分析性審計程式

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　　分析性審計程式是一種審計方法，也被稱為分析性程式，是指審計人員通過分析和比較信息(包括財務信息和非財務信息)之間的關係或計算相關的比率，以確定審計重點、獲取審計證據和支持審計結論的一種審計方法。

　　可以看出，分析性程式主要探討的是信息的合理性，內容包括：當期的信息與前期的相似信息比較；當期的財務和經營信息與預測比較；本部門信息與其他部門的相似信息比較；財務信息與相應的非財務信息的比較(如工資費用與員工數量的比較)；信息各元素之間的相互關係的比較(如利息支出變化和負債結構變化的比較)，本機構信息與機構所在行業的類似信息比較。

　　(1)可以確定各種數據之間的關係。

　　(2)能夠確認期望發生的變化是否發生。

　　(3)能夠確認是否存在異常變化。只要發現異常變化，則內部審計師必須瞭解發生的原因，對該變化是否是錯誤行為、違法行為、違規行為、不正常交易或事件以及會計核算方法導致的後果進行確認。

　　(4)能夠識別潛在的錯誤。

　　(5)能夠發現潛在的違規或違法行為。

　　(6)能夠識別其他不經常或不重覆發生的交易或事件。

　　分析性審計程式既可以降低審計成本，又可以提高審計效率，分析性審計程式的特點主要表現在以下方面：

　　(一)分析性審計程式是獲得審計證據更為客觀的方法

　　分析性審計程式的運用是基礎會計信息以及非會計信息之間的內在關係，其內在關係是客觀存在的，在一般情況下，這種關係也是穩定的，只要註冊會計師分析得當，充分發揮自己的創造力，從分析性程式中發揮其自身的創造力，運用自身的職業判斷，分析性審計程式就可以提供更為客觀的審計證據，也能夠對審計對象業務中的關鍵因素和主要關係做更好的理解，通過瞭解被審計單位的報表數據的潛在關係，為以後的審計工作提供指導。

　　(二)分析性審計程式可以節省審計成本，提高審計效率

　　分析性程式可以耗費更少的審計資源提供相同的或者相對更好的審計證據，分析性程式有時會被描述成發現和形成證據的技術，同傳統的會計報表細節抽樣審計方法是不同的。分析性審計程式是利用信息間的內在關係來判斷數據的合理性，並不局限於審計對象的財務報表，而細節抽樣方法主要是通過對存在的證據進行收集以及檢查來證實註冊會計師的判斷，兩者相比，成本是不同的。分析性審計程式通過模型的構建以及會計師的經驗以及知識就可以判斷，可以大大的節省審計資源，而且在電算化的時代，通過利用電腦，分析性審計程式的優勢能夠發揮出來，在節省審計資源的基礎上也可以大大提高審計效率。

　　分析性審計程式的關鍵在於分析以及比較，要分析所收集數據之間可能存在的關係，即相關性，而且要保證搜集數據的可靠性，並且剔除其中的不合理因素。然後利用審計人員積累的經驗以及收集的合理標準，對照分析被審計單位提供的資料以及信息，從中發現異常的變動、不合常理的趨勢或者比率。

　　(一)應考慮數據之間的關係以及比較基準

　　運用分析性審計程式的一個基本前提就是數據之間存在著某種關係，因此，在進行分析性程式時，首先要分析所收集數據之間存在的關係，即財務信息各構成要素之間的關係，以及財務信息與相關非財務信息之間的關係。財務信息各要素之間存在相關性以及內部勾稽關係，例如應付賬款與存貨之間通常有穩定的關係；當然某些財務信息與非財務信息之間也存在內在聯繫，例如存貨與生產能力之間的關係，以此來判斷存貨總額的合理性。其次，應該考慮數據信息之間的比較基準。在運行分析性審計程式時，註冊會計師要註意將被審計單位本期的實際數據與上期或者以前期間的可比數據進行比較來判斷是否存在異常，在運用以前期間的可比會計信息時，註冊會計師要註意被審計單位內部以及外部的相關變化。也可以將自己的預期數據與被審計單位財務報表上反映的金額或者比率進行比較，可以發現異常情況，這都是分析性審計程式的關鍵點。

