预算会计制度

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　　预算会计制度是指以预算管理为中心,是国家财政和行政、事业单位进行会计核算的规范。包括《事业单位财务规则》、《行政单位会计制度》、《事业单位会计制度》、《财政总预算会计制度》等。

　　(一)我国预算会计制度的形成与发展

　　1.预算会计制度形成。

　　我国预算会计制度建立于20世纪50年代。1950年，财政部根据原中央人民政府政务院公布的《预算决算暂行条例》和《中央金库条例》提出了建立我国预算会计体系的设想，并于同年12月12日正式制发了《各级人民政府暂行总预算会计制度》和《各级人民政府暂行单位预算会计制度》。从此，我国第一套适应国家财政经济需要的、崭新的、统一的预算会计制度建立了。

　　2.预算会计制度改革。

　　从1951年起，财政部根据不同时期政治、经济形势的发展和财政预算管理工作的需要，对预算会计制度进行了不断的修订。到1965年已经逐步形成了一套较为成型的预算会计制度。它是以总预算会计为主导，以单位预算会计为补充，以会计制度形式固定下来的有别于企业会计的独立的会计体系。

　　为适应财政体制和财务改革的要求，财政部于1983年和1988年，两次修改预算会计制度。形成了一个以总预算会计为主导、事业行政单位会计为补充的、以制度形式确定的独立会计系统。

　　由于预算会计制度存在较浓的计划经济色彩，财政部于1997年对预算会计制度进行了较大的改革，制定并实施了《财政总预算会计制度》、《行政单位会计制度》、《事业单位会计准则(试行)》和《事业单位会计制度》等一系列预算会计制度。改革后的预算会计制度从组织体系到制度模式，从核算基础理论到会计各项的具体处理基本上适应了社会主义市场经济体制的建立，政府职能、财政管理方式、事业单位的资金渠道等各方面发生的深刻变化对预算会计的要求。它标志着我国已建立起一套与社会主义市场经济体制基本适应的预算会计制度。

　　(二)现行预算会计制度的建立

　　我国现行的预算会计制度主要是1998年1月1日正式实施的《财政总预算会计制度》、《行政单位会计制度》、《事业单位会计准则(试行)》和《事业单位会计制度》等一系列预算会计制度。

　　1.预算会计组织管理体系。

　　我国的预算会计体系属于纵向财政会计体系，是按组织结构类型构建的，与国家预算体系相适应。主要由财政总预算会计、行政单位会计和事业单位会计组成。除此之外，还有参与总预算执行的国库会计、税收征解会计、基本建设拨款会计等，它们共同参与国家预算收支执行工作，组成了一个较为完善的预算会计体系，形成了遍及全国的会计核算网络。

　　2.预算会计制度体系。

　　建立了不同层次的规范性制度，包括《财政总预算会计制度》、《行政单位会计制度》和《事业单位会计准则(试行)》、《事业单位会计制度》，构成了约束预算会计执行的全国统一的制度体系，是预算会计工作必须遵循的基本规范。

　　3. 预算会计理论和方法体系。

　　现行预算会计制度对预算会计的概念、适用范围、职能、核算对象、管理方法、会计模式等一系列理论问题形成了比较完整的理论体系；对于预算会计的科目、凭证、账簿、报表等进一步系统化、规范化，形成了比较完整的方法体系。

　　2001年以来，我国开始实施财政国库管理制度改革，建立了以国库单一账户体系为基础，资金缴拨以国库集中收付为主要形式的现代国库管理制度，财政部先后发布了《财政国库管理制度改革试点会计核算暂行办法》及其补充规定，《〈预算外资金财政专户会计核算制度〉补充规定》和《关于中央单位收入收缴管理制度改革试点中有关账务处理问题的补充通知》，《财政国库管理制度改革年终结余资金管理暂行规定》、《地方财政实施财政国库管理制度改革年终预算结余资金会计处理的暂行规定》等制度，在财政支出支付核算、非税收入收缴、年终结余资金等方面作出了进一步的规范。

