會計主體變更
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什麼是會計主體變更[1]
會計主體變更是指會計工作的服務主體發生了根本性的變化，將為新的會計主體服務，而新會計主體完全獨立於以前的會計主體。
影響會計主體變更的主要因素[2]
根據會計主體劃分的標準，我們不難看出，影響會計主體變更的主要因素是有利益關係的個別或集團使用者及與個別或集團使用者利益的性質。如果有利益關係的個體或集團使用者繼續存在，如果其利益的性質保持不變，則會計主體保持不變；若其中的一個因素髮生變動或不存在，則主體也會發生變動(包括內容和性質)甚至終止。
那麼，又是哪些因素會影響上述兩個因素的變動呢?我們從會計主體產生和發展的過程中可分析得出，企業組織形式和產權關係的變化是影響上述因素變化的重要方面。
- (一)企業組織形式的發展對會計主體假設的影響
企業組織理論的研究結果表明，從組織形式上看，企業的發展表現為從古典企業組織向現代企業組織的演變。企業組織的古典形式是獨資企業和合伙企業。它們的基本特點是：
(1)這種企業組織形式的規模通常較小，只具有一種經濟功能，經營單一的產品系列，只在一個地區經營。錢德勒稱其為“單一單位的企業”。
(2)企業的管理者通常兼有資本所有者的身份，資本所有權與管理權是合一的。
(3)在法律形式上，獨資和合伙企業不具有法律主體的地位，併為無限責任公司(但在有些國家合伙企業也可以是法人，如美國的判例法認為合伙是可以作為一個法律實體的)。也就是說，在獨資、合伙企業中，業主是以自然人的身份去行使民事權利(如分享利潤)，承擔民事責任(包括企業所有的風險)；當企業資不抵債時，業主必須以自己的財產去償還債務。
(4)古典企業作為一種組織，其內部管理結構相對簡單，業主兼管理者是最高決策層，直接管理企業的財務、業務、人事等，沒有中間決策層。
古典企業組織所具有的上述特點是與當時的社會生產力水平相適應，也體現了當時的社會經濟環境對企業的要求。正因為那時的社會生產力水平不發達，使企業規模較小，經濟活動較簡單，企業與外部利益關係人相對較少；反過來，古典企業組織的所有權關係和內部管理模式又限制了企業規模的擴張和企業經濟活動的複雜化。
在古典企業組織中，與企業有關的信息使用者主要是業主和稅收徵管部門(如果存在的話)。這時的債權人對企業財務信息的瞭解並不重要，他們主要考慮的是負無限責任的業主個人的資信情況。就業主來說，在獨資企業，把企業作為一個會計主體，其主要目的是掌握企業盈虧狀況，以便加強對其所經營的企業的管理；對合伙企業來說，則主要是為了保護各合伙人的正當權益，所以要求將合伙經營的企業與各合伙人個人的收支區分開來，只有這樣，才能公平合理地處理各合伙人的財產、產權關係，明確各合伙人的債務責任，正確計算經營組織的盈虧以合理分配。
產業革命後，機器大工業代替了手工作坊，生產力大為提高，這時，古典企業組織已顯得越來越不適應，併成為生產力發展的障礙。於是，現代企業組織——有限責任公司和股份有限公司等便得以出現。
現代企業組織的基本特征是：
(1)企業規模通常較大，具有多種經濟功能，產品多樣化，跨地區經營，錢德勒稱為“多單位經營”。
(2)所有權與經營權分離，所有者以其投資的份額參與企業的管理，但經營權由企業的管理者負責。
(3)以公司法人的組織形式存在，即公司具有自己獨立的財產——法人財產權，是獨立的民事權利主體；出資人(所有者)只以其出資額負有限責任。
(4)現代企業組織內部的管理是多層次的，一方面，所有者(董事會)對管理者的經營施以激勵和約束；另一方面，由於經營規模較大，經營活動複雜，要求企業內部建立多層次的決策分工體系——分權管理體制。錢德勒稱為“管理層級制”。
現代企業組織的出現，使會計主體在其質的規定性上發生了一定的變化。從信息使用者來說，除投資者和稅收徵管部門外，債權人成為重要的信息使用者。另外，內部分層管理的出現，使內部也產生了一定的信息需求。當然，與規模較大、業務複雜的企業有密切利益關係的信息使用者還有消費者、供應商等。從信息使用者利益的性質看，投資者對信息的需求除像合伙企業一樣，對各所有者的合法權益進行保護外，更重要的是信息的決策價值(特別是股份有限公司)。
作為管理者，一方面要瞭解企業的經營狀況，另一方面對外可藉以體現他的經管責任履行情況，而且會計主體信息的傳遞還成為理順代理關係、提高代理效益的重要機制。對債權人來說，既然企業已成為獨立的法人，他們自然要關註企業的財務狀況、經營成果以及財務狀況變動的情況，其他信息使用者也因企業成為獨立的法人而有類似的信息需求。
