会计主体变更
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什么是会计主体变更[1]
会计主体变更是指会计工作的服务主体发生了根本性的变化，将为新的会计主体服务，而新会计主体完全独立于以前的会计主体。
影响会计主体变更的主要因素[2]
根据会计主体划分的标准，我们不难看出，影响会计主体变更的主要因素是有利益关系的个别或集团使用者及与个别或集团使用者利益的性质。如果有利益关系的个体或集团使用者继续存在，如果其利益的性质保持不变，则会计主体保持不变；若其中的一个因素发生变动或不存在，则主体也会发生变动(包括内容和性质)甚至终止。
那么，又是哪些因素会影响上述两个因素的变动呢?我们从会计主体产生和发展的过程中可分析得出，企业组织形式和产权关系的变化是影响上述因素变化的重要方面。
- (一)企业组织形式的发展对会计主体假设的影响
企业组织理论的研究结果表明，从组织形式上看，企业的发展表现为从古典企业组织向现代企业组织的演变。企业组织的古典形式是独资企业和合伙企业。它们的基本特点是：
(1)这种企业组织形式的规模通常较小，只具有一种经济功能，经营单一的产品系列，只在一个地区经营。钱德勒称其为“单一单位的企业”。
(2)企业的管理者通常兼有资本所有者的身份，资本所有权与管理权是合一的。
(3)在法律形式上，独资和合伙企业不具有法律主体的地位，并为无限责任公司(但在有些国家合伙企业也可以是法人，如美国的判例法认为合伙是可以作为一个法律实体的)。也就是说，在独资、合伙企业中，业主是以自然人的身份去行使民事权利(如分享利润)，承担民事责任(包括企业所有的风险)；当企业资不抵债时，业主必须以自己的财产去偿还债务。
(4)古典企业作为一种组织，其内部管理结构相对简单，业主兼管理者是最高决策层，直接管理企业的财务、业务、人事等，没有中间决策层。
古典企业组织所具有的上述特点是与当时的社会生产力水平相适应，也体现了当时的社会经济环境对企业的要求。正因为那时的社会生产力水平不发达，使企业规模较小，经济活动较简单，企业与外部利益关系人相对较少；反过来，古典企业组织的所有权关系和内部管理模式又限制了企业规模的扩张和企业经济活动的复杂化。
在古典企业组织中，与企业有关的信息使用者主要是业主和税收征管部门(如果存在的话)。这时的债权人对企业财务信息的了解并不重要，他们主要考虑的是负无限责任的业主个人的资信情况。就业主来说，在独资企业，把企业作为一个会计主体，其主要目的是掌握企业盈亏状况，以便加强对其所经营的企业的管理；对合伙企业来说，则主要是为了保护各合伙人的正当权益，所以要求将合伙经营的企业与各合伙人个人的收支区分开来，只有这样，才能公平合理地处理各合伙人的财产、产权关系，明确各合伙人的债务责任，正确计算经营组织的盈亏以合理分配。
产业革命后，机器大工业代替了手工作坊，生产力大为提高，这时，古典企业组织已显得越来越不适应，并成为生产力发展的障碍。于是，现代企业组织——有限责任公司和股份有限公司等便得以出现。
现代企业组织的基本特征是：
(1)企业规模通常较大，具有多种经济功能，产品多样化，跨地区经营，钱德勒称为“多单位经营”。
(2)所有权与经营权分离，所有者以其投资的份额参与企业的管理，但经营权由企业的管理者负责。
(3)以公司法人的组织形式存在，即公司具有自己独立的财产——法人财产权，是独立的民事权利主体；出资人(所有者)只以其出资额负有限责任。
(4)现代企业组织内部的管理是多层次的，一方面，所有者(董事会)对管理者的经营施以激励和约束；另一方面，由于经营规模较大，经营活动复杂，要求企业内部建立多层次的决策分工体系——分权管理体制。钱德勒称为“管理层级制”。
现代企业组织的出现，使会计主体在其质的规定性上发生了一定的变化。从信息使用者来说，除投资者和税收征管部门外，债权人成为重要的信息使用者。另外，内部分层管理的出现，使内部也产生了一定的信息需求。当然，与规模较大、业务复杂的企业有密切利益关系的信息使用者还有消费者、供应商等。从信息使用者利益的性质看，投资者对信息的需求除像合伙企业一样，对各所有者的合法权益进行保护外，更重要的是信息的决策价值(特别是股份有限公司)。
作为管理者，一方面要了解企业的经营状况，另一方面对外可借以体现他的经管责任履行情况，而且会计主体信息的传递还成为理顺代理关系、提高代理效益的重要机制。对债权人来说，既然企业已成为独立的法人，他们自然要关注企业的财务状况、经营成果以及财务状况变动的情况，其他信息使用者也因企业成为独立的法人而有类似的信息需求。
