管理舞弊

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　　管理舞弊是指直接由組織管理層實施，突破現有會計規範，蓄意錯誤呈報、遺漏財務報告中應予披露的內容，或提供虛假會計信息。管理舞弊的作弊者通常均於事前精心設計，事後極力設法隱瞞，舞弊者的層次越高，越難有效預防與檢查。

　　管理舞弊危害嚴重，既損害了國家和社會公眾的利益。也影響了社會的安定團結。縱觀國內外上市公司爆發的一系列極具震撼力的重大舞弊案，管理舞弊占了很大比重。已嚴重危及資本市場的健康發展。而且舞弊層次越高，危害也就越大。經統計，我國目前以下四類上市公司基本存在管理舞弊：資本運作和關聯交易頻繁的上市公司，業績和股價波動厲害的上市公司，IPO及沒有三分開的上市公司，全行業虧損或行業過度競爭的上市公司。

　　一是融資(圈錢)。資金與企業，猶如血液與人體，賺錢的公司為擴充設備，需要更多的資金；虧本的公司為了營運周轉，更需要資金。資金不足。可能導致周轉不靈，因而倒閉。企業為了達到借款或增加資本的目的，可能虛報其財務報表，以便說服資金提供者，做出決策。(1)初次發 行階段。證監會要求公司有三年盈利，公司為了能上市，就進行財務包裝。這與發行體制有關係。(2)配股階段。證券會要求上市公司凈資產盈利率6％，才能配股。為實現配股，上市公司也會進行財務包裝。(3)士曾發新股。這也會導致上市公司的財務包裝行為。東方鍋爐、紅光實業、麥科特、鄭百文、大東海都是“包裝”上市，虛構前三年利潤，以達到IPO 目的。

　　二是二級市場炒作(操縱價格)。企業股票如果上市，為維持股價或為使股票價格能達到預期的波動，常利用不實的財務報表，以達到目的。股票價格預期的波動也可能是蓄意地使股價作暫時性的下跌，以便操縱者得以廉價購進股票，以取得更大的控制權或待價而沽。瓊民源與銀廣夏造假案主要目的是配合莊家二級市級操縱價格。

　　三是其它考慮。我國上市公司粉飾報表另外一個目的避免帶帽(ST、PT)以及退市；如果已帶帽了。ST不想淪為lrr，PT不想最後退市，這些帶帽公司一般都表現出強烈扭虧為盈的欲望以達到摘帽的目的。此外，公司管理階層為了達成預算目標，藉以表現其為成功的經理人；或是為了貪得績效獎金或分紅，可能虛報財務報表。前者可能為了表現自我或與工作職位安全有關；後者則是為了物質報酬。有人稱此類舞弊為”績效舞弊”舞弊手段。

　　舞弊的“三角理論”認為誘導舞弊的因素主要有三種：壓力(動機)、機會和藉口(道德取向)。這三種因素之間兩兩相互作用，形成舞弊三角形。

　　1、上市公司的壓力(動機)註定管理舞弊的不可避免性。經濟壓力是上市公司所面臨的最大壓力，具體又表現為籌集資金的壓力。在我國，籌集資金的壓力所引發的管理舞弊行為在很大程度上是由於制度因素引起的。例如，會計制度上對於企業上市、配股、增發、退市都有很嚴格的規定，這些規定往往和某一單項財務指標相聯繫。上市公司為了從證券市場上籌集到所需資金，就有很大的驅動力去進行財務舞弊。經驗研究發現我國上市公司凈資產收益率存在耐人尋味的“lO％現象”。據不完全統計，騙取融資資格的上市公司占財務報告舞弊總數的82．5％(李志文，2002)。

　　2、內外監管不力為管理舞弊提供了機會。

　　(1)公司冶理失效使內部監管不力。為了治理代理人間題，協調投資者、經理、職工之間的關係，公冶理結構這一套制度安排在現代企業中廣為運用。公司治理結構一般包括股東大會(或股東會)、董事會、經理和監事會。董事會經常將其監督財務報告的責任委托給下屬的審計委員會，確保公司不會有財務違規現象，以提供一個“真實而公平”的財務業績。如果治理結構不完善，內部控制和審計委員會流於形式，則財務報告舞弊就易於發生。

　　(2)體制上的漏洞使外部監管不力。我國正處於經濟體制的轉軌時期，市場經濟體制初步建立，尚欠完善，原有的計劃經濟體制的殘根尚未完全清除，新舊體制的並存導致了一些管理上的漏洞，如國有產權關係不清，“委托一一代理”關係不清等。由於產權關係不清，國有產權所有者的虛化，導致了監管的失控。同時由於“委托一一代理”關係的混淆形成代理入自己監督自己的尷尬局面，如代理人自己委托註冊會計師進行審計，造成審計無效，甚至是代理入與註冊會計師的合謀。體制的漏洞給上市公司舞弊留下了難以控制的空間，提供了管理舞弊的機會。如一些政府機構投資者以國有產權為資本，利用政府特權和體制轉換規範的漏洞，任意操縱和控制被投資企業或上市公司，通過舞弊的手段創造被投資企業或上市公司的業績，以達到個體利益的最大化。被投資企業和上市公司更是樂此不疲，密切配合。因此，近些年我國上市公司公開包裝早已見怪不怪，企業做假賬也是司空見慣。

