組織間成本管理

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組織間成本管理（Inter-Organizational Cost Management，IOCM）

　　組織間成本管理是一種基於不同組織協調與合作的成本管理活動，突破了組織邊界的局限，將成本管理拓展到各類中間組織，通過對組織間各項成本的規劃和控制，實現總成本最低的目標。作為價值管理、供應鏈管理、組織理論、契約理論和成本管理集成形成的研究領域，IOCM已得到很大發展。

　　組織間成本管理是對供應鏈中有合作關係的相關企業進行的一種成本管理方法。目標是通過共同的努力來降低成本。為了完成這個目標，所有參與的企業應該認同這個觀點：“我們同坐一條船”，並且要鼓勵他們增加整個供應鏈的效率而不是他們自身的效率。如果整個供應鏈變的更加效率，那麼他們分得的利潤也就更多。因此，組織間成本管理是一種增加整個供應鏈利潤的方法。由於它在很大程度上依賴於協調，所以它只適用於精細型供應鏈，因為在精細型供應鏈中，買賣雙方互相影響，信息共用程度也很高。為了使組織間成本管理行之有效，任何改進措施取得的超額利潤應該讓所有參與的企業共用。這種共用可以刺激到所有參與企業可以更好的共同合作。

在供應鏈中，企業可以有三種途徑來應用組織間成本管理來協調降低成本的活動。第一，它可以幫助企業、它的顧客和它的供應商尋求到新的方法來設計產品，以使得它可以在較低的成本下生產產品。第二，它可以幫助企業和它的供應商尋求方法在生產的過程中更進一步的降低產品成本。第三，它可以幫助企業尋求方法使得企業間的交接地更有效率。

　　系統的IOCM實踐是在日本產生並逐漸發展的，20世紀60年代，豐田公司借鑒價值工程(VE)、全面質量管理(TQM)等思想提出了目標成本法，這種以價格為導向的成本控制方法很快得到廣泛的傳播和應用，併進一步開發了質量功能展開(QFD)、改善成本法(Kaizen)等一系列應用工具。目標成本管理(Target Cost Management，TCM)要求製造商和供應商在設計階段和製造階段共用成本和產品改進信息，併在企業問建立基於長期合作的信任關係，TCM也因此被認為是組織問的成本而不是價格溝通工具。豐田主導的IOCM已經達到相當高的水平，而對IOCM的理論研究要滯後一些，直到1977年才由Tanaka發表了第一篇關於目標成本管理的文獻。進入20世紀80年代，企業管理開始由註重分工轉向關註集成與整合。Porter(1981)提出了價值鏈理論(Value Chain)，認為企業與其供應商和經銷商價值鏈之間存在縱向聯繫。80年代中期，豐田公司發展了以即時制生產(JIT)為代表的精益管理思想，力求通過減少存貨、與供應商發展長期合作關係、提高員工參與度和關註顧客需求來消除浪費。90年代初，供應鏈管理(SCM)逐步取代物流管理。Naylor等(1999)結合精益思想、敏捷製造提出了精敏供應鏈(Leagile Supply Chain)概念，要求在不確定性日益突出的市場環境下，通過有效地將企業各項職能與企業外部供貨商進行對接，來提高供應鏈的響應速度和系統柔性。這些理念和思想使人們逐步認識到，成本降低的關鍵因素不在企業內部而在組織之間，組織間成本管理是未來成本降低的主要途徑。從20世紀9o年代開始，IOCM的理論研究有了飛躍發展，各種理論紛紛被引入IOCM領域，形成了諸多研究視角。1999年，Cooper和Slagmulder系統討論了組織間成本管理問題，標志著IOCM已經成為一個獨立的管理會計研究領域。