　　(一)现行预算会计制度不能真实、完整地核算和反映实施国库集中收付制度和政府采购制度后出现的新业务

　　国库集中收付制度和政府采购制度的实施，使财政资金的流向发生了重大变化，如预算单位用于发放工资、购建固定资产、购买材料及服务等所需要的财政资金不再由财政通过主管部门拨入用款单位，而是由财政部门从单一账户或采购专户按规定程序直接拨入职工工资账户或直接拨付给提供商品或服务的供应商，行政、事业单位收到的财政资金不再表现为货币资金，而是一方面表现为收入的增加，另一方面表现为费用的增加(如工资支出等)或非货币性资产的增加(如存货、在建工程、固定资产等)，这就需要对行政单位和事业单位会计制度规定的核算内容进行相应的修改。同样，在财政总预算会计中，也要核算和反映这一资金流向的变化。尽管财政部已针对改革试点情况在预算会计制度中作了一些相应的修改，并制定了试点核算办法，但是，该办法仅适用于中央试点单位，不适用于地方财政和所属预算单位，目前，各地区均在开展财政支出方面的改革试点，如“集中核算”、“集中支付”等形式，由于我国实行的是全国统一的会计制度，而试点办法又没有兼顾地方做法，不利于各地开展会计核算。

　　另外，由于尚未突破收付实现制基础，试点办法也不尽完善，例如，在采购材料物资过程中，可能出现不同的情况，有的材料物资已到，但发票账单未到；有的发票账单已到，但材料物资未到；有的可能采取一次付款方式；有的可能采取分期付款方式，等等。这样，在行政、事业单位的会计上遇到的问题是何时确认购入的资产?购入资产按什么金额入账?在总预算会计上遇到的问题是何时确认财政支出?支出按什么金额入账?在收付实现制下，行政、事业单位只能在实际收到拨款单据时按拨款金额确认和计量购入的材料物资，如果采购过程跨年度，则不能完整反映该项经济业务活动；在收付实现制下，总预算会计只能在实际拨款时按拨款金额确认和计量财政支出，如果在年末时，采购已基本完成，但款项尚未付清，或按照采购合同须扣留部分保证金，则在年末会形成财政资金结余，这种会计处理不能真实反映预算执行情况。

　　(二)现行预算会计制度不能为编制部门预算、实行“零基预算”办法，提供相关的会计信息

　　从表面上看，编制部门预算似乎与预算会计没有大的关系，但从实质上看，预算会计信息是编制部门预算时的一个重要依据，是编制部门预算的基础。我国的预算编制正在以“零基法”取代“基数法”。在传统的“基数法”下，按照基期年的支出基数简单地加上一个增长比例确定各部门的支出指标，因而，在决策时不需要过多的会计信息，在这种情况下，传统的会计核算基础存在的弊端也没有显现出来。但在“零基法”下，一切从“零”开始，主要根据各部门的职责、占用的经济资源、人员配备等客观因素来确定资金使用额度，因此，编制“零基预算”，除了有核定编制、制定标准定额等相关配套制度外，摸清各部门的 “家底”、充分了解各部门资源占用和使用情况，具有十分重要的作用，如果没有可靠的会计信息，就无法编制“零基预算”。我国的行政、事业单位长期以来在使用预算资金、开展公务活动中形成并拥有大量的房屋、建筑物等固定资产，许多事业单位如科研、高校、医院等单位还拥有相当数量的股权投资。由于我国的预算会计主要侧重于财政资金的收支核算，对各单位占用的大量长期资产关注不够，固定资产的建造和使用在管理上脱节，先由建设单位完成基建任务，项目竣工后再由建设单位移交资产使用单位。固定资产的建造并不在行政、事业单位的账簿中登记和反映，只有办理竣工验收交接手续后方可予以登记。在实际工作中，行政、事业单位因基建形成的固定资产存在登记不及时、甚至不入账等情况；即使已入账的固定资产，按现行制度规定不计提折旧，无法反映固定资产的使用情况，虚增了资产价值。行政、事业单位长期资产的核算存在账目不实、资产虚增等问题，不能真实、完整反映各单位占用的经济资源及使用情况，难以为编制部门预算提供清楚的“家底”。

