務，應當取得充分、適當的審計證據後，形成審計意見，出具審計報告。註冊會計師應當運用專業判斷，確定審計證據是否充分、適當。”
- (1)審計證據的充分性
審計證據的充分性是指審計證據的數量足以使得註冊會計師形成審計意見，即收集的審計證據數量是否足夠。根據定義可知：審計意見的形成是建立在有足夠數量審計證據基礎之上。那麼，是否審計證據越多越好？回答是否定的。因為為了取得過多的審計證據必然要耗費過多的審計成本，影響審計效益和效率。根據審計證據準則，評價和判斷審計證據是否充分，應當考慮以下因素：①審計風險；②具體審計項目的重要程度；③註冊會計師及其助理人員的審計經驗；④審計過程中是否發現錯誤或舞弊；⑤審計證據的類型與獲取途徑。
1.審計風險
通常，人們在考慮審計證據的充分適當特性的時候，一般不考慮檢查風險而考慮固有風險和控制風險對其影響。這是因為，檢查風險的大小是由其他風險水平確定之後計算分析而得的，是其他風險水平變化後的結果。眾所周知：當固有風險水平較高時，註冊會計師對實質性測試的範圍應擴大，即所收集的審計證據數量應越多，反之亦然；當控制風險水平較高時，註冊會計師同樣需要收集數量較多的審計證據。因此可以看出：固有風險和控制風險水平與所需審計證據的數量是同向變動關係。這兩個風險要素受到以下因素的影響：
1)審計項目的性質。對於那些重要的審計項目，一旦發表錯誤意見，註冊會計師就要承擔很大的風險和責任。因此為謹慎起見，註冊會計師必須多渠道地廣泛收集證據，以降低審計風險，確保審計質量。同樣，對於那些具有冒險性質的被審項目和初次接受委托的審計項目，均要求註冊會計師認真做好調查工作，增加收集審計證據的數量。
2)內部控制性質和強弱。內部控制的健全性和有效性是註冊會計師評估控制風險的主要依據。如果註冊會計師經調查評價認為被審計單位內部控制設計完善且執行有效，則可將控制風險水平評估得低些，此時針對內部控制的符合性測試則應擴大取證範圍和增加取證數量，而針對交易記錄和金額的實質性測試範圍可縮小並相應減少取證數量。反之亦然。
3)業務經營性質。被審計單位業務經營活動越複雜，註冊會計師可能承擔的風險就越高。即使有的時候註冊會計師能搜集到很多的高質量審計證據也難以證實經濟業務的性質，那麼註冊會計師就需要冒很大的審計風險。因此，註冊會計師考慮接受委托時，應對此表示充分的關註，給予充分的估計，做到防患於未然，並且在審計過程中針對這種情況應斷然採取措施，進行相應的處理。
4)管理當局的可信賴程度。管理當局是否誠實、正直和可靠，關係到是否可能存在重大錯誤和舞弊現象。對於這種情況，註冊會計師應高度警惕並提出相應的審計處理措施。
5) 財務狀況。無論出於何種目的，管理當局試圖掩蓋事實，粉飾財務狀況，以期“錦上添花”的做法不為鮮見。尤其是當財務狀況不佳，經營者通過延期攤銷費用、延期註銷損失或故意漏列負債來編製會計報表，註冊會計師更應清楚地認識並防止由於經營風險轉嫁成為審計風險的可能性，增加審計證據的數量，以支持審計意見。
6)被審計單位時常更換會計師事務所。存在這一現象的原因大體都是被審計單位對審計報告表示不滿，或者是無法使註冊會計師就範於其某種目的。顯然這無疑會增加審計風險，接任審計的註冊會計師應提高審計證據質量，或增加審計證據的數量。
2.具體被審項目的重要程度 若被審項目很重要，註冊會計師對它的判斷發生失誤時往往引發對會計報表整體判斷失誤，因而要求對那些重要的項目擴大取證範圍，增加取證數量，以減少審計失誤，降低審計風險。相反，對那些個別判斷失誤且不至於引發整體判斷失誤的不重要項目，可以減少審計證據的數量，以節約審計成本。
3.註冊會計師的審計經驗
相對而言，有著豐富審計經驗的註冊會計師及其助理人員擅於捕捉蛛絲馬跡，然後順藤摸瓜，查清問題的真相；也擅於以比較少的審計證據較為準確地判斷出被審事項的真實狀況。然而，也不乏存在不思總結、不善評價和專業判斷能力較差的註冊會計師，對於他們而言，增加必要的審計證據數量是保持謹慎的最根本途徑。