　　(二)要合理確定分析性審計程式的應用方式

　　分析性審計程式在所有的會計報表審計的計劃階段和報告階段都必須使用，在審計測試階段可以選擇使用，但是註冊會計師在審計的過程中要合理確定分析性審計程式的應用方式。應用方式主要有以下幾種：首先，可以採用比較分析法，可以用於實際與預算計划進行比較，發現實際與預算的差異，分析原因；將本期同上期比較，判斷本期指標的是否存在異常；同業比較，判斷被審計單位數據指標的正常性。其次，可以採用趨勢分析法，可以用於財務審計中的問題揭示以及管理審計中的前景預測。第三，可以採用科目分析法，通過選擇借方或貸方科目編製對照表來登記對應科目，查明對應關係是否正確並且分析造成錯誤的原因，主要應用於容易發生錯誤以及弊端的會計科目。第四，可以採用回歸分析法。通過回歸分析方法，可以計量預測的風險和準確性水平，量化註冊會計師的預期值。

　　1、趨勢分析：又稱“水平分析”，它是一種最為常用的定量技術，是將當前數據與以前數據實行比較的一種測試，用以前數據為當前數據程式情況提供預測，通過分析隨時間推移的賬戶餘額、其他財務信息或經營信息產生的變化，觀察存在的不正常的變化。在實質性測試和符合性測試中都能得以應用，常用的數據模型有平滑指數、加權平均和簡單線性趨勢等。如在內部審計中，審計人員可以用它確認被審計機構的業績指標、關註重大變化和評價過去業績如何作用於現在狀況。使用趨勢分析時，如果在比較期間內經營業務或會計處理髮生了重大變化，無法對原始數據進行調整，則這種跨時間的比率是不可比的。

　　2、比率分析：主要被用來比較某一時點的財務報表賬戶間的關係，對於內部審計人員瞭解被審計機構的業務，識別出錯地方，評價相對於其他實體的績效與分析問題非常有用。如通過財務比率(現金備付率、效益性比率等)能夠用於確定當前信息的合理性；內部審計人員在選擇被審計機構時，通過對不同機構之間的關鍵財務信息進行比較後進行選擇，如銀行內部審計師選擇貸款收益率偏離平均值最多的三個機構等。運用比率分析時要註意分子和分母數值波動時，該變化是否存在同比關係，內部審計人員在闡釋比率時要對造成變化的因素進行綜合考慮。

　　3、回歸分析(相關分析)：用來檢查兩種或兩種以上變數間的關係，它是測量一個變數的變動伴隨其他變數變動的程度，常用的分析方法有相關趨勢分析、圖表分析和成長曲線等。在具體實務中審計人員通常以歷史經驗為標準，通過數據間存在的相關情況，測算出預期值，並與實際數據進行比較，內部審計人員根據兩者之間存在差異的幅度和重要性原則調查造成偏差的原因，得出審計結論或進行審計評價。使用該方法進行分析時，由於計算過程比較複雜，大部分要選擇通過電腦專用軟體進行計算分析。

　　4、電腦審計軟體編製數據模型分析：應用電腦審計專門軟體進行輔助分析，主要是藉助電腦信息儲存量大、計算準確快速，製作圖表方便簡捷的功能，將審計或審計調查的有關數據輸入電腦，對全部分析對象進行專題性、行業性、綜合性等相關分析。可以通過對採集的數據信息，根據審計目標編製各種審計模型，進行指標計算、圖表分析、風險評估等一系列複雜的高層次分析。此外在現場審計中也可以通過使用一般通用軟體如Excel、Access等，方便地製作各種表格，計算有關數據，對多個專題內容分別進行篩選分析，也可以根據分析者的要求，對一些分析項目的數據進行整理加工，生成多種特定內容的新表，為進行多角度、深層次的分析提供方便。通過電腦編製各種審計模型，對審計人員的個人素質要求較高，不但要瞭解業務風險點，還要具備較好的微機和軟體使用基礎。

