現代風險導向審計

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　　現代風險導向審計是指註冊會計師通過對被審單位進行風險職業判斷，評價被審單位風險控制，確定剩餘風險，執行追加審計程式，將剩餘風險降低到可接受水平。

　　隨著近年來國內外審計失敗事件的揭露，傳統風險導向審計的弊端日漸暴露出來，首先傳統風險導向審計的基本模型不合理。儘管審計人員在計劃中做出了最大的努力，但期望的審計風險、固有風險和控制風險的評價都是非常主觀的，最多只有大體上的可信性。其次，傳統風險導向審計不符合系統理論，不能發現由於內部控制失效所導致的會計報表的重大錯報和漏報。它採用簡化主義的觀點，只關心企業的內部控制，認為註冊會計師通過對各個賬戶層面的認定進行審計就可以獲得充分適當的審計證據，所以沒有充分關註企業與內外環境之間的聯繫以及企業內部之間的聯繫，在這種情況下，容易犯只見樹木，不見森林的錯誤。發現重大錯報的概率為零。最後，傳統風險導向審計在審計資源上分配不合理。由於它採用一種自上而下的審計思路，在審計資源上面面俱到，造成審計資源的浪費。現代風險導向審計便在這種環境下應運而生。 　　

　　現代風險導向審計最顯著的特點就是將客戶置於一個人的經濟環境中，運用立體觀察的理論來判定影響企業持續經營的因素，從企業所處的商業環境、條件到經營方式和管理機制等構成控制因素等內外部各個方面來分析評估審計的風險水平，將客戶的經營風險植入本身的風險評價中。現代風險導向審計具有以下特征：

　　1、審計重心前移，從以審計測試為中心轉移到以風險評估為中心。

　　傳統風險導向審計不能適應現代報表審計的需要，就在於其原有的風險評估不到位，未能有效發現高風險審計領域，造成審計過量或審計不足，現代風險導向審計大大加強了風險評估程式，真正體現了現代風險導向審計的理念。

　　2、風險評估由直接評估變為間接評估。

　　傳統風險評估直接評估發生重大錯報的概率，也就是直接對審計風險進行評估，現代風險評估小再直接對審計風險進行評估，而是從經營風險評估入手。之所以從經營風險評估入手，有幾個方面考慮：一方面是持續經營的考慮；經營失敗往往帶來審計失敗；二是經營風險對審計風險的影響，經營風險越高，審計風險也越大，也就是管理舞弊可能性就越大；三是從經營風險中能更有效發現財務報表潛在的重大錯報，因為財務報表是經營的反映；如果經營風險未能在報表上得到體現，則財務報表很有可能失真。

　　3、風險評估以分析性覆核為中心。

　　傳統風險導向審計對於信息的再加工重視程度不夠，分析性覆核主要運用在報表分析上；現代風險導向審計以分析為中心，分析性覆核成為最重要的程式，為了適應分析性覆核功能擴大的要求，分析性覆核開始走向多樣化，不再是只對財務數據進行分析，也對非財務數據進行分析；分析工具充分借鑒現代管理方法，將管理方法運用到分析性程式中去。

　　4、風險評估從零散走向結構化。

　　RBSSAA的兩大貢獻是：審計重心前移，將戰略分析引進審計；使風險分析走向結構化。風險分析結構化最大的好處是一方面考慮了多方面的風險因素，另一方面這些因素有機聯繫在一起，這樣便於作綜合風險評估。

　　5、審計測試程式個性化。

　　傳統審計程式標準化，這種標準化審計程式存在很大問題，一是不能對症下藥，沒有貫徹現代風險導向審計思想；二是客戶的預期，由於很多客戶的財務人員都是註冊會計師出身，或者系統學習過審計；或者長期有與註冊會計師打交道的經驗，這使註冊會計師無法突破客戶預先設置的障礙或防範措施。審計測試程式個性化就是為了剋服傳統審計測試的缺陷，針對風險不同的客戶、客戶不同的風險領域，採用個性化的審計程式。

　　6、註冊會計師專業知識重心轉移，即以會計、審計知識為中心轉向管理知識、行業知識為中心。

　　由於審計重心轉移，審計結果主要依賴的不是審計測試，而是風險評估。風險評估採用各種風險分析方法都是現代管理知識在審計中的運用，這種運用必須以行業知識（包括市場、研發、生產等行業知識）為基礎。此外，事務所也要實行知識價值鏈管理，融合審計資源，成立事務所的專業顧問團隊或者與咨詢公司結成戰略聯盟，事務所在審計與咨詢分離時必須重新融合審計和咨詢兩大資源，即要符合新會計法案的要求，也要重視咨詢在審計業中運用，這種表現是咨詢為審計提供專業服務，審計為咨詢拓展業務。