4.審計過程中是否發現錯誤和舞弊
無論是初次審計還是歷次審計，一旦發現了存在錯誤和舞弊的現象，註冊會計師應考慮它對整體會計報表會帶來增加存在問題的可能性及影響，因此，在審計過程中應考慮增加審計證據的數量，以形成恰當的審計意見。
5.審計證據的類型與獲取途徑
在本節的第一個內容中已經闡述，採用不同途徑可以獲得不同類型的審計證據，不同類型的審計證據其證明力也不盡相同。對於那些由註冊會計師親自計算加工而得的親歷證據和從獨立的第三者那裡獲得的外部證據，其質量是較為可靠的，因而取證數量可以相對減少。而對那些容易被偽造的內都證據，在取證數量上應增加。
- (2)審計證據的適當性
根據審計證據準則，審計證據的適當性是指審計證據的相關性和可靠性，即審計證據應當與審計目際相關聯，並能如實反映客觀事實。審計證據的適當性實質上是指審計證據的質量因素，它和審計證據的充分性互為補充，共同體現其證明力的作用。這表現在：從支持審計意見的歸宿點來看，如果審計證據的質量（適當性）越高，所需審針證據的數量（充分性）就可以減少；如果審計證據的質量（適當性）越低，所需審計證據的數量（充分性）就應增加。
1.審計證據的相關性
審計證據的相關性是指取得的審計證據必須與審計目的相關聯。例如：為了實現證實實物資產的所有權目標，註冊會計師應取得相關的書面證據和口頭證據，而不應去收集那些與所有權目標無關的實物證據或環境證據。審計測試最為基本的環節包括符合性測試和實質性測試。在符合性測試獲取審計證據時，註冊會計師應圍繞內部控制測試目的考慮獲取審計證據是否與下列事項相關：
在實質性測試中，註冊會計師應圍繞各項目交易和金額記錄來考慮獲取的審計證據是否與下列事項相關：
- 資產、負債在某一特定時日是否存在。
- 資產、負債在某一特定時日是否歸屬被審計單位。
- 經濟業務的發生是否與被審計單位有關。
- 是否有未入賬的資產、負債或其他的交易事項。
- 資產、負債計價是否恰當。
- 收入與費用是否歸屬當期，並相互配比。
- 會計記錄是否正確。
- 會計損表項目的分類反映是否適當，是否前後一致。
2.審計證據的可靠性
審計證據的可靠性是指審計證據能夠反映和證實客觀經濟活動特征的程度。審計證據的可靠性受到審計證據的類型、取證的渠道和方式等等因素的影響。判斷審計證據的可靠程度可以把握以下幾個標準：
1)書面證據比口頭證據可靠。
2)外部證據比內部證據可靠。
3)註冊會計師自行獲得的證據比由被審計單位提供的證據可靠。
4)內部控制較好時的內部證據比內部控制較差時的內部證據可靠。對於這一點我們可設想有以下兩種被審計單位：A公司管理制度健全嚴密，會計崗位職責明確，科學分工，合理牽制；B公司由於人手緊張，會計崗位由兩人包辦，即一個出納和一個記賬。顯然由於缺乏必要的牽制，且不說B公司記賬員是否存在有舞弊的意圖，就是正常的核算處理都難免存在錯誤和遺漏。因而，A公司提供的各種資料要比B公司值得信賴得多。
5)不同來源或不同性質的審計證據能相互印證時，審計證據更為可靠。當然，對於那些不能相互印證的審計證據，註冊會計師是無法發表審計意見的，因此，應該增加審計程式，從事進一步的取證工作。
(1)審計證據整理與評價的一般步驟
整理和評價審計證據一般可以分為以下四個步驟：
1.分類整理：即把分散的、零碎不全的審計證據按照不同的審計目標進行分類。
2.核實評價：根據分類的結果，對有關審計證據進行覆核，並就其證明力進行分析和評價，確定是否取捨或補充審計證據。
3.補充取證：註冊會計師對審計證據評價後可能形成以下幾種結果：①審計證據充分適當；②形成新的有價值的證據；③發現新問題應補充取證。對於補充取證要採用科學的審計程式結合審計目標進行。