　　1、在審前準備階段，使用分析性程式主要目的是使內部審計人員對被審計機構的經營情況獲得更好的瞭解，確認資料間異常的關係和意外的波動，找出可能潛在的風險領域，以確定被審計機構的重要會計問題和重點審計領域，制定出具有針對性的審計計劃，使得在接下來的現場審計更有效率和效果。審計人員在這一階段執行分析性程式時，通常需要實施以下步驟：確定將要執行的計算與比較；估計期望值；運用各種方法執行計算和比較；分析數據及確認重大差異；調整重大的非預期差異；確定對審計計劃的影響。通過調集審計對象的業務數據，編製各種業務數據模型，綜合運用各種分析方法，對被審計機構進行連續、全面、逐層深入的分析，對被審計機構存在的問題、疑點和異常的相關客戶、賬戶和交易進行定位，為現場審計提供詳實的線索，為制定審計計劃提供支持。

　　2、在現場審計的取證階段，分析性程式可作為一種實質性測試方法，收集與賬戶餘額及各類交易相關的數據作為認定的證據。在測試分析過程中出現意外差異時，可先詢問被審計機構的管理層獲得其解釋和答覆；再實施必要的審計程式，確認管理層解釋和答覆的合理性和可靠性；如果管理層沒有做出恰當的解釋，應擴大審計測試，執行其他審計程式，作進一步的審查，查出造成差異的原因，以便得出結論。值得註意的是，在測試階段，分析性審計程式提供的證據多數只是一些佐證證據，其證明力相對較弱，必須與其他證據結合才能證實對某一事項的具體認定，但這並不影響內部審計人員利用這一程式，因為使用分析性審計程式可帶來人力和時間的節省。例如，在建設銀行非信貸資產項目審計中對固定資產折舊計提的準確性進行審計時，通過計算同類固定資產本期折舊額與其原值的比率並與上期比較，如果無出現意外差異，則可以認為計提的折舊金額是準確的，如果運用細節測試，取得相同結論要耗費大量的時間。

　　3、在現場審計取證結束時，運用分析性程式可對所有審計問題作最後的綜合分析。由各專業審計小組或項目主審對審計人員發現的問題進行比較分析，對審計發現的問題與通過訪談、實地觀察瞭解和審計工作底稿進行綜合分析，如果發現相關信息的關係不合理，則要進一步瞭解情況，必要時考慮追加審計程式。

　　4、在撰寫審計報告時，運用分析性程式可通過對各項指標與審計發現問題比較分析，對各專業小組分報告評價的比較分析，提高審計總體評價的準確性。

　　在審計的各階段執行分析性審計程式，審計人員要考慮到，由於執行該方法所獲得的審計證據主要為間接證據，內部審計人員不能僅依賴分析性程式結果得出審計結論，應充分考慮分析性程式的結果和審計目標的重要性，相關內部控制的健全性和有效性、用於分析性程式的財務資料和相關資料的可獲得性、相關性、可比性和可靠性等方面的因素。必要時還應考慮使用與其他證據相互印證，在綜合分析和評價的基礎上得出審計結論。

　　事實上，執行分析性程式是內部審計人員在審計中合理運用職業判斷的充分體現。一方面，由於內部審計風險的存在，內部審計人員必須時刻關註審計質量，儘可能地執行較大範圍的審計測試，收集充分的審計證據；另一方面，又必須考慮審計成本。職業審慎提醒審計人員，絕不能以犧牲審計質量來換取審計成本的降低。在保證審計質量的前提下，降低審計成本的方法只能靠提高審計工作效率。而分析性程式提供了一種效率高並且效果好的工具來評估審計工作中收集到的信息。此外，現代審計採用抽樣審計方法，在抽樣審計中，確定審計程式的實施及合理的樣本量，分析樣本誤差、評價樣本結果、合理推斷總體特征等一系列過程無一不需要分析判斷，這也使分析性程式的運用成為必要。因此，分析性審計程式的運用對內部審計人員在內部審計工作中提高質量和效率均有重要意義。