　　7、審計測試程式個性化。

　　傳統的標準化審計程式存在很大問題，一是不能對症下藥，沒有貫徹風險導向審計思想；二是客戶的預期，由於很多客戶的財務人員都是會計師出身，或者系統學習過審計，或長期有與會計師打交道的經驗，這使會計師無法突破客戶預先設置的障礙或防範措施。審計測試程式個性化就是為了剋服傳統審計測試的缺陷，針對風險不同的客戶、客戶不同的風險領域，採用個性化的審計程式。會計師不再是流水線上的工人，重覆機械性工作，對審計項目經理是那樣，對審計助理人員也是那樣。

　　8、自上而下與自下而上相結合。

　　傳統風險審計從控制風險入手，視野過於陝窄，並主要依賴實質性測試，這種自下而上方式有坐井觀天之感；ＳＳＡ強調自上而下的審計，但這種審計也有缺陷，所以它也強調交易事項和戰略系統審計結合，現代風險導向審計提倡是兩條線同時作戰，自下而上與，相互印證，提高效率，這也叫並行作業，非常有效，可以形成對客戶的前後夾攻。

　　9、審計證據重點向外部證據轉移。

　　風險評估是客戶置於廣闊經濟網路中相互聯繫一個複雜網路，由於審計重心向風險評估轉移，因此註冊會計師必須充分瞭解客戶整體企業經營環境，從外部取得大量的證據來評價風險評估的恰當性，並以此評估客戶的經營風險及審計風險。為什麼媒體能一而再、再而三比註冊會計師先行一步發現企業造假呢？記者無法取得企業的內部證據（當然也有內部舉報的），記者更多從外圍入手，從外部證據取得突破。註冊會計師有能力的要建立自己的資料庫（或者利用咨詢公司的成果），以記者或咨詢師的想法思考如何對客戶進行風險評估和審計測試，這更多要從搜集外部證據入手。 　　

　　1、進一步強化風險導向審計的理念。

　　在經濟全球化的背景下，國際資本的流動帶動了審計的跨國界發展。我國審計準則從一開始就是借鑒國際慣例，併在國際審計準則的基礎上制定的，體現了風險導向審計的理念。風險導向審計不是制度基礎審計之外的一種方法，而是制度基礎審計的發展，是以對審計風險進行系統的分析和評價為立足點制定審計戰略，制定與企業狀況相適應的多樣化的審計計劃，使審計工作適應社會發展的需要。風險導向審計要求註冊會計師不僅對控制風險進行評價，而且要對產生審計風險的各個環節進行評價。但是，風險導向審計的運用不是孤立的，在審計實務中，註冊會計師要樹立風險導向意識，將風險導向審計與制度基礎審計、賬項基礎審計結合起來運用。即在風險導向審計觀念下，客觀評價被審計單位外部環境、內部控制制度，發現會計報表發生重大錯報風險，對評價出的高風險領域，實施詳細的賬項審計，可有效地控制風險，節約審計成本。

　　2、提高實行風險導向審計的審計人員的素質。

　　註冊會計師在進行審計時應具備與客戶所在行業與企業相關的知識結構，這些知識主要包括：行業生產經營特點、經濟技術指標及行業政策，企業的經營戰略、經營環境、經營風險等等。註冊會計師在盡多掌握行業知識、企業知識的同時，還要實現隊伍的優化組合，改變會計師事務所單一的財會型人員的結構，註重聘用一些法律、工程技術、電腦等非會計審計專業的人才，並對項目審計小組進行科學配備，同時，為提高審計質量與效率，還應相對固定每一小組對某一行業的審計工作。審計執業中，註冊會計師必須堅持職業懷疑態度，堅持強制審計程式的嚴格執行。註冊會計師協會和會計師事務所都應建立電腦網路，擴大及方便註冊會計師對各行業政策、知識的學習與掌握，以降低審計風險，提高審計質量。

　　3、健全法律法規制度，提升註冊會計師的法律風險意識。

　　研究表明，註冊會計師是當前會計、審計制度執行最主要的法律主體，但現行的《公司法》、《證券法》、《刑法》、《註冊會計師法》是以行政責任為主，輔之以刑事責任和民事責任，其中關於民事責任的規定最為薄弱。如2005年1月最高人民法院《關於受理證券市場因虛假陳述引發的民事侵權糾紛案件有關問題的通知》規定，證監會沒有處罰的不能起訴。因此，應健全法律法規制度，加大對註冊會計師違法行為的責任追究與處罰力度，以強化註冊會計師的法律風險意識。