　　其作用在於：

　　(1)它能幫助確定組織間更有效的合作方式；

　　(2)它能幫助企業和它的供應商、客戶找到設計產品的新方法，使得產品採用低成本設計；

　　(3)它能幫助企業和它的供應商找到在製造過程中進一步降低產品成本的新方法。

　　典型的組織間成本管理是向外部組織(賣方或買方)提供信息，目的是使得組織間關係更加有效，通過對其他組織及其所耗費資源的瞭解並密切合作。創造雙贏的形勢。

　　(一)組織間成本管理的理論基礎

　　組織間成本管理的諸多研究視角構築了其理論基礎：

　　(1)價值管理和基於價值的成本管理。

　　價值鏈和價值流概念極大拓展了成本管理的對象和範圍，使其延伸到組織間和合作伙伴。Shank(1989，1992)和Govindarajan(1992)提出戰略成本管理概念，要求全面認識價值鏈各項活動間成本的關係，高度重視來自企業外部的成本影響因素。Maskell和Baggaley(2002)提出了價值流成本管理理念，認為會計應追蹤價值流真實成本，消除各環節浪費，根據精益思想編製成本報告。戰略成本管理可以幫助進行IOCM總體框架和制度設計方面的研究；價值流成本管理的工具可以直接用於IOCM，其核心理念也是IOCM遵循的基本原則之一。

　　(2)供應鏈管理和供應鏈成本管理。

　　SCM是企業內部和企業間供給和需求管理的集成，包括了與各渠道伙伴間的協調和協作。SCM的目標是整體價值最大化，單個企業追求利潤最大化的行為會導致各環節發生衝突，增加總體成本。另一方面由於各環節間常常存在衝突，所以基於供應鏈的成本管理需要將交易成本納入控制對象，供應鏈成本管理對於交易成本控制的研究是IOCM的重要組成部分。由於供應鏈是由企業供需關係網路演進而來的一種介於企業和市場之間的中間組織，供應鏈成本管理本身就是一種組織間成本管理。

　　(3)組織理論和組織間關係理論。

　　Williamson(1975)提出中間組織概念。作為一種組織間協調，中間組織是出於對交易成本和管理成本的節約而對市場和企業的替代。IOCM就是中間組織成本管理，它必須考慮中間組織的組織成本，並控制其低於中間組織不存在時的交易成本和管理成本之和。Baldwin和Clard(1997)提出模塊化理論。隨後，模塊化理論可以用於價值鏈分析方面的研究，IOCM也可理解為一種模塊化過程。組織能力理論和組織間關係理論均可用於IOCM研究，組織能力理論特別是動態能力理論討論TCM非常合適，資源基礎觀可用於研究IOCM專用投資問題，知識基礎觀和組織學習理論是討論IOCM機制中知識轉移問題的基礎，社會邏緝觀關於信任和合作關係的結論可以指導IOCM制度設計的研究。

　　(4)契約理論。

　　契約理論(ContractTheory)又稱契約經濟學，它在現代企業理論方面的應用產生了三個分支，即交易成本理論、委托代理理論和產權理論。交易成本理論為研究IOCM交易成本的控制提供了理論基礎，其關於契約不完全性導致專用投資不足而造成效率損失的觀點為組織間交易成本的來源提供了新的研究視角。委托代理理論試圖用契約來描述代理關係，組織設計的任務就是構造一組使代理成本最小的契約。委托代理理論關於約束激勵機制的結論可用於指導IOCM的制度設計，也為IOCM中的委托代理問題提供了分析基礎。此外，合約理論關於分配合約、多任務委托代理等問題的討論，為IOCM相關問題提供了啟示。

　　(二)組織間成本管理的研究內容

　　從管理層次來講，IOCM包含了戰略規劃、組織設計、流程安排和日常運作四個層次。目前關於IOCM的研究也可以相應分為四個方面，即整體框架、基本制度、方法工具和具體問題。

　　供需鏈組織間成本管理非常複雜且不是單個的方法所能解決的，需要應用各種方法，通常需要將多種方法加以綜合運用。8O—90％的新產品成本在設計階段就得以確定，在進入製造階段之前就已經認可，因此，在產品設計中尋求降低成本的機會是非常重要的。在設計階段企業聯合降低成本的方法有：目標成本、功能價格質量平衡、組織間成本研究和並行成本管理。在製造階段降低成本的方法是Kaizen法。這些方法都需要建立跨組織的多功能團隊，共同完成成本降低目標。同時需要以作業成本為基礎，需要開簿會計(Open—Book Accounting)實現成本信息共用。