4.綜合歸納：對於經評價認為審計證據充分適當，註冊會計師應將全部證據進行歸納，形成局部審計意見，最後綜合形成整體的審計意見。
(2)審計證據整理與評價的要求
1.堅持整體的觀點。註冊會計師應從對會計報表整體發表意見的高度去整理和評價審計證據。把整體目標分解成單個目標，按單個審計目標分類整理證據，逐級往上歸類和評價審計證據的充分性和適當性，最後構成一個完整的對審計意見具有說服力的證據體系。
2.堅持聯繫的觀點。整理、評價審計證據必須與審計目標相聯繫，也必須從證據與證據之間的內在聯繫出發，不要簡單地堆砌羅列證據。這種證據之間的內在聯繫是由被審事項內部的聯繫來決定的。
3.堅持客觀的立場。在評價、整理審計證據中，註冊會計師切忌主觀臆斷，不能用主觀判斷去取代證據，要做到以事實為依據，以證據為基礎，形成審計意見。
(3)審計證據整理與評價方法
1.分類：即將各種審計證據按其證明力的強弱圍繞審計目標分門別類排列成序。
2.計算：即運用一定的方法對有關審計證據的數據進行加工計算，並從計算中得出所需的新證據。
3. 比較：即將不同的審計證據與其他審計證據比較和將審計證據與具體審計目標比較。其中，將不同的審計證據之間進行比較，主要是將不同時期的同一事項的證據進行比較，或是用某一事項的證據與相關事項的證據進行比較，據以評價分析有關經濟業務的效果效率或變動趨勢；將審計證據與審計目標比較，則可以判斷審計證據是否符合要求，有無補充取證的必要。
4.小結：即針對單個具體審計目標將審計證據歸類後，通過計算和比較，得出單個項目的審計結論。
5.綜合：即根據各類審計證據和單個項目的審計結論進行綜合分析，形成總體審計意見的過程。
(4)審計證據整理與分析應註意的事項
1.註意把握審計證據取捨的標準。註冊會計師形成最終審計意見，一般是以那些典型的、賦有代表性的審計證據為基礎，而沒有必要、也不可能在審計報告中體現全部審計證據所反映的事實。因而，在對審計證據整理與分析過程中應把握以下取捨標準：以被整理評價審計證據的重要程度為取捨標準。審計證據的重要程度由兩方面因素決定：其一是金額大小；其二是問題的性質。對於那些金額較大、性質較為嚴重的審計證據顯然頗具代表性，而那些金額雖然不大但性質較嚴重的審計證據仍然可以作為重要審計證據處理。
2.註意分清事實的現象和本質。任何一個審計證據都是現象與本質的結合體。現象如果與本質相一致則稱為真象，反之，現象與本質相背離時稱為假象。註冊會計師應註意分清真象與假象，要做到透過現象看本質，不被假象所迷惑。
3. 註意發掘偽證。被審計單位等審計證據提供者出於某種目的而提供經過偽造的證據，這種情形已屢見不鮮。為防止魚目混珠，區分偽證和真實證據，註冊會計師應認真研究評價，可以進行合理推理或懷疑，從提供證據者的目的、業務發生的可能性和合理性、業務發生過程的可控性和業務發生結果的效果性等諸方面評價審計證據的真偽程度，尤其要善於發掘那些經過精心炮製的偽證。綜上所述，審計證據的收集、整理和評價過程如下圖所示。
根據《獨立審計具體準則第5號——審計證據》的規定，在審計過程中可以採用檢查、監盤、觀察、查詢及函證、計算、分析性覆核等審計程式（或審計方法）來獲取審計證據。
- (一)檢查
檢查是註冊會計師對會計記錄和其他書面文件可靠程度的審閱與覆核。
1.審閱。審閱是對會計料及其他資料從形式到內容進行認真的閱讀和審核，以判斷其真實性和合法性。通常，運用審閱方法獲取審計證據應註意以下幾個方面：
(1)審閱原始憑證時，應註意其有無塗改或偽造現象；記載的經濟業務是否合理合法；是否有業務負責人的簽字等。
(2)審閱會計賬簿記錄時應註意是否符合《企業會計準則》及其他有關財務會計制度的規定。如據以記賬的原始憑證是否正確、齊全；記賬憑證反映的會計分錄編製及賬戶的運用是否恰當；賬簿記錄的內容是否與記賬憑證和原始憑證記載的內容相一致；貨幣收支金額是否正常；成本核算及其方法的選用是否符合國家有關財務制度的規定等等。
