人力資源會計信息披露
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人力資源會計信息披露是信息使用者衡量和評價企業財務成果、經營狀況以及未來發展潛力的重要依據。企業人力資源的質量對企業的競爭力有極大的影響,對人力資源會計信息的披露是眾望所歸。
1.契約理論
企業的契約理論由科斯首創，主要包括委托代理理論和交易費用經濟學。其共同的主旨都是把企業看作是一系列合約的聯結，都使用契約主義的方法考察有關企業的問題 。其成功和進步在於，它拋棄了企業是物質財富的簡單聚集和物質要素的技術關係或生產函數的觀點，指出企業是一組合約的聯結，從人與人之間的交易關係來解釋企業的問題，揭示企業關係的秘密。
會計信息是與契約緊緊聯繫在一起的，它在契約訂立、執行和評估的全過程都起著重要作用。可以說，會計信息披露是現代企業這一契約的集合體有效運轉的關鍵。
人力資源所有者不僅擁有自己的人力資源的財產所有權，也擁有部分其簽約的企業的所有權，由於智力資源的稀缺性及其在現代企業中的戰略地位，企業擁有人力資源的多少及質量的高低決定了企業的發展前途。由此可知，現代企業核心競爭力日益倚重於“人”的智力資源的開發與利用。無論企業的所有者還是管理者都需要詳細的人力資源有關信息。
2.行為會計理論
該理論認為：會計信息會影響經營決策者的行為，作為影響企業發展重要因素的人力資源的價值及使用狀況等信息都是利益相關者所需要的。因為企業人力資源的質量對企業的競爭力有極大的影響，關係到企業的生存和發展，也影響到利害關係人各方的利益，因此對人力資源會計信息的披露是眾望所歸。
1.重要性原則。
重要性基本含義是:會計應當提供用戶決策有用的重要信息。人力資源會計信息的重要性主要包括:人力資本與非人力資本的權衡, 這主要是針對行業而言,如勞動密集型行業可以從簡披露,而高新技術行業則要求詳細披露;人力資本中的不同項目應區別對待,重要的項目應當加以詳細披露,次要的項目可以從簡披露。在披露人力資源信息時應集中披露關鍵的、與生產經營和未來發展密切相關並對其有重大影響的關鍵管理人員和技術人員的信息。
2.成本效益原則。
人力資源會計信息的生成和取得需要良好完善的管理基礎及相關核算體系的建立,是複雜的系統工程,要各方面人員的參與。提供和使用人力資源會計信息需要花費一定的代價,在增加披露對決策有用的人力資源信息的時候,務必保證所增加的信息給信息使用者帶來的收益大於管理當局提供這些信息所增加的成本,只有這樣,企業進行人力資源的會計信息披露才具有現實性和可行性。
3.謹慎性原則。
由於人力資源的特殊性,要求我們必須對其確認、計量和披露,但由於其計量存在著很大的不確定性,主觀性較強,很難準確地對其計量,也很難作出準確的預測,目前還沒有完善的模型來計量人力資源價值,很難客觀地對其未來價值作出評估,再加上現代社會人才的高流動性和瞬息萬變的環境,因此必須對信息披露持客觀謹慎的態度。
目前企業的人力資源會計信息主要是服務於企業內部的信息使用者(如管理當局)，忽視了外部信息使用者的需要。然而，不僅企業的內部管理當局需要企業的人力資源信息據以管理企業的人力資源，創造企業競爭優勢，獲取更多的財務回報，而且企業的外部信息使用者也需要有關的人力資源信息。比如，外部投資者需要企業的人力資源信息來準確地估價人才狀況以及其獲利能力以便進行投資決策。顧客希望知道企業在生產過程中所運用的技術水平，對企業未來戰略伙伴方向的暗示也感興趣。這兩類信息的使用者對企業人力資源信息的需求不盡相同，內部使用者側重於管理活動方面的信息，而外部使用者偏重於未來的盈利能力、創新能力等非管理活動方面的信息。企業人力資源會計報告作為一種向企業內外部使用者傳遞、交流人力資源信息的媒介，就應當同時滿足這兩類利益不盡相同的信息使用者的要求。也就是說，我們披露人力資源會計信息時，應做到既要考慮內部信息使用者的需要，又要兼顧外部信息使用者的需要，即對內報告與對外報告並重。
(一)人力資源會計信息系統的披露應以非財務信息為主，恰當的輔以財務信息報告。由於人力資源會計計量的不可靠性，且人力資源流動性強，風險又大，從目前計量理論來看，如果過分註重財務信息，勢必會造成為披露而操縱利潤，使本來就需打假的會計信息更是雪上加霜，這就要求以謹慎的態度報告財務信息，而非財務信息不確定性就小的多，至少不用考慮人力資源最難解決的計量問題，該類信息又易於為非專業人士讀懂且容易被證實，這樣就增加了其可靠性，使用者只要加上自己的判斷，就可以作出有利決策。
