預算會計制度

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　　預算會計制度是指以預算管理為中心,是國家財政和行政、事業單位進行會計核算的規範。包括《事業單位財務規則》、《行政單位會計制度》、《事業單位會計制度》、《財政總預算會計制度》等。

　　(一)我國預算會計制度的形成與發展

　　1.預算會計制度形成。

　　我國預算會計制度建立於20世紀50年代。1950年，財政部根據原中央人民政府政務院公佈的《預算決算暫行條例》和《中央金庫條例》提出了建立我國預算會計體系的設想，並於同年12月12日正式制發了《各級人民政府暫行總預算會計制度》和《各級人民政府暫行單位預算會計制度》。從此，我國第一套適應國家財政經濟需要的、嶄新的、統一的預算會計制度建立了。

　　2.預算會計制度改革。

　　從1951年起，財政部根據不同時期政治、經濟形勢的發展和財政預算管理工作的需要，對預算會計制度進行了不斷的修訂。到1965年已經逐步形成了一套較為成型的預算會計制度。它是以總預算會計為主導，以單位預算會計為補充，以會計制度形式固定下來的有別於企業會計的獨立的會計體系。

　　為適應財政體制和財務改革的要求，財政部於1983年和1988年，兩次修改預算會計制度。形成了一個以總預算會計為主導、事業行政單位會計為補充的、以制度形式確定的獨立會計系統。

　　由於預算會計制度存在較濃的計劃經濟色彩，財政部於1997年對預算會計制度進行了較大的改革，制定並實施了《財政總預算會計制度》、《行政單位會計制度》、《事業單位會計準則(試行)》和《事業單位會計制度》等一系列預算會計制度。改革後的預算會計制度從組織體繫到制度模式，從核算基礎理論到會計各項的具體處理基本上適應了社會主義市場經濟體制的建立，政府職能、財政管理方式、事業單位的資金渠道等各方面發生的深刻變化對預算會計的要求。它標志著我國已建立起一套與社會主義市場經濟體制基本適應的預算會計制度。

　　(二)現行預算會計制度的建立

　　我國現行的預算會計制度主要是1998年1月1日正式實施的《財政總預算會計制度》、《行政單位會計制度》、《事業單位會計準則(試行)》和《事業單位會計制度》等一系列預算會計制度。

　　1.預算會計組織管理體系。

　　我國的預算會計體系屬於縱向財政會計體系，是按組織結構類型構建的，與國家預算體系相適應。主要由財政總預算會計、行政單位會計和事業單位會計組成。除此之外，還有參與總預算執行的國庫會計、稅收徵解會計、基本建設撥款會計等，它們共同參與國家預算收支執行工作，組成了一個較為完善的預算會計體系，形成了遍及全國的會計核算網路。

　　2.預算會計制度體系。

　　建立了不同層次的規範性制度，包括《財政總預算會計制度》、《行政單位會計制度》和《事業單位會計準則(試行)》、《事業單位會計制度》，構成了約束預算會計執行的全國統一的制度體系，是預算會計工作必須遵循的基本規範。

　　3. 預算會計理論和方法體系。

　　現行預算會計制度對預算會計的概念、適用範圍、職能、核算對象、管理方法、會計模式等一系列理論問題形成了比較完整的理論體系；對於預算會計的科目、憑證、賬簿、報表等進一步系統化、規範化，形成了比較完整的方法體系。

　　2001年以來，我國開始實施財政國庫管理制度改革，建立了以國庫單一賬戶體系為基礎，資金繳撥以國庫集中收付為主要形式的現代國庫管理制度，財政部先後發佈了《財政國庫管理制度改革試點會計核算暫行辦法》及其補充規定，《〈預算外資金財政專戶會計核算制度〉補充規定》和《關於中央單位收入收繳管理制度改革試點中有關賬務處理問題的補充通知》，《財政國庫管理制度改革年終結餘資金管理暫行規定》、《地方財政實施財政國庫管理制度改革年終預算結餘資金會計處理的暫行規定》等制度，在財政支出支付核算、非稅收入收繳、年終結餘資金等方面作出了進一步的規範。