(3)審閱會計報表時，應註意：會計報表的編製是否按照規定以賬簿記錄為依據進行的；項目分類是否正確；會計報表附註是否對應予揭示的問題做了充分的披露等等。
2.覆核。覆核是指對有關會計資料及其他資料所反映的內容，按照其核算程式、計算要求和鉤稽關係進行複查、核實。具體包括：
(1)覆核各種原始單據所記載的數量、單價、金額及其合計數是否正確。
(2)現金及銀行存款日記賬上的記錄是否與相應的原始憑證記錄相一致。
(3)現金及銀行存款日記賬和記賬憑證反映的內容是否與總賬及對應的明細賬記錄相符。
(4)總賬的餘額是否與其所屬明細賬的餘額合計數相符。
(5)總賬賬戶的借方餘額合計數是否等於其貸方餘額合計數；總賬各賬戶的借方發生額合計數是否等於貸方發生額的合計數。
(6)會計報表有關項目的金額是否與對應賬戶的餘額或發生額合計數相一致或相聯繫。
(7)會計報表有關項目的數據計算是否正確，各報表之間的有關項目的數據是否一致。如果與前期數據有關，是否與前期會計報表上的有關數據相符。
(8)外來對賬單是否與本單位有關賬戶的記錄相符，如不相符是否按規定調整一致。
- (二)監盤
監盤是註冊會計師現場監督被審計單位各種實物資產及現金、有價證券等項目的盤點，併進行適當的抽查。註冊會計師對實物資產、現金及有價證券等的監盤應採用適當的方式。對於現金的監盤可以事先規劃，準備有關的記錄表格或調整表格、實施突擊性的監督盤點，而對於那些隱藏可能性小、體積龐大、質量較重的材料和固定資產則可以事先預告被審計單位，甚至要組織被審計單位有關參與人對監盤規劃事項進行學習，然後按預定程式進行監盤工作。
由於監盤方法強調的是：盤點工作由被審計單位進行，註冊會計師只進行現場監督，但對於那些價值較高的物資，註冊會計師應親自進行抽點，必要時對那些使用較頻繁的材料物資也應實施抽點。
監盤所取得的證據是為了證實以下幾個方面的認定：①資產的實物形態是否真實存在；②對資產的監盤結果是否與賬面金額相一致，如不一致應查明原因併進行調節，其不一致的原因往往包括記錄遺漏、短缺、毀損、貪污盜竊等等。運用監盤方法獲取的往往是實物證據，它不能證實以下幾項認定：被審計單位是否對資產擁有所有權，被盤點資產如何確定其價值，被盤點資產是否完整。因此，註冊會計師還應另外實施對實物資產的計價和所有權的審計程式。
- (三)觀察
觀察是註冊會計師實地察看被審計單位的經營場所、實物資產、有關業務活動及其內部控制的執行情況等，以獲取審計證據的方法。採用觀察方法可以獲取環境證據。它只能幫助註冊會計師對被審事項整體合理性進行評價，而對具體的各項認定不能提供最直接的證據。同時，註冊會計師對於觀察中所發現的問題應進一步實施審計。
- (四)查詢及函證
查詢是註冊會計師對有關人員就被審事項進行書面或口頭詢問以獲取審計證據的方法。查詢方法往往更多地獲得口頭證據，註冊會計師應註意的是需就同一事項對不同人員進行查詢，以確定各種口頭證據能否相互印證。函證是指註冊會計師為印證被審計單位會計記錄所載事項而向被審計單位以外的第三者發函詢證的一種取證方法。對於被函證事項應由被審計單位簽名確認，然後由註冊會計師親自投遞函件並收悉回函。如果沒有回函或者回函結果不滿意，註冊會計師應當實施必要的替代程式，以獲取相應的審計證據。
- (五)計算
計算是註冊會計師對被審計單位的原始憑證及會計記錄中的數據所進行的驗算或另行計算。在會計報表審計中，註冊會計師需大量地運用計算方法來獲取必要的審計證據。
註冊會計師進行計算的目的是在於驗證被審計單位的憑證、賬簿和報表中的數字是否正確。註冊會計師運用計算方法取證時，應採用與被審計單位確定的政策和選定的方法相一致，但在計算形式和順序上可以按註冊會計師認為最有利於提高效率的方式進行，不一定要遵循被審計單位的原定方式和方法。