　　1．目標成本。

　　目標成本是具有一定功能和質量的產品，在預測的銷售價格下，實現一定期望利潤基礎上而確定的產品生命周期成本的一個結構化的方法。完成目標成本需要應用價值工程(Value Engineering，VE)。目標成本和VE的目標一般不是最小化產品成本，而是通過建立目標成本系統實現一定程度的成本降低。因此，目標成本是一種管理方法而非會計方式，是成本設計而非成本報告。它強調的不是成本計算，而是新產品開發的成本降低。一旦新產品目標成本確定了，設計團隊就分解產品，確定部件和組件的目標成本，這些部件和組件的目標成本是跨組織的。通過實現部件和它包含的組件的成本降低目標來實現產品的目標成本。目標成本方法可以分三步概括如下：

　　(1)市場驅動成本。所有產品應滿足客戶需求，以驅動產品開發。為了避免產品成本高於客戶願意支付的款項，需要推斷成本目標。市場驅動成本設置了產品的最大售價，減去目標利潤，得到產品准許的成本。

　　(2)產品層的目標成本。在產品層的目標成本中，准許的成本與用現行設計和生產技術產生的當前成本進行比較。通常當前成本超過准許成本，必須進行成本降低。

　　(3)組件層的目標成本。對產品的每一組件，將其對客戶的重要性和成本進行比較。組件層的目標成本構成了與供應商簽訂合同的基礎，因此，它沿著供需鏈向前推動成本壓力。

　　2．功能-價格-質量平衡(Functionality-Price—Qualitytrade-ofs，FPQ)

　　目標成本的成果之一是確定了供應商的賣價，這個價格反映了供應商面對市場的成本壓力，供應商將這些壓力再傳遞到他的供應商。當組件供應商發現不能完成他的買主為組件設置的目標成本時，就開始另外的組織間成本管理活動。rVQ是在對最終產品的規格要求沒有影響的情況下，重新平衡組件的功能、成本和質量的一種方法，這種方法改善成本的幅度一般較小。在rVQ下，買賣雙方協商降低組件的質量或功能，使得供應商在組件的目標成本下也有足夠的利潤。

　　3．組織間成本研究([nterorganizational Cost Investiga—tions)

　　當供需鏈企業認為他們不能對某一產品按它的目標成本製造，當平衡不能產生有效的成本降低去解決這一問題時，為了儘可能地降低產品成本，跨職能的設計團隊中的關聯方會共同努力尋找降低成本的新方法，這種若幹關聯方共同研究解決成本降低方法的活動稱為組織間成本研究。

　　組織間成本研究的目標是尋找設計產品和包含的組件的新方法，使得他們按目標成本生產。首要考慮的是對產品和其部件來說，要改變什麼，因為對部件設計的改變將影響最終產品規格，供應商不能單方面改變。需要供應商和客戶一起確定哪種設計可以被客戶接受，同時降低跨供需鏈的成本，有時還需要重新設計。其次，要考慮生產過程的變化，因為產品規格的改變導致生產過程發生變化，從而影響產品的總成本；最後，要考慮生產過程中刪除某些活動，從而降低成本。此外，由於產品設計和製造的過程變化了，每個企業發生的成本就會發生相應的變化，因而需要修改各組件或部件的目標成本。一個組織的成本可能增加，另一組織的成本則可能降低，因此各個組織也要修改相應的目標成本，需要重新分配成本降低目標和利潤。

　　4．並行成本管理(Concurrent Cost Management)

　　受“並行工程”的啟示，組織間成本管理可以使用並行成本管理方法。並行成本管理是供需鏈上的組織同時對組織間的成本進行分析和控制，以求得總成本最低的一種成本管理方法。並行成本管理通過加大設計的變化，從而較大幅度地降低產品的設計成本。加大設計變化，實現更大的成本節約有兩種方式：首先，增加供應商設計人員開發買方產品需求的時間。設計過程中，供應商儘早參與的目的就是為買賣雙方提供更多的時間進行主要功能的重新設計。其次，從單個供應商集中採購所有主要的功能配件，因為它比從多個供應商採購更有可能實現主要功能上的根本變化。並行成本管理有兩種基本的方法：平行法和同步法。平行法中，買賣雙方設計團隊基本是獨立工作，但要求供應商有能力瞄準買方正在研究的產品及其發展趨勢，並能平行地進行相應配套零部件的研究開發。同步法是雙方設計團隊在設計過程的早期階段密切合作，共同設計最終產品，目標是尋找能按目標成本實現期望的具有一定功能和質量的產品的新方法，且這種工作是單個企業團隊不能實現的，需要合作並同步實施。兩種方法的選擇與買賣關係互動的利益大小相關，如果互動的價值較高，使用同步法，反之，用平行法。