　　4、健全企業內部控制機制，夯實風險導向審計的制度基礎。

　　一個企業內部控制的好壞，與註冊會計師審計風險的高低直接相關。從經濟學角度講，會計舞弊的實際實施者是企業的實際控制者——經理人。當前公司治理結構及內部控制制度的不完善和經理人信息控制權的存在，客觀上妨礙了風險導向審計的運用。因此，應從建立健全企業內部控制機制著手，在優化公司治理框架下，從企業內部控制的設計、運行、評價、改進四個環節建立與完善企業內部控制機制，強調高級領導層的控制責任，關註對全部風險的評估，重視日常控制活動，抓住內部審計監督評價環節，才能不斷提高企業會計信息質量，推動風險導向審計的運用。

　　註冊會計師採用現代風險導向審計方法對被審計企業進行審計必須具有與之相對應的執業素質。目前，我國註冊會計師的執業素質還不能適應這一要求，因此，我們必須瞭解註冊會計師在新環境下需要哪些新素質，做到“辭舊迎新”，更好的發揮其“經濟警察”的作用。

　　1、專業知識的新要求

　　專業知識指的是註冊會計師從事該行業所需具備的、確保其勝任審計工作的基本知識儲備。不同的時代條件、不同的審計環境、不同的審計方法對註冊會計師專業知識的要求不同。安然事件是風險導向審計的分水嶺，之前的稱為傳統風險導向審計，之後的稱為現代風險導向審計。傳統風險導向審計20世紀50年代在西方國家得到廣泛應用，是以內部控制測試為基礎的抽樣審計方法，它建立在“審計風險=固有風險×控制風險×檢查風險”這一審計風險模型基礎上的，從會計的視角予以分析、測試和評價內部控制設計合理性和執行有效性，確定會計報表本身固有風險和控制風險，對於存在缺陷的內部控制環節，註冊會計師通常將審計重點放在其涉及的交易和賬戶餘額上。這種方法下註冊會計師專業知識一般是以會計、審計知識為重心。現代風險導向審計則以系統觀和戰略觀為指導思想，從被審計企業的戰略活動著手分析財務報表的可靠性，這就要求註冊會計師將專業知識的重心轉移至戰略知識和行業知識。註冊會計師不僅從巨集觀層面瞭解企業及其環境，如行業狀況、監管環境及影響企業的其他因素，而且從戰略層面熟悉企業的性質，如企業目標、戰略制定執行情況、企業產權、組織結構、經營情況等。

　　2、審計工具的新要求

　　傳統風險導向審計在實務中將審計程式分為三大類：瞭解內控、測試內控、實質性測試。前兩種程式用來評估控制風險，導致固有風險評估不到位。現代風險導向審計在實務中審計程式主要包括風險評估程式和審計測試程式，且以風險評估為中心。兩種風險導向審計方法審計測試中心的不同使得註冊會計師使用的分析工具（即對會計報表財務數據形成合理預期所採用的手段或所經過的途徑）有很大不同，這對註冊會計師實施現代風險導向審計需掌握審計工具提出新的要求。

　　（1）戰略分析工具。主要分析被審計企業內外部環境，包括巨集觀分析和行業分析。巨集觀分析工具由PEST（P-Politics，E-Economy，S-Science，T-Technology）法，瞭解被審計企業所處的政治、經濟、科學技術環境對企業經營狀況的影響。行業分析工具採用邁克爾·波特教授的行業競爭框架，從新加入競爭對手、現有競爭對手、潛在競爭者、替代產品生產者和企業自身五個角度瞭解被審計企業制定戰略時行業競爭態勢和競爭結構、行業競爭過程、競爭力來源以及行業內各種競爭力量的強度。

　　（2）流程分析工具。美國哈佛商學院教授邁克爾·波特提出一種尋求確定企業競爭優勢的工具—價值鏈分析法，它將企業活動進行分解，通過考慮這些單個的活動本身及其相互之間的關係來確定企業的競爭優勢。為了幫助註冊會計師更深刻地理解被審計企業的各項業務活動的聯繫，可運用波士頓矩陣對被審計企業的主業盈利能力作預期。

　　（3）績效分析工具。為了彌補傳統財務指標的不足之處，監督企業未來發展能力的增強和無形資產收購方面取得的進展，平衡積分法用對顧客、內部程式以及創新和提高活動的績效測評指標來補充傳統的財務指標。標桿管理是將企業流程與世界上或行業中居領先地位的企業相比較，通過一個系統的、持續性的評估過程，幫助企業改善經營績效。

