追加審計程式

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追加審計程式(Additional Audit Procedures)

　　追加審計程式是指執行的審計程式改變，比如之前執行檢查的程式，現在執行函證的審計程式。

　　第一，在與被審計單位管理當局進行商討時，對方提供的資料不全面，或不徹底，不能足以對期後事項下結論。此時，註冊會計師應追加審計程式，到被審計單位索取各項有關會計資料、會計記錄、文件、檔案等進行審查，獲取充分、適當的能對期後事項作出結論的證據，以支持正確審計結論的形成。

　　第二，在與被審計單位討論時不合作，未能提供有效的證據，註冊會計師有責任採取專門發現和審查期後事項的審計程式來獲取有關期後事項的審計證據。被審計單位發生期後事項，有時會發生意想不到的後果，會導致企業評價的各項指標發生重大變化，這是被審計單位管理當局所不願看到的局面。若該信息一旦公佈，可能會導致企業股票大幅度下跌，或導致供應商要求更高的信用條件，或政府部門將採取一些政策措施來限制企業的生產經營活動，或債權人要求提前償債等等。從而影響企業的正常生產經營秩序。因此，被審計單位總是設法保密，為此，註冊會計師將要付出更大的代價，以獲取必要的審計證據。

　　第三，當註冊會計師與被審計單位管理當局進行初步接觸後，發現該期後事項影響重大，要進一步取得詳細的資料，對期後事項發生的各個環節及其影響程度進行分析時，應實施專門的審計程式以查找這些有關的期後事項。如企業的分立或合併等，該期後事項影響重大，僅僅依賴與被審計單位管理當局的瞭解是不夠的，有許許多多環節和數據需要進一步確證，這就要求註冊會計師重新回到被審計單位，從提供的會計資料及其它記錄中取證，以獲取充分、適當的有關期後事項的審計證據。

　　與此同時，若期後事項的審查需花費較多的審計時間和人力，會計師事務所還可就期後事項的追加審計程式要求被審計單位提供必要的費用。

　　執行擴大審計程式一般是因為原審計範圍過小使得所執行的審計程式不能達到原定審計目標，還需要執行更大範圍的審計程式。同樣導致執行擴大審計程式的原因主要也是因為註冊會計師在審計計劃階段不能考慮特定因素。比如對企業存貨進行監盤，計劃只對存放於被審計單位的一部分存貨進行盤點，而不是對所有的存貨進行監盤，不進行監盤的存貨以被審計單位上月的盤點記錄以及入庫出庫記錄推算。但是在監督盤點過程中發現存貨有大量流失，那麼這時註冊會計師就需要執行擴大審計程式，以確定流失存貨的具體數量，以最大限度的降低審計風險。同樣，擴大審計程式並不改變原審計程式的性質。

　　追加審計程式是在原來的審計程式仍然有效，之後有跡象表明原程式沒有達到預定審計目標，註冊會計師就需要執行其他審計程式，也就是在原程式基礎上追加程式。註意，這裡執行的其他審計程式在性質上一般不同於原審計程式，但也不排除相同的情況。需要說明的是，一般執行原程式和追加的程式是在不同的審計階段。比如對期後事項的審計，註冊會計師有責任對審計報告日至會計報表公佈日獲知的期後事項實施追加審計程式。從這一說明可以看出，註冊會計師應當在實質性程式階段對期後事項實施相應的審計程式。

　　1. 如果錯漏報的彙總數超過重要性水平，應擴大實測範圍，如果追加審計程式的話，則會影響審計效果的，因為已經超過了重要性水平了，所以沒有查到的部分可能還會存在其他的錯漏報，所以必須要擴大審計程式，以發現更大範圍存在的問題，但是如果僅僅是對已經測試的範圍追加程式的，則發現不了更大範圍的錯漏報，所以就會影響審計的效果；

　　2.同理如果是錯漏報的彙總數接近重要性水平，應追加審計程式，如果擴大審計程式，則會影響審計效率的，因為本來沒有超過重要性水平，那麼就再在原審計的範圍內對其改變程式進行測試即可，以便發現錯漏報，如果擴大了審計程式，就會影響到審計的效率。

　　案例一：企業銀行存款餘額與函證和對賬單上數字不一致

　　1.案例介紹

　　註冊會計師李浩審計2008年度華興公司的財務報表時，發現企業銀行賬面記錄銀行存款餘額5332656．60元，但銀行函證及對賬單隻證明該企業的銀行存款為891元。註冊會計師追查下去，發現該差額並不是未達賬項導致的，而是有三筆不翼而飛的款項引發的：

　　(1)存放在中國銀行黑龍江分行河松街支行的29337．62萬元。(2)存放在中國銀行黑龍江分行河松街支行的530萬元。

　　(3)存放在農業銀行大慶分行的2427．98萬元。

　　註冊會計師詢問華興公司的管理層，管理層並不知道這是怎麼回事，並要求註冊會計師一定要查證清楚。註冊會計師詢問企業跑銀行的會計人員，會計人員解釋說這是他們財務管理的結果，由於一些銀行推出了“飛單”或“跳票”的融資手段，即高息攬存(存款方承諾一定時間內不得支取)，劃轉資金，銀行工作人員極力推薦這些項目，會計人員在給財務部門經理說明後，財務經理認為可以考慮把華興公司儲存在銀行的不同款項進行籌劃，把固定一段時間不會支取的款項進行高息儲存。這樣，近三年來，他們一直在銀行工作人員的幫助下，把華興公司儲存在銀行的不同款項劃分為不同時間段進行高息儲存。