隨著生產力的進一步發展，市場競爭的加劇，特別是企業兼併、收購的出現，使企業組織又進一步向大型化、集團化和國際化方向發展，從而使會計主體假設又發生了巨大的變化。
隨著科學技術的不斷進步，生產力不斷提高，企業組織形式將朝著開放性、靈活性的方向發展，從而實現從“穩定一一機械式”到“適應——有機式”組織形式轉換山。根據新近的研究顯示，未來以“適應——有機式”為標誌的企業組織主要有：信息型組織(Information Organization)、原子式組織(Atomized Organization)、彈性組織(Flexible Organization)和虛擬公司(Virtual Corporation)等。這些公司組織形式的出現，必將給會計主體假設帶來一場革命。
- (二)企業產權關係的變化對會計主體的影響
一般認為，產權是經濟主體對資源所能行使的權力，它是以財產所有權為基礎，以及由此派生的占有權、經營權、權益權、處置權等權力組成的權利集合。它是以出資者所有權為基礎而擴展開來的一組權利體系。產權理論自20世紀三十年代就有人提出，並逐步得到發展，成為對經濟學產生重大影響的理論。產權理論也日益滲透到會計理論中來，其中權益理論可以看作是產權理論在會計領域的集中體現。不同的權益理論反映了不同的產權關係，使企業的利益關係人發生變化，從而使會計主體發生變化。下麵將主要以“所有權理論”、“主體理論”和“企業理論”為例，說明權益理論與產權關係對會計主體假設的影響。
- 1.“所有權理論”與“出資者所有權”。
所有權理論(TheProprietaryTheory)認為，所有者權益是企業會計的中心，企業不論在持續經營中或歇業清算時，其凈資產的所有權和其他權益均應歸屬於企業的所有者，企業的所有者擁有企業的全部凈資產，即資產一負債二所有者權益。顯然，所有權理論是從所有者出發，把企業與企業資產所有者視為一體，強調企業的利益和責任就是企業所有者的利益和責任。按照這一理論，資產就是業主所擁有的資源，負債就是業主的債務；收入即為業主權益的增加，費用(包括債務利息)為業主權益的減少；企業所得稅也視為一項費用(因為它視為股東應納的所得稅由企業代為支付)；企業凈收益直接歸屬業主權益的增長，分配利潤為業主權益的撤出，留存收益為業主權益的一部分。
從產權理論的角度看，所有權理論只是產權體系中終極所有權的集中體現。終極所有權居於產權的核心地位，它是一種法定的權力，是作為主體對物(客體)的排他的、最高的、絕對的支配權。終極所有權是否能夠在日常對企業行使絕對的支配權取決於企業的組織形式，取決於兩權(所有權與經營權)是否分離。當產權結構中，終極所有權處於絕對支配的地位時，即所有權與經營權歸於業主一身，比如小型獨資企業，一方面，由於權力過於龐大且不受任何限制，業主當然可以把企業視為自己擁有的財富，而不只是一種投資與收益的關係，企業的資產和業主本人的其他財富沒有任何區別。凡是導致該種財富增加的一切因素，不論是營業性或非營業性、企業的或非企業的，都是業主有利的，視為收益；凡是引起該種財富減少的因素都是業主不利的，視為費用。
與所有權理論相適應的現實經濟基礎還有合伙企業。也許所有權理論的形成正是因為這樣的企業組織形式的存在而根深蒂固的。從一般意義上講，會計主體是要區分企業的經濟活動與所有者的經濟活動、區分本企業與其他企業的經濟活動。按照所有權理論，終極所有權者成為企業最為重要的利益關係人，甚至是唯一的利益關係人，會計人員只不過是業主資產的管家。因此，如果從反映所有者的利益要求，將企業與業主區分開來幾乎沒有實質性的經濟意義。不過，出於業主正確計算盈虧、加強經營管理的需要，仍有必要加以區分。所有者的這種需要正孕育著會計主體假設的萌芽，並由此說明瞭所有者權益理論及其所體現的產權關係——終極所有權對會計主體假設的影響。
- 2．“主體理論”與“企業法人財產權”。
主體理論(TheEn山yThe。ry)認為，企業主體與企業資產所有者是相互獨立存在的。資產是代表企業自身所有，負債也是企業自身的負債，股東權益只是構成企業產權的一部分，即資產二權益(負債鬥所有者權益)。按照這一理論：
- (1)企業作為獨立於業主的法人而存在，資產是企業對業主或債權人的受托權益，負債是企業的義務；
- (2)企業凈收益並不是股東個人的收益，收入和費用也非業主權益的增減；
- (4)留存收益一般視為企業白有的收益或視為剩餘權益持有人的部分權益。