　　(一)現行預算會計制度不能真實、完整地核算和反映實施國庫集中收付制度和政府採購制度後出現的新業務

　　國庫集中收付制度和政府採購制度的實施，使財政資金的流向發生了重大變化，如預算單位用於發放工資、購建固定資產、購買材料及服務等所需要的財政資金不再由財政通過主管部門撥入用款單位，而是由財政部門從單一賬戶或採購專戶按規定程式直接撥入職工工資賬戶或直接撥付給提供商品或服務的供應商，行政、事業單位收到的財政資金不再表現為貨幣資金，而是一方面表現為收入的增加，另一方面表現為費用的增加(如工資支出等)或非貨幣性資產的增加(如存貨、在建工程、固定資產等)，這就需要對行政單位和事業單位會計制度規定的核算內容進行相應的修改。同樣，在財政總預算會計中，也要核算和反映這一資金流向的變化。儘管財政部已針對改革試點情況在預算會計制度中作了一些相應的修改，並制定了試點核算辦法，但是，該辦法僅適用於中央試點單位，不適用於地方財政和所屬預算單位，目前，各地區均在開展財政支出方面的改革試點，如“集中核算”、“集中支付”等形式，由於我國實行的是全國統一的會計制度，而試點辦法又沒有兼顧地方做法，不利於各地開展會計核算。

　　另外，由於尚未突破收付實現制基礎，試點辦法也不盡完善，例如，在採購材料物資過程中，可能出現不同的情況，有的材料物資已到，但發票賬單未到；有的發票賬單已到，但材料物資未到；有的可能採取一次付款方式；有的可能採取分期付款方式，等等。這樣，在行政、事業單位的會計上遇到的問題是何時確認購入的資產?購入資產按什麼金額入賬?在總預算會計上遇到的問題是何時確認財政支出?支出按什麼金額入賬?在收付實現制下，行政、事業單位只能在實際收到撥款單據時按撥款金額確認和計量購入的材料物資，如果採購過程跨年度，則不能完整反映該項經濟業務活動；在收付實現制下，總預算會計只能在實際撥款時按撥款金額確認和計量財政支出，如果在年末時，採購已基本完成，但款項尚未付清，或按照採購合同須扣留部分保證金，則在年末會形成財政資金結餘，這種會計處理不能真實反映預算執行情況。

　　(二)現行預算會計制度不能為編製部門預算、實行“零基預算”辦法，提供相關的會計信息

　　從錶面上看，編製部門預算似乎與預算會計沒有大的關係，但從實質上看，預算會計信息是編製部門預算時的一個重要依據，是編製部門預算的基礎。我國的預算編製正在以“零基法”取代“基數法”。在傳統的“基數法”下，按照基期年的支出基數簡單地加上一個增長比例確定各部門的支出指標，因而，在決策時不需要過多的會計信息，在這種情況下，傳統的會計核算基礎存在的弊端也沒有顯現出來。但在“零基法”下，一切從“零”開始，主要根據各部門的職責、占用的經濟資源、人員配備等客觀因素來確定資金使用額度，因此，編製“零基預算”，除了有核定編製、制定標准定額等相關配套制度外，摸清各部門的 “家底”、充分瞭解各部門資源占用和使用情況，具有十分重要的作用，如果沒有可靠的會計信息，就無法編製“零基預算”。我國的行政、事業單位長期以來在使用預算資金、開展公務活動中形成並擁有大量的房屋、建築物等固定資產，許多事業單位如科研、高校、醫院等單位還擁有相當數量的股權投資。由於我國的預算會計主要側重於財政資金的收支核算，對各單位占用的大量長期資產關註不夠，固定資產的建造和使用在管理上脫節，先由建設單位完成基建任務，項目竣工後再由建設單位移交資產使用單位。固定資產的建造並不在行政、事業單位的賬簿中登記和反映，只有辦理竣工驗收交接手續後方可予以登記。在實際工作中，行政、事業單位因基建形成的固定資產存在登記不及時、甚至不入賬等情況；即使已入賬的固定資產，按現行制度規定不計提折舊，無法反映固定資產的使用情況，虛增了資產價值。行政、事業單位長期資產的核算存在賬目不實、資產虛增等問題，不能真實、完整反映各單位占用的經濟資源及使用情況，難以為編製部門預算提供清楚的“家底”。