随着生产力的进一步发展，市场竞争的加剧，特别是企业兼并、收购的出现，使企业组织又进一步向大型化、集团化和国际化方向发展，从而使会计主体假设又发生了巨大的变化。
随着科学技术的不断进步，生产力不断提高，企业组织形式将朝着开放性、灵活性的方向发展，从而实现从“稳定一一机械式”到“适应——有机式”组织形式转换山。根据新近的研究显示，未来以“适应——有机式”为标志的企业组织主要有：信息型组织(Information Organization)、原子式组织(Atomized Organization)、弹性组织(Flexible Organization)和虚拟公司(Virtual Corporation)等。这些公司组织形式的出现，必将给会计主体假设带来一场革命。
- (二)企业产权关系的变化对会计主体的影响
一般认为，产权是经济主体对资源所能行使的权力，它是以财产所有权为基础，以及由此派生的占有权、经营权、权益权、处置权等权力组成的权利集合。它是以出资者所有权为基础而扩展开来的一组权利体系。产权理论自20世纪三十年代就有人提出，并逐步得到发展，成为对经济学产生重大影响的理论。产权理论也日益渗透到会计理论中来，其中权益理论可以看作是产权理论在会计领域的集中体现。不同的权益理论反映了不同的产权关系，使企业的利益关系人发生变化，从而使会计主体发生变化。下面将主要以“所有权理论”、“主体理论”和“企业理论”为例，说明权益理论与产权关系对会计主体假设的影响。
- 1.“所有权理论”与“出资者所有权”。
所有权理论(TheProprietaryTheory)认为，所有者权益是企业会计的中心，企业不论在持续经营中或歇业清算时，其净资产的所有权和其他权益均应归属于企业的所有者，企业的所有者拥有企业的全部净资产，即资产一负债二所有者权益。显然，所有权理论是从所有者出发，把企业与企业资产所有者视为一体，强调企业的利益和责任就是企业所有者的利益和责任。按照这一理论，资产就是业主所拥有的资源，负债就是业主的债务；收入即为业主权益的增加，费用(包括债务利息)为业主权益的减少；企业所得税也视为一项费用(因为它视为股东应纳的所得税由企业代为支付)；企业净收益直接归属业主权益的增长，分配利润为业主权益的撤出，留存收益为业主权益的一部分。
从产权理论的角度看，所有权理论只是产权体系中终极所有权的集中体现。终极所有权居于产权的核心地位，它是一种法定的权力，是作为主体对物(客体)的排他的、最高的、绝对的支配权。终极所有权是否能够在日常对企业行使绝对的支配权取决于企业的组织形式，取决于两权(所有权与经营权)是否分离。当产权结构中，终极所有权处于绝对支配的地位时，即所有权与经营权归于业主一身，比如小型独资企业，一方面，由于权力过于庞大且不受任何限制，业主当然可以把企业视为自己拥有的财富，而不只是一种投资与收益的关系，企业的资产和业主本人的其他财富没有任何区别。凡是导致该种财富增加的一切因素，不论是营业性或非营业性、企业的或非企业的，都是业主有利的，视为收益；凡是引起该种财富减少的因素都是业主不利的，视为费用。
与所有权理论相适应的现实经济基础还有合伙企业。也许所有权理论的形成正是因为这样的企业组织形式的存在而根深蒂固的。从一般意义上讲，会计主体是要区分企业的经济活动与所有者的经济活动、区分本企业与其他企业的经济活动。按照所有权理论，终极所有权者成为企业最为重要的利益关系人，甚至是唯一的利益关系人，会计人员只不过是业主资产的管家。因此，如果从反映所有者的利益要求，将企业与业主区分开来几乎没有实质性的经济意义。不过，出于业主正确计算盈亏、加强经营管理的需要，仍有必要加以区分。所有者的这种需要正孕育着会计主体假设的萌芽，并由此说明了所有者权益理论及其所体现的产权关系——终极所有权对会计主体假设的影响。
- 2．“主体理论”与“企业法人财产权”。
主体理论(TheEn山yThe。ry)认为，企业主体与企业资产所有者是相互独立存在的。资产是代表企业自身所有，负债也是企业自身的负债，股东权益只是构成企业产权的一部分，即资产二权益(负债斗所有者权益)。按照这一理论：
- (1)企业作为独立于业主的法人而存在，资产是企业对业主或债权人的受托权益，负债是企业的义务；
- (2)企业净收益并不是股东个人的收益，收入和费用也非业主权益的增减；
- (4)留存收益一般视为企业白有的收益或视为剩余权益持有人的部分权益。