　　(一)分析性審計程式在風險評估階段的具體運用

　　在風險評估階段，利用分析性審計程式的目的是幫助註冊會計師發現財務報表中的異常變化，或者與其發生而未發生的變化，識別潛在的重大錯報風險領域，通過對被審計單位重大錯報風險的評估幫助註冊會計師設計進一步審計程式的性質、時間和範圍，以提高審計效率和效果。首先，要選擇適當的數據關係，在風險評估階段，分析程式就要識別那些可能表明財務報表存在重大錯報風險的異常變化，因此所使用的數據彙總性比較強，在此階段，分析性審計程式的主要對象通常包括對賬戶餘額變化的分析，使用分析性審計程式的精確程度以及比較的指標範圍，要根據被審計單位的情況以及註冊會計師自身的素質而定。其次，要對搜集的數據進行分析，通過對預期關係的數據進行分析，能夠讓註冊會計師進一步瞭解被審計單位的基本情況，有助於註冊會計師瞭解重大事項或者決策對公司財務報表的影響。第三，根據分析性審計程式，註冊會計師應該識別是否有異常的數據關係或者意外的波動，因為這都可能是重大審計風險的預警信號。如果出現異常的數據關係或者波動，要作為重點審查項目進行調查，在詢問被審計單位管理人員的基礎上，考慮運用檢查、觀察等其他審計程式，獲取充分的審計證據。

　　(二)分析性審計程式在實質性程式中的具體運用

　　實質性分析程式與細節性測試都可以用於收集審計證據，以此來識別財務報表認定層次的重大錯報風險，實質性分析程式不僅僅是細節性測試的一種補充，在某些審計領域，如果重大錯報風險較低而且數據之間具有穩定的預期關係，註冊會計師可以單獨使用實質性分析程式獲取充分、適當的審計證據。首先，註冊會計師在確定實質性分析程式對特定認定的適用性時，要考慮評估的重大錯報風險，評估的重大錯報風險水平越高，註冊會計師應當越謹慎使用實質性分析性程式。另外在對同一認定實施細節測試的同時實施實質性分析程式可能是適當的。其次，要保證數據的可靠性。註冊會計師在運用實質性分析程式對已經記錄的金額或者比率做出預期時，需要採用內部或者外部的數據，這樣數據的可靠性直接影響根據數據形成的預期值，註冊會計師計劃獲取的保證水平越高，對數據可靠性的要求也就越高，這樣分析程式就越有效。第三，要做出預期的準確程度，準確程度是對預期值與真實值之間接近程度的度量，分析程式的有效性很大程度上取決於註冊會計師形成的預期值的準確性，因此，在執行分析性審計程式時，要做出預期的準確程度，保證精確度。

　　(三)分析性審計程式在總體覆核階段的具體運用

　　在審計完成階段，註冊會計師需要通過執行分析程式對財務報表進行整體符合，以此來判斷審計結論是否恰當以及財務報表的整體是否公允：首先，是對財務報表重要比率的分析，在前期審計階段，註冊會計師獲得了與財務報表相關的各項財務數據以及非財務數據，在總體覆核階段，註冊會計師可以利用這些數據進行全面分析，總體把握財務報表的合理性。其次，可以通過對被審計單位的報表審定數同行業平均數據或者以前年度的數據進行比較，來判斷財務報表上的數據是否合理。第三，要確定資產負債表日後事項是否對會計報表上的數據產生影響，進而確定報表數據是進行調整，還是披露。