　　(三)不能全面、完整地反映政府的債務

　　近年來，我國實施積極的財政政策，發行了大量的國債，我國還從世界銀行等國際金融組織及外國政府借入了相當數量的外債，這些債務均為政府的現實負債，應當在財務會計報告中予以反映。但是，現行預算會計不能提供這方面的完整信息。由於實行收付實現制，財政支出中只反映當期實際的還本付息數，但不能計提利息支出，政府的負債只反映當期本金數，沒有反映應由本期負擔、以後年度償付的利息數。在我國的一些西部地區，地方政府欠發工資問題並沒有根本解決，這些應付未付的工資也沒有在預算會計報表中反映出來。另外，一些地方政府為企業提供擔保等事項時有發生，這些或有事項形成的或有負債也沒有予以充分披露。在收付實現制下，政府的這些債務被“隱藏”了，不能真實地反映政府的財務狀況，誇大了政府可支配的財政資源，造成虛假平衡現象，不利於政府防範和化解財政風險，對財政經濟的持續、健康運行帶來隱患。

　　(四)政府會計信息不完整、透明度不夠，缺乏完整的反映政府財務狀況的財務會計報告

　　自1998年以來，全國人大加大了對財政的監督，審計署先後公佈了1999、2000年度的財政審計報告，政府預算及相關信息引起了社會的廣泛關註，社會公眾對政府會計信息的完整性和透明度提出了新要求。雖然我國的財政總預算會計、行政單位會計和事業單位會計制度中均規定了相應的一套會計報表，但各套報表自成體系，分別編報，沒有一套能夠完整地反映各級政府的資源、負債和凈資產全貌的合併會計報表。長期以來，我們只強調預算會計為預算管理服務，預算會計是預算管理的工具，因而造成預算會計僅側重預算資金的收入、支出及結存的核算，財政每年向人大提交的財政預決算報告也主要是針對財政收支及預算執行情況，對於使用財政資金所形成的龐大的固定資產及其使用情況、政府舉借的債務以及還本付息情況、預算資金的使用效果等缺乏有關的信息披露，不僅立法機關和社會公眾難以進行監督，財政部門自己也缺少了巨集觀決策所需的重要信息。

　　我國預算會計存在的問題，歸納起來有兩個方面：一是與當前的財政預算管理和改革不相適應的內容，如實施政府採購、國庫集中收付、部門預算等改革措施後出現的新問題；二是涉及預算會計核算範圍及政府會計報告主體的總體框架問題，如完整反映政府資源、政府債務等問題。要解決上述問題，必須對現行預算會計制度進行改革。我們認為，改革現行預算會計制度，應當正確處理好幾個關係，改革應分步推進。

　　(一)正確認識並處理好幾個關係

　　1 預算與會計的關係預算

　　與會計密切相關，政府會計能夠為編製預算提供有用的會計信息，政府會計是預算管理的基礎。特別是在權責發生制基礎下，會計能夠提供更加充分的、有用的信息，包括政府的各種資產如固定資產、投資、存貨等，也包括政府的各種債務。其中，資產不僅反映取得成本，還反映其凈值，如對固定資產計提折舊等。這些信息是採用“零基法”編製部門預算的重要依據，如果以“產出法”編製預算，在權責發生制基礎下，會計還能提供有關成本及績效考核指標，因此，沒有權責發生制的會計，就無法編製權責發生制的預算。

　　正因為政府會計是預算管理的基礎，所以，在推進預算管理和政府會計改革方面，國外大多數國家的實踐是先從政府會計改革入手，經過幾年的運行以後，才開始實施預算管理改革。

　　我國目前正在進行預算管理改革，預算會計改革也在逐步推進，我們應當正確處理好預算改革和預算會計改革的關係，鑒於我國預算會計改革相對於預算管理改革已經滯後，因此，改革預算會計已刻不容緩。