企业主体理论是把企业作为社会独立的经济组织，视企业为一个单一的权利主体，它集中体现了“企业法人财产权”。法人财产权是现代企业制度的基本特征之一。这一特征表明：企业所有权与经营权是分离的，出资者在依法将资金注入企业后，这部分资金就与出资者的其他财产相区别，出资者注入企业的资金加上企业在经营中负债所形成的财产，构成了企业的法人财产；企业法人可以依法对法人财产行使各项权利，同时承担民事责任。企业法人财产制度是现代企业制度的基础。因为，如果企业没有必要的财产，企业就不具有法人资格；如果企业对其法人财产不具有独立支配的权利，企业就不能依法独立承担民事责任，也不能成为民法关系的主体；如果企业没有法人财产权利，企业就难以成为自主经营、自负盈亏、自我发展、自我约束的独立的经济主体。
法人财产所有权作为从终极所有权中分离出来的一种权力，尽管也属于所有权的范畴，也具有一些法定的特征，但它体现的是对其资产的权利；企业法人财产权的出现，也不表明出资者所有权的弱化，更不是出资者所有权的丧失。相反，法人财产权是依附于终极所有权而存在的。在法人所有权观念下，企业作为其主体，居于主导地位，企业的资产是法人的财产，尽管终极所有者属于业主，但由于法人拥有对资产的占有、使用、收益和部分处置权，因而，对资产的现时权利在企业；同时，法人所有权的有限性也决定了其承担的义务也是有限的，即法人仅以自己的法人财产承担有限责任。但是，对法人财产权来说，其终极所有权归全体出资者(债权人和投资者)，企业必须接受出资者对法人财产及其权利的制约，其中一个重要的方面是向他们披露企业法人的财务信息；同时它要以法人财产承担民事责任，向有关方面报告其承担民事责任的能力。
企业主体理论使会计主体假设的要求更为突出。因为，在主体理论看来，各类资金提供者尽管都对企业享有权益，但谁都不能代表企业，企业只能由企业经营者来代表。这就要求会计人员必须基于企业或经营者的立场处理会计事务，要求会计划清业主与企业的界限、该企业与他企业的界限；而且更重要的是，通过明确会计主体解决所有权与经营权分离的问题。会计主体假设因所有权与经营权分离得到强化；反过来，会计主体的确立又促使所有权与经营权的进一步分离。会计任务也由原来的侧重于为业主所有权服务，扩大到为所有权和经营权服务。其具体表现为：第一，与企业有利益关系的信息使用者增多，不仅是所有者，还包括债权人、消费者、供应商等；第二，与企业有关的利益的性质也发生变化，它侧重于企业与外部信息使用者的关系、侧重于体现代理关系、侧重于信息使用者的决策有用。
- 3．“企业理论”与“公共产权观”。
企业理论(TheEnterprise丁he。ry)是把企业作为一个社会机构，认为企业是为众多的利益集团从事经营活动的，即不仅为股东，而且还要兼顾职工的工资福利、国家税收、生态环境、社会公益等。这实际上是把企业看成是社会的公共财产。从会计的角度看：
- (1)企业报告的责任是社会公众；
- (2)企业收益的概念应理解为企业的增值，即企业生产物品或劳务的市场价值减去耗用其他物品或劳务的市场价值；
- (4)留存收益应为企业自身的收益。
这一理论的出现，是与企业组织的大型化和企业产权的社会化相适应的。因为大型公司对社会的影响力更为重大，且大型公司的权益结构本身具有公共社会性。企业的社会性使代理关系由“资源提供者(委托人)一公司管理当局(代理人)一公司雇员(次级代理人)”向“社会(社会公众)一公司”扩大，它强调社会资源的有效利用、节约和保护，强调社会性的代理效益。因为，在现代社会，国家与国家的竞争，其实是由企业在充当国家的“运动员”代表。一个国家最终能否成为世界经济强国，关键是看这个国家能否诞生出一批世界级企业。企业实力决定国家实力，企业组织的强大是实现国家稳定、富强的唯一出路。企业理论对会计主体假设的影响主要表现在：它使与主体有利益关系的个体或集团更为广泛，利益关系的性质更为复杂，包含在会计主体内的信息更加丰富多样。
企业组织的大型化和产权的社会化，在一定程度上体现了会计主体的多层次性、相对性和多样性的特征，特别是随着资本的迅速积累和集中，导致了大规模的垄断组织的出现，不少跨地区、跨行业、跨国界的控股公司应运而生，它们的生产规模和经营范围已发展到惊人的地步，其内部组织机构和内外部经济关系日益复杂化。于是，会计主体假设就不能仅限于解决业主与企业的关系、所有权与经营权的关系了，而必须充实新的内涵，以便解决企业与企业、企业与内部组织之间的会计主体划分问题。例如，规模较大的公司必须解决大公司和分支机构何者为会计主体，是各自均为会计主体，还是只有总公司才是会计主体，如果都是会计主体，那么应如何处理两者的核算关系；还有跨国公司的母公司与子公司之间的既密切联系又相互独立的关系，如何在会计上体现出来，等等。为解决这些问题，会计主体范围势必超出单个的独立经营企业，而扩大为包括众多独立核算单位在内的整个经济实体，从而形成一个大会计主体包含许多小会计主体的格局，每一层次的会计主体又相对于特定的经济利益关系的需求，其相应的信息内容和目的也因此而不完全一样。
