管理舞弊導向審計

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　　管理舞弊導向審計是以管理舞弊為審計重點，以識別、評價管理舞弊風險為審計工作切人點，根據各種不同複雜程度的高風險審計領域，確定審計具體對象而實施的一種多維審計技術方法。管理舞弊導向審計假定客戶管理層是不可信任的，並且在此基礎上尋找管理舞弊存在的徵兆即管理舞弊可能存在的風險因素，對管理層的誠信度做出合理的評價。根據評價結果，判斷管理舞弊風險的高低，考慮管理舞弊風險可能對財務報表產生重大錯報的影響程度，並有針對性地實施相應的審計程式。

　　管理舞弊導向審計是在經營風險導向審計的基礎上產生的，它把經營風險進一步細化，認為經營風險越大，存在管理舞弊的可能性就越大。誘導管理舞弊的外部環境與經營風險及財務報表總體層次的重大錯報風險有關，內部環境則與控制環境有關。同經營風險導向審計一樣，管理舞弊風險一般也作為廣義的固有風險納入傳統審計風險模型之中，但由於企業的內部控制對於管理舞弊是失效的，模型中的控制風險就失去了意義。相對於管理舞弊來說，控制風險為100%，即存在管理層集體舞弊的情況下，內部控制就不能防止或查出財務報表重大錯報的風險。管理舞弊導向審計中，如何評估管理舞弊風險是一個難題。評價舞弊風險首先要識別被審計單位是否存在舞弊風險因素。雖然有舞弊風險因素存在並不表示被審計單位一定存在舞弊，但是在舞弊發生時通常都存在舞弊風險因素。而目前國內外關於舞弊的風險因素較多，其預測舞弊的能力也各有不同，註冊會計師在審計實踐中往往很難把握。

　　 管理舞弊行為發生與否，從經濟學的角度解釋，是相關當事人在對利弊得失權衡後做出的選擇，其本質是一種違法性經濟行為。從博弈的角度分析，管理舞弊實際上是管理層和註冊會計師之間博弈的結果。倘若獨立審計師不將管理層舞弊視為審計重點或即便被視為審計重點，但如CPA審計不到位、不徹底，發現管理舞弊的概率不高時，管理層仍然會採取舞弊行動⑨。因此針對管理舞弊屬蓄意行為及舞弊主體是管理層的特征，我們認為應制定管理舞弊博弈審計策略，提出創立管理舞弊導向審計。切實提高審計管理舞弊效果，發揮獨立審計對管理層舞弊的威懾作用。

　　管理舞弊導向審計的審計思路是，會計報表審計以重點識別和判斷管理舞弊的風險為審計工作的切入點，開展以查找管理舞弊為核心的風險導向審計。緣由是基於管理舞弊為高風險審計領域，且屬管理層的蓄意性行為及管理層配合審計人員的態度存在差異。對審計人員驗證會計報表中可能存在的隨機誤差，無意誤用會計準則和員工舞弊(挪用公款等)三種非管理層舞弊引發的重大誤導性財務報表可靠性時，管理層會積極配合獨立審計師實施審計工作。因為該項審計目的既是社會公眾的需求，也是管理層的需求，通過獨立審計師可有效地解除管理層的受托責任，因而獨立審計師與管理層之間沒有必然的利益衝突。此外上述三種重大誤導性財務報表的查錯揭弊與企業建立的內部控制之間也有著密切的關係，即企業建立完善的內部控制制度，就可減少無意的差錯和員工舞弊的機會等。而管理舞弊是管理層試圖以舞弊財務報表為手段獲得更多的機會利益，獨立審計師如不能查出這種對報表使用者利益有重大影響的舞弊行為，就須承擔法律責任，管理層與審計人員之間存在嚴重的利益衝突，因此管理層不可能真心地配合獨立審計師有效地實施審計工作，而大量管理舞弊案件的發生，又必然使獨立審計師對管理層的誠信持職業懷疑態度。