企業主體理論是把企業作為社會獨立的經濟組織，視企業為一個單一的權利主體，它集中體現了“企業法人財產權”。法人財產權是現代企業制度的基本特征之一。這一特征表明：企業所有權與經營權是分離的，出資者在依法將資金註入企業後，這部分資金就與出資者的其他財產相區別，出資者註入企業的資金加上企業在經營中負債所形成的財產，構成了企業的法人財產；企業法人可以依法對法人財產行使各項權利，同時承擔民事責任。企業法人財產制度是現代企業制度的基礎。因為，如果企業沒有必要的財產，企業就不具有法人資格；如果企業對其法人財產不具有獨立支配的權利，企業就不能依法獨立承擔民事責任，也不能成為民法關係的主體；如果企業沒有法人財產權利，企業就難以成為自主經營、自負盈虧、自我發展、自我約束的獨立的經濟主體。
法人財產所有權作為從終極所有權中分離出來的一種權力，儘管也屬於所有權的範疇，也具有一些法定的特征，但它體現的是對其資產的權利；企業法人財產權的出現，也不表明出資者所有權的弱化，更不是出資者所有權的喪失。相反，法人財產權是依附於終極所有權而存在的。在法人所有權觀念下，企業作為其主體，居於主導地位，企業的資產是法人的財產，儘管終極所有者屬於業主，但由於法人擁有對資產的占有、使用、收益和部分處置權，因而，對資產的現時權利在企業；同時，法人所有權的有限性也決定了其承擔的義務也是有限的，即法人僅以自己的法人財產承擔有限責任。但是，對法人財產權來說，其終極所有權歸全體出資者(債權人和投資者)，企業必須接受出資者對法人財產及其權利的制約，其中一個重要的方面是向他們披露企業法人的財務信息；同時它要以法人財產承擔民事責任，向有關方面報告其承擔民事責任的能力。
企業主體理論使會計主體假設的要求更為突出。因為，在主體理論看來，各類資金提供者儘管都對企業享有權益，但誰都不能代表企業，企業只能由企業經營者來代表。這就要求會計人員必須基於企業或經營者的立場處理會計事務，要求會計劃清業主與企業的界限、該企業與他企業的界限；而且更重要的是，通過明確會計主體解決所有權與經營權分離的問題。會計主體假設因所有權與經營權分離得到強化；反過來，會計主體的確立又促使所有權與經營權的進一步分離。會計任務也由原來的側重於為業主所有權服務，擴大到為所有權和經營權服務。其具體表現為：第一，與企業有利益關係的信息使用者增多，不僅是所有者，還包括債權人、消費者、供應商等；第二，與企業有關的利益的性質也發生變化，它側重於企業與外部信息使用者的關係、側重於體現代理關係、側重於信息使用者的決策有用。
- 3．“企業理論”與“公共產權觀”。
企業理論(TheEnterprise丁he。ry)是把企業作為一個社會機構，認為企業是為眾多的利益集團從事經營活動的，即不僅為股東，而且還要兼顧職工的工資福利、國家稅收、生態環境、社會公益等。這實際上是把企業看成是社會的公共財產。從會計的角度看：
- (1)企業報告的責任是社會公眾；
- (2)企業收益的概念應理解為企業的增值，即企業生產物品或勞務的市場價值減去耗用其他物品或勞務的市場價值；
- (4)留存收益應為企業自身的收益。
這一理論的出現，是與企業組織的大型化和企業產權的社會化相適應的。因為大型公司對社會的影響力更為重大，且大型公司的權益結構本身具有公共社會性。企業的社會性使代理關係由“資源提供者(委托人)一公司管理當局(代理人)一公司雇員(次級代理人)”向“社會(社會公眾)一公司”擴大，它強調社會資源的有效利用、節約和保護，強調社會性的代理效益。因為，在現代社會，國家與國家的競爭，其實是由企業在充當國家的“運動員”代表。一個國家最終能否成為世界經濟強國，關鍵是看這個國家能否誕生出一批世界級企業。企業實力決定國家實力，企業組織的強大是實現國家穩定、富強的唯一齣路。企業理論對會計主體假設的影響主要表現在：它使與主體有利益關係的個體或集團更為廣泛，利益關係的性質更為複雜，包含在會計主體內的信息更加豐富多樣。
企業組織的大型化和產權的社會化，在一定程度上體現了會計主體的多層次性、相對性和多樣性的特征，特別是隨著資本的迅速積累和集中，導致了大規模的壟斷組織的出現，不少跨地區、跨行業、跨國界的控股公司應運而生，它們的生產規模和經營範圍已發展到驚人的地步，其內部組織機構和內外部經濟關係日益複雜化。於是，會計主體假設就不能僅限於解決業主與企業的關係、所有權與經營權的關係了，而必須充實新的內涵，以便解決企業與企業、企業與內部組織之間的會計主體劃分問題。例如，規模較大的公司必須解決大公司和分支機構何者為會計主體，是各自均為會計主體，還是只有總公司才是會計主體，如果都是會計主體，那麼應如何處理兩者的核算關係；還有跨國公司的母公司與子公司之間的既密切聯繫又相互獨立的關係，如何在會計上體現出來，等等。為解決這些問題，會計主體範圍勢必超出單個的獨立經營企業，而擴大為包括眾多獨立核算單位在內的整個經濟實體，從而形成一個大會計主體包含許多小會計主體的格局，每一層次的會計主體又相對於特定的經濟利益關係的需求，其相應的信息內容和目的也因此而不完全一樣。