　　3、審計專長的新要求

　　在傳統風險導向審計下，國外“四大”會計師事務所已形成行業專長，如德勤(德勤會計師事務所)專註於能源、公共事業、製造業、通信、消費品、金融和醫療保健七大行業，而普華永道特長於娛樂等行業。現代風險導向下，在職業素質提高方面，除了擴大專業知識領域和掌握與戰略分析相關工具外，更需做到術業有專攻，成為有行業專長的審計師。這是因為現代風險導向審計結果主要依賴風險評估，而風險評估採用的各種分析方法以行業知識（包括市場、研發、生產等行業知識）為基礎，註冊會計師出於成本收益原則的考慮，不可能做到對各個行業都精通。審計師只有分行業審計，才能提高審計專業化水平，避免大量低級的審計失敗，提高自身的核心競爭力，從而提高註冊會計師收費水平和審計質量。

　　總之，註冊會計師一定要有行業專長。只有對被審計企業行業分析和戰略、流程、績效分析的前提下，才能形成合理預期，得出客戶經營風險、重大錯報風險結論，並確定審計策略，最終出具一份合格的審計報告。否則，現代風險導向審計無從談起。

　　現代風險導向審計不僅在具體方法或框架方面有不同的內容和爭議，在具體實施過程中也面臨著諸多困難，專家們在論壇的最後集中回答了針對這些困難的應對方法。

　　1.如何讓事務所和社會公眾理解和接受新的風險審計準則和方法。

　　專家們認為，應對這兩方面問題的關鍵都在於對新審計準則和方法的宣傳與培訓。對審計人員的培訓不僅應該包括風險審計準則的要求，還應包括審計小組人員配備、風險評估技術、新進員工培訓等相關內容。對社會公眾而言，審計職業應該積極地管理公眾的預期，儘可能地使社會公眾瞭解財務報表審計不是舞弊審計，審計師只是對財務報表提供高可靠性的保證，但並不是專門追查舞弊。審計人員必須提高審計質量以適應企業管理發展變化的需求，而審計質量的提高必然伴隨審計費用的增加，這反映的是審計對整個社會的價值，人們必須對此進行綜合的衡量。

　　2.新審計方法應如何確定風險的範圍、如何將風險和財務報表數字聯繫起來、如何引入新的證據來源。

　　專家們認為：要求審計人員識別的審計風險範圍的大小與審計師的責任直接相關。因此，要考慮國家法律對審計責任的要求和國家的訴訟環境。審計師必須把現代風險導向審計和傳統的審計綜合到一起，以減少審計風險，但是最重要的還是要保證審計質量。風險和財務報表的聯繫實際上是一個成本和效率的問題。從實際操作來看，應當儘快地找到經營風險過程當中與財務報表有關的部分，而不是把所有的經營風險全部追查下去。在具體實施過程中應在所有的審計階段都實施風險評估程式，將評估的風險與可能發生的錯報相聯繫，不得不經過風險評估直接將風險設定為高水平，識別和評估的風險還要與實施的程式掛鉤。新的審計方法所獲得的證據很多都是定性的而不是定量的證據，無論評估的重大錯報風險結果如何，都應針對重大的各類交易、賬戶餘額、列報和披露實施實質性的程式。識別評估和應對風險的關鍵程式都應形成審計工作記錄，以保證執業質量和明確職業責任。

　　3.如何應對新審計方法下審計成本的普遍上升。

　　Turley教授的調研表明：一開始轉換審計的成本非常高，但是這個成本可以在以後逐漸消化。現代風險導向審計並不是最昂貴的審計。如果不進行風險分析，只進行詳細測試，詳細測試就會缺乏合理的基礎。審計成本的增加並不是因為方法的改變，而是由於審計環境的發展導致審計目標的發展，最終導致了審計責任的增加。

　　4.中小會計師事務所如何運用現代風險導向審計以及如何在對中小規模公司的審計中應用現代風險導向審計。

　　專家們認為：新的風險審計比傳統的審計方式具有更大的靈活性、伸展性，可以根據客戶的具體情況靈活地提供服務範圍和內容。對於中小的事務所而言，很多的內容早就在實施。對於中小企業而言，自身可能無法進行有效的風險分析，通過現代風險導向審計，則可以獲得風險評估方面的增值服務。新的審計模式是可擴充式的，它可以幫助審計師更好的瞭解中小企業的需求。