例如：註冊會計師為驗證累計折舊計提的正確性，應先將被審計單位確定的計提基礎時期（即是按本期餘額還是按上期餘額計提折舊）、計提折舊方法、使用年限、凈殘值率、計提折舊範圍（即哪些固定資產可以計提折舊）等予以審核採用，然後收集有關數據進行計算；計算時一般以一年為計算期，而被審計單位的計算期可能是一個月一個月計算累加而得的。註冊會計師應對計算過程中的準確性和計算結果以及其他差錯（如過賬和轉賬）等予以關註。
計算取證的另外一種形式是對會計資料中有關項目進行加總或其他運算。其中加總可以橫向數據加總，也可以縱向數據加總。橫向加總主要是驗證借貸餘三欄金額的正確性和多欄式明細賬中各明細項目數據與總數據的正確關係；縱向加總對於驗證合計數、累計數的正確性不適為很有效的方法。
- (六)分析性覆核
分析性覆核是指註冊會計師通過分析被審計單位重要的比率或趨勢，包括調查這些比率或趨勢的異常變動及其與預期數額和相關信息的差異而獲取審計證據的方法。分析性覆核方法可以獲得有關項目存在異常變動的證據。對於異常變動項目，註冊會計師應重新考慮所採用審計方法的適當性，必要時應追加審計程式，以獲取更為可靠的審計證據。在實施分析性覆核程式時，註冊會計師可以使用簡易比較、比率分析、結構百分比分析和趨勢比率分析方法，同時應考慮數據之間是否存在某種預期關係，如果不存在預期關係，不應運用分析性覆核。
- (七)審計程式與管理當局會計報表認定、審計證據之間的關係
1.審計程式的分類
為了獲取審計證據，註冊會計師可以在會計報表審計全過程中運用檢查、監盤、觀察、查詢及函證、計算、分析性覆核等審計程式。這些審計程式也稱為審計方法。適用於審計過程中的任何環節（當然，應根據需要），不受審計階段性的限制。實際上，根據現代會計報表審計的要求，由於在不同審計階段的目的不同，審計程式可以分為以下三類：
(1)對被審計單位內部控制制度取得瞭解的程式。根據審計準則要求，註冊會計師每次進行會計報表審計時都必須執行對被審計單位內部控制制度取得瞭解的程式，以瞭解內部控制制度如何設計、運作方式，以便充分合理地計劃審計工作。
(2)符合性測試程式。它是為了獲取審計證據，以證實被審計單位內部控制政策和程式設計的適當性及其運行的有效性。在符合性測試中，註冊會計師可以大量運用觀察方法和審閱方法，即審閱被審計單位有關內控制度的各種手冊、文件，觀察某一項制度的執行情況，當然還可以運用詢問內控制度執行情況，或是註冊會計師重新去執行某項控製程序。由於符合性測試的範圍和控制風險估計水平有關，如果控制風險水平為很高時，註冊會計師可以執行很少的甚至可以忽略符合性測試程式。
(3)實質性測試程式。它包括註冊會計師實施對交易和餘額的詳細測試以及對財務數據和非財務數據應用情況進行的分析性測試。實施這類程式可取得證實管理當局會計報表認定是否公允的證據。在對交易和餘額的詳細測試中可以運用檢查、監盤、觀察、查詢及函證和計算等單個的程式，詳細測試和分析性測試各有其獨特作用，二者不可相互替代。在每次會計報表審計中必須執行實質性測試程式。
由此不難看出，取得對內部控制制度瞭解的程式、符合性測試程式、實質性測試程式這三類程式的實施有著不同的目的和要求，它們也分別體現了審計工作的進程。檢查、監盤、觀察、查詢及函證、計算和分析性覆核根據需要可分別在不同審計過程中予以實施，是一種單項的審計程式。
2.審計程式與審計證據和認定的關係
單項審計程式的實施可以獲得多種認定有關的審計證據，同時，如果要獲得用於證實同一認定的審計證據，也可以選用多種審計程式。例如：對應收賬款函證的結果，可以證明應收賬款存在的認定，也可以證明應收賬款計價的認定；為了取得證實應收賬款存在認定的證據，可以實施函證獲取，也可以通過檢查會計記錄、核對有關資料來獲取。
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