　　(三)不能全面、完整地反映政府的债务

　　近年来，我国实施积极的财政政策，发行了大量的国债，我国还从世界银行等国际金融组织及外国政府借入了相当数量的外债，这些债务均为政府的现实负债，应当在财务会计报告中予以反映。但是，现行预算会计不能提供这方面的完整信息。由于实行收付实现制，财政支出中只反映当期实际的还本付息数，但不能计提利息支出，政府的负债只反映当期本金数，没有反映应由本期负担、以后年度偿付的利息数。在我国的一些西部地区，地方政府欠发工资问题并没有根本解决，这些应付未付的工资也没有在预算会计报表中反映出来。另外，一些地方政府为企业提供担保等事项时有发生，这些或有事项形成的或有负债也没有予以充分披露。在收付实现制下，政府的这些债务被“隐藏”了，不能真实地反映政府的财务状况，夸大了政府可支配的财政资源，造成虚假平衡现象，不利于政府防范和化解财政风险，对财政经济的持续、健康运行带来隐患。

　　(四)政府会计信息不完整、透明度不够，缺乏完整的反映政府财务状况的财务会计报告

　　自1998年以来，全国人大加大了对财政的监督，审计署先后公布了1999、2000年度的财政审计报告，政府预算及相关信息引起了社会的广泛关注，社会公众对政府会计信息的完整性和透明度提出了新要求。虽然我国的财政总预算会计、行政单位会计和事业单位会计制度中均规定了相应的一套会计报表，但各套报表自成体系，分别编报，没有一套能够完整地反映各级政府的资源、负债和净资产全貌的合并会计报表。长期以来，我们只强调预算会计为预算管理服务，预算会计是预算管理的工具，因而造成预算会计仅侧重预算资金的收入、支出及结存的核算，财政每年向人大提交的财政预决算报告也主要是针对财政收支及预算执行情况，对于使用财政资金所形成的庞大的固定资产及其使用情况、政府举借的债务以及还本付息情况、预算资金的使用效果等缺乏有关的信息披露，不仅立法机关和社会公众难以进行监督，财政部门自己也缺少了宏观决策所需的重要信息。

　　我国预算会计存在的问题，归纳起来有两个方面：一是与当前的财政预算管理和改革不相适应的内容，如实施政府采购、国库集中收付、部门预算等改革措施后出现的新问题；二是涉及预算会计核算范围及政府会计报告主体的总体框架问题，如完整反映政府资源、政府债务等问题。要解决上述问题，必须对现行预算会计制度进行改革。我们认为，改革现行预算会计制度，应当正确处理好几个关系，改革应分步推进。

　　(一)正确认识并处理好几个关系

　　1 预算与会计的关系预算

　　与会计密切相关，政府会计能够为编制预算提供有用的会计信息，政府会计是预算管理的基础。特别是在权责发生制基础下，会计能够提供更加充分的、有用的信息，包括政府的各种资产如固定资产、投资、存货等，也包括政府的各种债务。其中，资产不仅反映取得成本，还反映其净值，如对固定资产计提折旧等。这些信息是采用“零基法”编制部门预算的重要依据，如果以“产出法”编制预算，在权责发生制基础下，会计还能提供有关成本及绩效考核指标，因此，没有权责发生制的会计，就无法编制权责发生制的预算。

　　正因为政府会计是预算管理的基础，所以，在推进预算管理和政府会计改革方面，国外大多数国家的实践是先从政府会计改革入手，经过几年的运行以后，才开始实施预算管理改革。

　　我国目前正在进行预算管理改革，预算会计改革也在逐步推进，我们应当正确处理好预算改革和预算会计改革的关系，鉴于我国预算会计改革相对于预算管理改革已经滞后，因此，改革预算会计已刻不容缓。