　　獨立審計師究竟是否會免除因未查出重大舞弊，特別是管理舞弊而遭受的法律訴訟，滿足委托人和社會公眾的期望，剋服審計實務中的困難，以達到審計理論上的要求，最終都要通過執行的審計程式綜合體現出來。管理舞弊導向審計的審計程式是以管理舞弊風險評價為審計工作的切入點，尋找識別客戶是否存在表明管理舞弊的紅旗標誌，對管理當局的誠實與否作出合理地評價，而不是假設；然後依據評價的結果，判斷管理舞弊與非管理舞弊風險的高低；在編製審計計劃時，應充分考慮管理當局的誠實性和內部控制的有效性，評價管理舞弊對財務報表的影響程度，若影響重大，應追加或修改審計程式，收集充分、適當的審計證據，證實或消除對管理舞弊的懷疑；在實施審計計劃的整個過程中，充分考慮導致財務報表嚴重誤述的舞弊存在的風險及舞弊的類型；當有跡象表明存在管理舞弊時，應實施法庭式舞弊審計策略。對已得到證實的管理舞弊，提請客戶進行適當處理；根據客戶的處理結果，表述相應的審計意見。最後，應將發現的舞弊通過書面或口頭方式報告給適當級別的管理當局及有關部門，而對非管理層舞弊實施控制風險導向審計。

　　基於管理舞弊為高風險審計領域，在管理舞弊審計過程中，註冊會計師可以從管理層對審計工作的配合上人手。這就要求註冊會計師在實施管理舞弊導向審計的過程中採用舞弊推定原則，即註冊會計師事先假設被審計單位存在舞弊，只有當註冊會計師有充分的證據表明被審計單位不存在舞弊時才能降低原先設立的舞弊風險水平。

　　1.識別管理舞弊。

　　在對公司治理環境的戰略評價上，本文采用企業管理實踐中廣泛採用的環境分析方法即SWOT評價法。在具體評價時可分為兩個步驟進行：一是環境分析，即分析環境可能給企業帶來的環境風險；二是分析企業是否採取了不合理的戰略而將給企業帶來致命的戰略執行風險。SWOT分析的對象是構成企業內部條件和外部環境的因素。其中，構成企業內部條件的因素主要有管理、營銷、財務、生產、技術、投資等，它們的組合構成了企業內部的優劣勢狀況。

　　2.評估特定的管理舞弊審計風險。

　　(1)評估財務報表層次的重大錯報風險。一般來說，公司治理結構的效率與公司戰略風險、經營管理風險成反向關係。對公司治理狀況的評價對於註冊會計師來說也是意義重大的，因為財務報表層次的重大錯報風險很大程度上源於薄弱的公司內部治理環境，合理地評價被審計單位的公司治理狀況有助於註冊會計師評估被審計單位財務報表層次的重大錯報風險。

　　(2)評估各類交易、賬戶餘額、列報認定層次的重大錯報風險。管理舞弊導致各類交易、賬戶餘額、列報認定層次的重大錯報風險，必然會對一卜市公司的財務狀況產生影響，進而帶來的是財務指標的異常。在對上市公司財務指標的評價中，可將其分為盈利能力指標、營運能力指標、償債能力等指標。

　　3.應對管理舞弊導致的重大錯報風險的措施。

　　(1)總體應對措施。①提高註冊會計師的獨立性和專業勝任能力。會計師事務所應當根據管理舞弊導致的重大錯報風險的評估結果，分派具備相應知識和技能的人員。②在選擇進一步審計程式的性質、時間和範嗣時，應當考慮採取下列措施：第一，對通常由於風險程度較低而不會做出測試的賬戶餘額實施實質性程式；第二，調整實施審計程式的時間，使之有別於預期的時間安排；第 ，運用不同的抽樣方法；第四，對不同地理位置的多個組成部分分別實施審計程式；第五，以不預先通知的方式實施審計程式等。

　　(2)針對管理舞弊導致的列報認定層次重大錯報風險實施的審計程式。在普通的審計程式之外，管理舞弊導向審計中還應當借鑒國外常用的延伸性審計程式：①在一日之內或近期突擊盤點兩次現金。② 對供應商及客戶進行調查，以發現虛構的供應商及客戶。③對特別函證支票的二次背書進行審查。④實施管理舞弊審計詢問程式。⑤對被懷疑對象財產凈值的追蹤分析。⑥跟蹤支出分析。這種分析類似於財產凈值分析，是將正常的收入同所有的支出進行比較。

　　(3)針對管理層凌駕於控制之上的風險實施控制。管理層凌駕於控制之卜的風險屬於特別風險。註冊會計師針對該特別風險應當實施的審計程式包括：①測試日常會計核算過程中做出的會計分錄以及為編製財務報表做出的調整分錄是否恰肖。②覆核會計估計是否有失公允，從而是否可能產生管理舞弊導致的重大錯報。③ 對於註意到的、超過正常經營過程或基於對被審計單位及其環境瞭解顯得異常的重大交易，瞭解交易的合理性。