(二)人力資源會計信息在財務報表中的揭示。人力資源會計與現行財務會計的關係既相互融合又相互獨立，所以有關人力資源的信息應在財務報表中予以列示，同時為保證原有財務報告體系的完整性，人力資源有關會計信息應相對獨立的披露，主要是通過增加特定項目進行反映。
企業需要披露的人力資源信息主要有：與人力資源有關的信息，包括人力資源的取得成本、開發成本、使用成本等方面的信息；與人力資源價值有關的信息，包括人力資源價值的計量方法和計量結果方面的信息；與人力資源權益有關的信息，包括人力資產、人力資本和人力資源參入企業收益分配等方面的信息。
人力資源會計信息的披露，可以通過編製獨立的人力資源會計信息報告的方式來進行，也可以通過對目前的企業財務報告進行必要改進的方式來披露有關的人力資源會計信息，並採用附表的方式進行表外披露；對不能在財務報告中反映的有關人力資源會計信息還可以使用情況說明書的方式來披露。
具體設想如下：資產負債表應增設以下帳戶：在“其他流動資產”項目前增設“待攤人力資源費用”項目，反映企業作為收益性支出的應由企業以後各期分攤的人力資源開發成本。在“流動資產項目和長期資產之間增設”人力資源成本“、”人力資源成本攤銷“、”人力資源成本“、”人力資產“等項目。資產負債表下”負債及所有者權益“、”所有者權益“欄目改為”負債及權益“項目，併在該項目下做以下改進：
“未付利潤”改為“未付人力資源利潤”和“未付所有者利潤”分別反映付給各物質資本所有者和人力資本所有者的利潤。
在“長期應付款”項目下增設“應付人力資源固定補償價值”項目，反映企業應在以後各期向員工支付的固定補償價值的數額。
在“負債合計”項目下增設“人力資源權益”、“人力資本”，“人力資源資本公積”、“人力資源未分配利潤”、“人力資源合計”等項目。
所有者權益項目原來下設的“資本公積”、“盈餘公積”、“未分配利潤”，分別改為“所有者資本公積”“所有者盈餘公積”、“所有者未分配利潤”。
由於企業員工潛在的創造能力，即企業人力資源的價值既存在貨幣性計量，又存在非貨幣性計量，而貨幣性計量主要是通過各種數學模型評估出來的，不可能絕對真實準確。因此不宜採用在會計報表中增加相應項目的方式來反映，而應在表外披露。具體披露形式可採用編製一個附表，如可命名為《企業人力資源情況說明書》，具體內容可包括以下幾個方面：
- 1、人力資源價值的說明；
- 2、現有人力資源基本情況；
- 3、人力資源開發與管理方案；
- 4、有助於瞭解企業人力資源情況的其他事項。
1.信息使用者的要求。
會計信息會影響經營決策者的行為,人力資源的價值及使用狀況等信息作為影響企業發展的重要因素關係到企業的生存和發展,也影響到利害關係人各方的利益,人力資源會計信息披露是信息使用者衡量和評價企業財務成果、經營狀況以及未來發展潛力的重要依據。企業人力資源的質量對企業的競爭力有極大的影響,對人力資源會計信息的披露是眾望所歸。
2.企業進行經營管理的需要。
現代企業競爭是人才之爭,人力資源是企業最有價值的資源,企業管理當局利用這方面的信息有利於人力資源的培訓與開發;有利於內部人力資源的計劃與控制、合理利用;有利於管理當局作出合理的人力資源管理決策;有利於充分挖掘人才優勢,做到人盡其才,激發關係企業經營水平的人才潛力;有利於構建將人才開發與利用結合起來的良性運轉機制,確保企業在競爭中處於長勝不衰的地位。
3.國家進行巨集觀調控。
國家巨集觀調控部門通過披露的信息不僅可以瞭解企業生產經營情況的好壞和管理水平的高低,而且還能掌握企業人力資源的管理、開發和使用情況,以採取相應措施,充分利用現有人力資源,做到人盡其才;國家可以對人力資源的開發和利用進行巨集觀調控,充分地尊重知識,尊重人才,體現以人為本的21世紀的主流思想。在社會各界樹立尊重人才、崇尚人才、科學使用人才的新觀念,營造一個良好的人盡其才的大環境。
(一)表內披露