　　2 權責發生制與收付實現制的關係

　　權責發生制和收付實現制都是會計的核算基礎，只不過在權責發生制下，提供的會計信息更全面。但是，在會計實務中，不論是企業會計，還是政府會計，都沒有絕對意義上採用一種核算或報告基礎，例如，企業會計中早已採用了權責發生制基礎，但是，在企業會計報表中有一張表稱為“現金流量表”，該表並非按權責發生製為基礎編製，而是對有關賬簿記錄按收付實現制予以調整，提供各種現金流入、流出的會計信息。從我們瞭解的國外政府會計實踐看，已在政府會計中引入權責發生制的國家，沒有一個國家完全拋棄收付實現制的有關信息，均有一張重要的報表，即“現金流量表”。實際上權責發生制能夠全面反映政府的資產和負債，可以更好地幫助經濟決策，而收付實現制則能反映現金的流入、流出以及存量，以便幫助政府作出合理的財政收入政策以及確定債務規模，只有兩者相結合，才能反映全貌。從現金流量表的編製原理上講，該表正是以收付實現製為基礎編製的。

　　在推進我國預算管理和會計改革時，引入權責發生制是一個必然的選擇，但是，我們在認識上不能偏頗，不能一談到權責發生制，就忽視了收付實現制的有關信息。

　　3 堅持中國特色與借鑒國慣例的關係

　　從國外的實踐看，權責發生制基礎在加強政府的資產和負債管理，控制財政風險，提高政府預算及會計信息的透明度等方面都比收付實現制具有明顯的優勢，目前，引入權責發生制基礎已成為國際上政府會計改革的一個新趨勢。我國要實行社會主義市場經濟條件下的公共財政制度，加強預算管理，借鑒國際通行做法，逐步引入權責發生制是十分必要的。但是，我國的政治制度、行政管理體制等方面與國外差異較大，國情不同，我們不能簡單地照搬國際經驗，而應根據我國的實際情況，穩步推進。

　　在制定我國的政府會計制度時，凡是國際公立單位會計準則已經有規定的或已被大多數國家普遍採用的會計原則及核算方法，如果與我國現行的法律規定不相矛盾，而且我國現行實務中已經存在該類業務的，則儘可能借鑒吸收，儘量少走彎路。凡是我國實務中特有的業務、特有的政策規定，則應立足國情，有針對性研究制定相應的會計規範。

　　(二)預算會計改革應分步推進

　　由於我國的預算會計環境已發生重大變化，對現行預算會計進行改革，已成為當務之急。在具體推進預算會計改革時，應分兩步走。

　　第一步，對與當前的財政預算管理改革不相適應的內容，應抓緊制定相應的會計核算規範，對現行預算會計制度進行補充和完善。

　　對於實施政府採購、國庫集中收付制度以後出現的新業務，如由於財政資金流向變化而引起的收入和支出的計量、確認問題，購入工程物資的計價問題等，應分別在財政總預算會計和行政、事業單位會計中做出相應的補充規定，在具體會計核算方法的選用上，凡是以收付實現製為基礎的賬簿記錄已不能真實反映經濟業務事項的，應部分引入權責發生制。同時，為了適應編製部門預算的需要，應將固定資產購建業務納入行政、事業單位的會計核算中，並對行政、事業單位的固定資產採取折舊政策，真實反映各單位的資產存量及使用情況。

　　第二步，著手研究制定我國的政府會計體系和政府財務會計報告制度，新制度出台後，可先在部分地區和部門試行，視條件成熟後再全面推開。

　　由於我國現行預算會計制度適應範圍過窄，會計對象主要是預算資金的收支活動，難以全面核算和反映政府的經濟資源占用及使用情況，也難以核算和反映政府的債務規模及償債情況，所以，應對預算會計從整體框架上進行全面改革，研究制定我國的政府會計核算制度和財務會計報告制度。新制度出台後，為穩妥起見，可先在部分地區和部門進行試點，待條件成熟後再全面推開。這種先試點再推開的做法，實施起來比較穩妥，也是大多數國家的成功經驗。

　　(一)建立新的政府會計制度體系

　　根據我國經濟體制的改革情況和預算會計的進一步發展，結合國際上一些經濟發達國家政府會計的改革變化，我國未來的預算會計體系將會是：政府會計和非營利組織會計，預算會計將更名為政府與非營利組織會計。