　　2 权责发生制与收付实现制的关系

　　权责发生制和收付实现制都是会计的核算基础，只不过在权责发生制下，提供的会计信息更全面。但是，在会计实务中，不论是企业会计，还是政府会计，都没有绝对意义上采用一种核算或报告基础，例如，企业会计中早已采用了权责发生制基础，但是，在企业会计报表中有一张表称为“现金流量表”，该表并非按权责发生制为基础编制，而是对有关账簿记录按收付实现制予以调整，提供各种现金流入、流出的会计信息。从我们了解的国外政府会计实践看，已在政府会计中引入权责发生制的国家，没有一个国家完全抛弃收付实现制的有关信息，均有一张重要的报表，即“现金流量表”。实际上权责发生制能够全面反映政府的资产和负债，可以更好地帮助经济决策，而收付实现制则能反映现金的流入、流出以及存量，以便帮助政府作出合理的财政收入政策以及确定债务规模，只有两者相结合，才能反映全貌。从现金流量表的编制原理上讲，该表正是以收付实现制为基础编制的。

　　在推进我国预算管理和会计改革时，引入权责发生制是一个必然的选择，但是，我们在认识上不能偏颇，不能一谈到权责发生制，就忽视了收付实现制的有关信息。

　　3 坚持中国特色与借鉴国惯例的关系

　　从国外的实践看，权责发生制基础在加强政府的资产和负债管理，控制财政风险，提高政府预算及会计信息的透明度等方面都比收付实现制具有明显的优势，目前，引入权责发生制基础已成为国际上政府会计改革的一个新趋势。我国要实行社会主义市场经济条件下的公共财政制度，加强预算管理，借鉴国际通行做法，逐步引入权责发生制是十分必要的。但是，我国的政治制度、行政管理体制等方面与国外差异较大，国情不同，我们不能简单地照搬国际经验，而应根据我国的实际情况，稳步推进。

　　在制定我国的政府会计制度时，凡是国际公立单位会计准则已经有规定的或已被大多数国家普遍采用的会计原则及核算方法，如果与我国现行的法律规定不相矛盾，而且我国现行实务中已经存在该类业务的，则尽可能借鉴吸收，尽量少走弯路。凡是我国实务中特有的业务、特有的政策规定，则应立足国情，有针对性研究制定相应的会计规范。

　　(二)预算会计改革应分步推进

　　由于我国的预算会计环境已发生重大变化，对现行预算会计进行改革，已成为当务之急。在具体推进预算会计改革时，应分两步走。

　　第一步，对与当前的财政预算管理改革不相适应的内容，应抓紧制定相应的会计核算规范，对现行预算会计制度进行补充和完善。

　　对于实施政府采购、国库集中收付制度以后出现的新业务，如由于财政资金流向变化而引起的收入和支出的计量、确认问题，购入工程物资的计价问题等，应分别在财政总预算会计和行政、事业单位会计中做出相应的补充规定，在具体会计核算方法的选用上，凡是以收付实现制为基础的账簿记录已不能真实反映经济业务事项的，应部分引入权责发生制。同时，为了适应编制部门预算的需要，应将固定资产购建业务纳入行政、事业单位的会计核算中，并对行政、事业单位的固定资产采取折旧政策，真实反映各单位的资产存量及使用情况。

　　第二步，着手研究制定我国的政府会计体系和政府财务会计报告制度，新制度出台后，可先在部分地区和部门试行，视条件成熟后再全面推开。

　　由于我国现行预算会计制度适应范围过窄，会计对象主要是预算资金的收支活动，难以全面核算和反映政府的经济资源占用及使用情况，也难以核算和反映政府的债务规模及偿债情况，所以，应对预算会计从整体框架上进行全面改革，研究制定我国的政府会计核算制度和财务会计报告制度。新制度出台后，为稳妥起见，可先在部分地区和部门进行试点，待条件成熟后再全面推开。这种先试点再推开的做法，实施起来比较稳妥，也是大多数国家的成功经验。

　　(一)建立新的政府会计制度体系

　　根据我国经济体制的改革情况和预算会计的进一步发展，结合国际上一些经济发达国家政府会计的改革变化，我国未来的预算会计体系将会是：政府会计和非营利组织会计，预算会计将更名为政府与非营利组织会计。