　　2.案例分析

　　在市場經濟中，各種各樣的融資手段不斷創新，無論是否合法，都是有風險的。本案例中，註冊會計師針對企業銀行存款餘額與函證回函、銀行對賬單不一致的風險，追查下去，發現華興公司財務部門在對銀行存款進行財務籌劃，而且這種籌劃並沒有經企業管理層核准，也沒有有效的風險控制措施，為此，註冊會計師應當建議華興公司：

　　(1)把這種財務籌劃的款項重分類為“委托理財”，並充分披露。

　　(2)把這種財務籌劃的方案報公司管理層核准，並建立起有效的風險控制政策和程式。

　　(3)定期對這種財務籌劃及其結果進行檢查和監督。

　　同時，註冊會計師應當追加審計程式檢查這些高息儲存相關的合同以及相關的會計處理，並對這種財務籌劃的內部控制進行控制測試。

　　案例二：企業主要利潤來源於委托投資

　　1.案例介紹

　　華興公司2008年度未審計的財務報表凈利潤為750萬元，在審計中，註冊會計師李浩發現華興公司實現的利潤中包括委托專業機構理財收益300萬元，經與管理層溝通，發現該收益系華興公司將3000萬元自有資金委托A證券公司(以下稱服務機構)投資所致，進一步瞭解後發現被審計單位與服務機構約定，服務機構接受被審計單位委托進行投資活動，由服務機構單獨決策，投資產生的收益和損失按照2：8的比例在服務機構與被審計單位之間分攤。

　　註冊會計師李浩對服務機構進行瞭解，獲知該服務機構註冊資本為人民幣50000萬元，註冊地為北京，系一家中型綜合類證券公司，關鍵管理人員具有豐富的證券業工作經驗、業務素質良好，該公司歷史經營情況正常，無重大違法行為，但據有關媒體報道，該公司可能存在挪用客戶保證金的行為，投資風格較為激進。華興公司委托服務機構代理投資人民幣3000萬元，占華興公司凈資產的20％，委托專業機構理財收益占華興公司凈利潤的40％，而且理財收益率超出了歷史上7％的平均水平，註冊會計師認為服務機構的受托理財服務對被華興公司的財務報表有重大影響且與審計相關。

　　註冊會計師李浩追加審計程式對華興公司和服務機構的內部控制和風險防範措施予以查證：

　　(1)經過進一步的詢問和檢查程式，發現華興公司雖然與服務機構簽訂了專業理財服務合同，併在合同中規定了投資對象只能是國債和上證180指數成分股，但從合同生效至今，被審計單位並未對委托資金的投向進行檢查，不瞭解委托資金的流向，而且沒有明確的止損措施，只是按照服務機構提供的有關票據分享投資收益。

　　(2)獲取並查閱了服務機構管理層簽發的服務機構內部控制評估報告，以及服務機構聘請其他註冊會計師出具的內部控制設計、執行與運行有效性的報告。服務機構關於內部控制的相關報告顯示服務機構內部控制設計合理並得到執行且運行有效，能夠合理保證實現既定的控制目標。但註冊會計師李浩發現報告中顯示的控制測試及其結果與受托理財業務不存在明顯的聯繫，未對受托理財業務的關鍵內部控制(如客戶資金與自有資金分開等)發表明確的意見，有關報告並不能為服務機構接受委托理財並投資這類內部控制運行有效提供足夠的審計證據。於是，註冊會計師李浩提請華興公司與服務機構進行溝通，實地考察服務機構。通過觀察服務機構的控制活動，註冊會計師李浩發現該服務機構存在受托理財賬戶與公司自身賬戶不分的現象，因此，註冊會計師李浩認為服務機構關於受托理財業務的內部控制存在重大缺陷。

　　2.案例分析

　　本案例中，由於華興公司報告凈利潤主要來源於服務機構的委托理財收益，且理財收益率超出了歷史上7％的平均水平，註冊會計師應當把確認該委托理財收益評估為特殊風險，對此執行追加的審計程式。

　　在實務中，註冊會計師實施追加的審計程式並沒有固定的套路或程式，而是循著風險的線索一步一步追查下去。本案例中註冊會計師獲取並查閱了服務機構管理層簽發的服務機構內部控制評估報告，以及服務機構註冊會計師出具的內部控制設計、執行與運行有效性的報告，發現其並不能為服務機構接受委托理財並投資這類內部控制運行有效提供足夠的審計證據，於是又追查下去，對服務機構進行實地考察。這些程式較難執行，且花費成本會增大，但為了控制風險，註冊會計師一般會考慮執行的。由於獲取的證據表明，服務機構與被審計單位財務報表認定相關的內部控制存在重大缺陷，註冊會計師將會謹慎地考慮對委托理財收益不能僅僅依賴於檢查相關票據，應當考慮追加函證、分析程式等。