　　政府會計包括執行政府總預算的財政總預算會計和執行政府總預算支出的行政單位會計，他們是總和分的關係。此外，還包括三個部分，即執行政府總預算出納保管業務的金庫會計；執行政府總預算收入業務的收入徵解會計；執行政府總預算的基本建設支出業務的基建撥款會計。

　　非營利組織會計主要包括不以營利為目的，專門為社會提供公益活動或服務的部門會計。如學校、醫院、社會團體會計等，其中又可分為公立(官辦)非營利部門會計、民辦(官助)非營利部門會計和私立(民辦)非營利部門會計。

　　政府與非營利組織會計主體是政府會計主體加非營利組織會計主體。

　　(二)預算會計模式向基金會計模式逐步轉變

　　我國未來預算會計模式是基金會計模式。這裡所說的基金是指按特定目的或業務而分別設立，並構成分立的會計主體，用於核算與報告分屬的資產、負債、收入、支出或費用和基金額及其變動。而基金會計是按照基金種類分別進行會計核算與報告的一種會計體制或模式。它具有目的性、限制性和受托責任廣泛性三個特征，每種基金均有其特定的資產、負債、收入、支出或費用和基金結餘，從而構成了一個特定的會計主體。基金會計是現代政府會計及公立非營利組織會計的一大標誌。基金會計在我國已有其雛形。如在公立高校和科研單位中，基建會計是獨立核算的；某些科研學術基金也是作為會計主體而單獨核算的(如吳玉章基金、孫冶方基金等)。《中國教育改革和發展綱要》提出，高等學校要“改革按學生人數撥款的辦法，逐步實行基金制”。《中共中央關於科學技術體制改革的決定》中也明確指出，“對基礎研究和部分應用科研工作，逐步試行科學基金制，資金來源主要靠國家撥款。”我國事業單位會計也引用了基金概念。如專用基金、固定基金、事業基金等，這為我國實行基金會計奠定了基礎。目前，英美等發達國家大多已實行基金會計體制。所以，為了和國際趨同與交流，筆者提出“在我國創建具有中國特色的基金會計模式”，加強政府財務資源管理。

　　(三)預算會計實務規範的未來發展趨勢

　　現行的預算會計採用“一則三制”，即《事業單位會計準則(試行)》、《事業單位會計制度》、《行政單位會計制度》和《財政總預算會計制度》。不難看出，這裡的會計準則並不處於對三種制度的統馭地位，僅僅是對事業單位會計而言。因此，為滿足公共財政管理體制建設的需要，根據現行預算會計制度的具體情況，逐步構建統一、規範的政府會計準則體系。所以未來的預算會計規範形式是實行會計準則，即涵蓋政府會計和非營利組織會計的“政府與非營利組織會計基本準則”。

　　(四)逐步引入權責發生制，建立與國際趨同的財務報告制度

　　根據我國政府所處的會計環境和兩種會計結賬基礎的特點，在推進我國預算管理和會計改革時，根據公共治理提高政府績效的需要，引入權責發生制是一個必然的趨勢。但鑒於目前我國會計人員素質參差不齊，以及公共受托責任強調數據的客觀性等情況，在政府會計中應逐步引入權責發生制，如國有資產收益、財政預算已安排而尚未撥付的支出、應撥入撥出上解下劃等結算收支，採用權責發生制，在當年年末列收列支；依靠國家財政補助並有一定業務收入的事業單位，採用權責發生制；能夠收支相抵，經濟自主的事業單位，採用權責發生制。其餘事項仍採用收付實現制，如政府總預算會計的一般項目和某些特殊項目(如已確定的稅收收入)實行收付實現制；行政單位原則上實行收付實現制；全部依靠政府撥款的事業單位，採用收付實現制。

　　(五)擴大政府會計的核算範圍

　　為了全面反映政府的資金活動和考核政府活動的費用與效率，政府會計應增加對國有股權、固定資產等的核算，合理確定政府固定資產的計價原則，建立適當的政府固定資產折舊計提方法，並根據績效預算管理的要求，採用相關的固定資產費用配比方法。