1.資產負債表。在資產方長期投資後固定資產前增加設置“人力資產”、“人力資產攤銷”、“人力資產凈值”、“人力資產投資”和“人力資產投資損失準備”及“人力資產投資凈值”等六個賬戶,用來反映已攤銷的人力資產價值和人力資產投資凈值,其中“人力資產攤銷”和“人力資產投資損失準備”均為備抵項。在權益方實收資本和資本公積項目之間增加“人力資本”項目,用來反映人力資源所擁有的初始權益;在留存收益中增加“人力資本權益分成”項目,反映人力資源所創造的新權益及員工從企業提取人力資本權益分成收益和員工退出企業放棄的人力資本收益分成。
2.損益表。在損益表上“管理費用”和“財務費用”之間增加“人力資產成本費用”項目,人力資產的收益性支出,以及應與本期收益相配比而攤銷的資本性支出。在“投資收益”後增加“人力資源投資損益”賬戶,反映企業當期計提的人力資源投資損失準備,及人力資源中途離職或消失時轉銷的人力資源投資的剩餘未攤銷額和企業支付給離職職工的離職補償費、人力資源在合同期內離職時支付給企業的違約金和歸還企業的培訓費等。
3.現金流量表。在現金流量表中“投資活動所產生的現金流量”部分中,設置“處置人力資源所收回的現金凈額”項目,反映企業收到的企業人員在調動、離職、違約等變動時支付或由其他企業代為支付的各種現金凈額。設置“人力資產投資活動所支付的現金”項目,反映企業人力資源取得、開發、培訓等其他與人力資源相關投資活動所支付的現金。通過對以上兩個項目進行分析,可以瞭解企業每年在人力資源投資方面資金的開支信息,也可以從資金的收支方面瞭解企業人員的流動和企業對人力資源投資的重視程度。
(二)表外披露
1.附表。附表以表格形式對報表中的有關人力資源項目或內容進行補充說明。為了充分披露人力資源信息,可增設以下附表:(1)人力資源變動表:用以詳細說明在一定會計期間內人力資源的取得、開發、使用等方面成本的增加量和存量,可按職能部門分類列示,也可按職工類別列示。(2)人力資源基本情況表:主要列示人力資源數量、質量和結構分佈等情況,重點應列示人力資源為企業所創造的知識產權等。(3)人力資源分類成本表:主要按人力資源項目分類列示,反映各類人力資源的成本情況報表。
2.附註。
(1)財務信息的披露。在對外報告的附註中,從動態方面揭示報告期內追加的人力資源投資總額、投資方向、占本期總投資額的比重等數據;從靜態方面報告人力資源占企業總資產的比率,企業員工的學歷構成、職稱等情況,以展現企業人力資源的全貌。而在對內報告中主要反映企業各責任中心人力資源的現值,人力資源投入產出比,對於高成本引入的重要人才,應單獨分析其成本與其創造的效益,以確定其投資收益率。
(2)非財務信息的披露。在對外報告中其內容一般包括:企業人力資源會計核算對象的具體情況,包括身體素質、年齡結構、工齡層次、知識構成、道德水準、工作動機、進取態度、勞動者的凝聚力等;企業中影響人力資源價值的因素,包括企業的監督機制、激勵機制、管理水平、文化氛圍、工作環境、人事制度、用人機制、企業內部人際關係的融洽程度等;企業對人力資源進行計量時採用的計量模式及其原因;企業採用的計量模式或計量方法的變更、變更原因及其影響。企業應按年度,必要時可按半年、季、月或隨時披露企業內部重要管理人員、技術人員和有重大貢獻人員的變動情況、企業管理模式的變動情況等,以及變動緣由和對企業的影響。在對內報告中還應反映:公司財務狀況變化及原因分析,經營業績變化原因及其發展預測;前瞻性信息如公司從事其他行業及行業結構變化所面臨的機會和風險等;公司管理部門計劃,包括影響成功的關鍵因素,將實際經營業績與以前披露的機會和風險以及與計划進行比較等;背景信息如主要競爭對手、公司經營總體規劃和戰略目標、有關股東及主要管理者信息、經營活動和資產的範圍與內容、產業結構對公司的影響等。
目前我國上市公司人力資源會計信息披露中存在的問題，具體如下：
- 人力資源會計信息難以在表內進行確認和報告；
- 人力資源會計信息披露“不充分” 與“過載”並存。
形成這些問題的主要原因在於：
- 理論與技術發展的不健全客觀上造成人力資源會計信息披露的難度；
- 企業面臨外部競爭的壓力導致企業不願過多披露人力資源會計信息；
- 委托代理的存在使得人力資源信息披露過分謹慎：
- 對訴訟成本的考慮導致人力資源會計信息披露過於謹慎；
- 人力資源信息披露沒有統一的披露模式；
- 人力資源信息使用者的信息需求無法有效傳遞。
針對上述原因引起的問題提出了相應的對策：