　　政府会计包括执行政府总预算的财政总预算会计和执行政府总预算支出的行政单位会计，他们是总和分的关系。此外，还包括三个部分，即执行政府总预算出纳保管业务的金库会计；执行政府总预算收入业务的收入征解会计；执行政府总预算的基本建设支出业务的基建拨款会计。

　　非营利组织会计主要包括不以营利为目的，专门为社会提供公益活动或服务的部门会计。如学校、医院、社会团体会计等，其中又可分为公立(官办)非营利部门会计、民办(官助)非营利部门会计和私立(民办)非营利部门会计。

　　政府与非营利组织会计主体是政府会计主体加非营利组织会计主体。

　　(二)预算会计模式向基金会计模式逐步转变

　　我国未来预算会计模式是基金会计模式。这里所说的基金是指按特定目的或业务而分别设立，并构成分立的会计主体，用于核算与报告分属的资产、负债、收入、支出或费用和基金额及其变动。而基金会计是按照基金种类分别进行会计核算与报告的一种会计体制或模式。它具有目的性、限制性和受托责任广泛性三个特征，每种基金均有其特定的资产、负债、收入、支出或费用和基金结余，从而构成了一个特定的会计主体。基金会计是现代政府会计及公立非营利组织会计的一大标志。基金会计在我国已有其雏形。如在公立高校和科研单位中，基建会计是独立核算的；某些科研学术基金也是作为会计主体而单独核算的(如吴玉章基金、孙冶方基金等)。《中国教育改革和发展纲要》提出，高等学校要“改革按学生人数拨款的办法，逐步实行基金制”。《中共中央关于科学技术体制改革的决定》中也明确指出，“对基础研究和部分应用科研工作，逐步试行科学基金制，资金来源主要靠国家拨款。”我国事业单位会计也引用了基金概念。如专用基金、固定基金、事业基金等，这为我国实行基金会计奠定了基础。目前，英美等发达国家大多已实行基金会计体制。所以，为了和国际趋同与交流，笔者提出“在我国创建具有中国特色的基金会计模式”，加强政府财务资源管理。

　　(三)预算会计实务规范的未来发展趋势

　　现行的预算会计采用“一则三制”，即《事业单位会计准则(试行)》、《事业单位会计制度》、《行政单位会计制度》和《财政总预算会计制度》。不难看出，这里的会计准则并不处于对三种制度的统驭地位，仅仅是对事业单位会计而言。因此，为满足公共财政管理体制建设的需要，根据现行预算会计制度的具体情况，逐步构建统一、规范的政府会计准则体系。所以未来的预算会计规范形式是实行会计准则，即涵盖政府会计和非营利组织会计的“政府与非营利组织会计基本准则”。

　　(四)逐步引入权责发生制，建立与国际趋同的财务报告制度

　　根据我国政府所处的会计环境和两种会计结账基础的特点，在推进我国预算管理和会计改革时，根据公共治理提高政府绩效的需要，引入权责发生制是一个必然的趋势。但鉴于目前我国会计人员素质参差不齐，以及公共受托责任强调数据的客观性等情况，在政府会计中应逐步引入权责发生制，如国有资产收益、财政预算已安排而尚未拨付的支出、应拨入拨出上解下划等结算收支，采用权责发生制，在当年年末列收列支；依靠国家财政补助并有一定业务收入的事业单位，采用权责发生制；能够收支相抵，经济自主的事业单位，采用权责发生制。其余事项仍采用收付实现制，如政府总预算会计的一般项目和某些特殊项目(如已确定的税收收入)实行收付实现制；行政单位原则上实行收付实现制；全部依靠政府拨款的事业单位，采用收付实现制。

　　(五)扩大政府会计的核算范围

　　为了全面反映政府的资金活动和考核政府活动的费用与效率，政府会计应增加对国有股权、固定资产等的核算，合理确定政府固定资产的计价原则，建立适当的政府固定资产折旧计提方法，并根据绩效预算管理的要求，采用相关的固定资产费用配比方法。