　　3、合理化為管理舞弊尋求了藉口。藉口實質上是一種個人的道德價值判斷。人們總是通過自己的主觀意圖來判斷自己，而通過客觀行為來判斷他人。意圖總是比行為要好得多，因此為管理舞弊尋找藉口就非常容易。誠信是一種社會道德標準，舞弊則是淺信的反動，舞弊必然動搖誠信基礎。但舞弊當事人實施舞弊行為又往往是在一種矛盾的心理鬥爭中進行的。舞弊當事人常常經過自我說服、自我合理化的過程，使舞弊行為合理化。我國上市公司的管理層在實施舞弊自我合理化過程中所尋找的藉口並不是通常的：“我更需要錢”這類個人舞弊行為藉口，而是“為員工、為企業謀利益”這類更“高尚”的藉口。引用瓊民原原董事長兼總經理馬玉和在法庭判決時的一段話，最能說明舞弊者的合理化行為“我所做的一切都是為了維護股民的利益⋯”。按照這種邏輯推理似乎很有道理，如果舞弊被查處，公佈於眾，管理者首先要遭受經濟上和名譽上的損失。這是管理者的一種敢於承擔個人風險的犧牲精神，這顯然是一種社會道德觀的扭曲。這三種因素只要其中一個因素足夠強烈時，即使其他兩個因素較弱也會誘發管理舞弊。

　　如何治理和防範管理舞弊，理論界和實務人員提出了許多思路，也想了不少辦法，如加強法制建設、加大執琺力度，健全市場機制，完善巨集觀調控，加強對會計工作和會計入員的監督管理和教育等。筆者認為在現行法制和市場體制下，上市公司管理舞弊主要可以從內部控制和外部審計兩個方面加以防範。

1、完善內部控制，預防管理舞弊。

　　(1)開展內部審計。內部控制制度是一個企業防範舞弊的最基本的措施，科學、有效的內部控制制度可以守住舞弊的大門，降低舞弊的機會，其中內部審計作為內部控制的重要組成部分，在預防舞弊中所起的作用尤其不可替代。首先，內部審計通過參與組織內部控制制度的設計與修訂，使組織內部控制在建立之時就更多地考慮了各種管理程式對舞弊行為的防禦能力。其次，內部審計對內部控制恰當、有效性的評價與重視。擬“制度”上增加了舞弊被髮現的風險，減少了舞弊實施機會。內部審計置身於組織內部，對其實際的經營狀況、財務狀況都有較為詳盡的瞭解和把握，容易覺察組織危險信號，對財務中異常的數據更加敏銳，反映更快捷，能及時發現井儘早控制各種舞弊行為。

　　(2)完善公司治理結構。完善的公司治理結構可以強化公司管理，改善公司經營業績，提高上市公司財務報表質量，遏制管理舞弊。目前我國上市公司的治理結構很不健全，許多公司的董事長同時兼任總經理，“內部人控制”現象嚴重；監事會形同虛設；股東大會、董事會、經理層之間不僅不制衡，反而沆瀣一氣，大肆造假。因此，要防範上市公司的管理舞弊行為，應從源頭抓起，從公司內部治理結構抓起。近年來，上市公司的監管機構陸續出台了《上市公司章程指引》、《上市公司治理準則》等管理規定，強制推行獨立董事等制度規範公司治理結構，也取得了一些成效，但與監管機構的初衷和社會的期望還相去甚遠。從目前我國實際情況看，可以從以下幾個方面著手：首先要改善公司股權結構，這是健全公司冶理結構的基礎；其次完善獨立董事制度；第三是要發揮監事會應有的作用；第四可以考慮強制性設立以獨立董事為主的審計委員會。

2、加強外部審計，揭露管理舞弊。

　　(1)查錯糾弊是註冊會計師的審計目標。自民間審計產生伊始，查錯糾弊就是註冊會計師的審計目標。但隨著經濟的發展，社會環境的變化，這一目標曾一度減弱，退而成為次要審計目標。當今社會上管理舞弊案的增加以及審計期望差距的擴大，使查錯糾弊重新成為註冊會計師的首要目標。AICPA審計準則委員會(ASB)於1988年頒佈的審計準則公告(SAS NO53和54)重新確認了註冊會計9幣揭露與報告舞弊的責任。1997年ASB發表了SAS NO82“財務報表審計中對舞弊的考慮”，並取代了SASNO53，新準則以更清楚的語言和更顯要的位置來重這一責任。這個變化促使註冊會計師加強了對提示舞弊責任的重視，同時也預示著查錯糾弊是註冊會計師的～ 個重要的審計目標。

　　(2)保持外部審計的獨立性。巨大的商業利益可以驅使會計師事務所與上市公司勾結，從而喪失其獨立性、客觀性和公正性。以安達信為例，一方面負責審核某～上市公司的賬目，另一方面又經常為該公司提供財會咨詢服務，而這種咨詢收費是相當可觀的。有關資料顯示，環球電訊2000年向安達信支付的審計費為230萬美元，但財會咨詢費用卻接近1200萬美元，安然公司的情況也類似。這樣一來，會計師事務所無形中也參與了企業的會計工作，喪失了作為監督者的獨立性，成為一個利益組合，共同成為虛假會計信息的製造者和受益者。因此，應首先保證外部審計的獨立性，才能發揮其查錯糾弊的作用，否則，只能是為管理舞弊尋找一把保護傘而已。

　　(3)運用科學的審計方法和手段。如何加強上市公司審計，學者們提出的諸多方法都值得借鑒和學習，如職業懷疑、分析性覆核、關註管理舞弊的徵兆等，其中以“管理舞弊導向審計”較為突出，其審計思路是以重點識別和判斷管理舞弊的風險為審計工作的切人點，開展以查找管理舞弊為核心的風險導向審計。