　　5．Kaizen成本

　　在供需鏈組織中另一個聯合降低成本的機會是在製造階段。在產品製造過程中，組織間成本管理是協調供需鏈企業產品製造活動的結構化方法，使得這些企業生產的產品和組件能以進一步改進的成本進行製造。製造階段降低成本的方法主要是Kaizen法。源於日語的“Kaizen”意指連續改進(ContinuousImprovement)，日本製造商最早發明此法，通過目標成本計算程式所確定的成本目標，進一步具體分解落實到各有關生產經營單位，直至生產經營第一線的具體執行人員，促進他們在日常的生產經營工作中，不斷挖掘進一步降低成本的潛力，使整個生產經營處於不斷改進的狀態中，以保證生產經營各個環節成本目標順利或超額實現。其計算公式為：改善值=本年(月)的實際成本一上年(月)的產際成本。企業可利用Kaizen成本法來逐步降低成本，以達到或超過目標成本，並分階段、有計劃地實現預定的利潤水平。這一方法的指導思想是企業有能力不斷地降低產品成本，這是一種永無止境、目標不斷提高的成本管理思想和方法，這種成本意識是企業長期保持成本優勢的基礎。

　　隨著企業面臨的競爭環境日益加劇，很多企業都把成本削減作為增加企業經濟效益的有效手段。就目前企業的實踐來看，不少企業選擇了壓低上游供應商的採購價格，選擇低成本的供應商，認為原材料成本的降低可以達到很大的成本削減，這種觀點在企業實踐中廣為應用。但是這種原材料成本的降低大都並且只能通過和供應商談判，利用規模採購方可實現，並且成本降低空間有限，而實際上，企業還可以通過和供應商合作，通過改變產品設計或在產品的功能、價格和質量之間選擇一個有效的均衡點來達到降低成本的優勢，這就是組織間的成本管理。

　　邁克爾·波特認為企業可以採取的戰略可以有三種：低成本戰略、差異化戰略和目標集聚戰略，且企業選取的戰略不同，其成本管理的側重點也便有所不同。20世紀90年代，我國企業中邯鋼可稱為是執行低成本戰略的典範，其提出的“模擬市場核算，實行成本否決”曾經對我國很多企業產生了非常深遠的影響。但是隨著經濟的發展，人們對企業、組織等經濟效率問題研究的日趨深入，當我們再次提到企業戰略的時候，思考的角度應該是不僅局限於邁克爾?波特所提到的三種戰略，因其只是側重於單個企業所實施的戰略，而沒有考慮到企業與企業之間的關係問題，而在日益重視供應鏈和價值鏈的今天，企業的戰略也應該突破單個企業的界限，而實現供應鏈上下游企業的整合，追求企業聯合經濟效益最大化，我們將這種追求企業之間聯合經濟效益最大化的企業戰略稱為競合戰略。組織間成本管理就是伴隨著競合戰略的出現而產生和發展的。在實施競合戰略過程中，組織間通過相互間的共同努力來減少信息不對稱和契約不完備所引發的成本，以達到降低成本的目的。因而競合戰略的出現和推廣必然使得企業更加關註和推行組織間的成本管理。

　　那麼，在競合戰略下，企業如何實行成本管理來達到戰略目標呢？可以很明確的說，競合戰略既然已經跨越了組織，達到了組織間的聯合，那麼，與之配合的企業成本管理技術，也應該突破組織界限，通過合作達到企業與企業之間的聯合成本削減。以豐田公司的目標成本管理為特色的日本已經有眾多企業進行組織間成本管理，並且取得很大經濟效益的成功案例，管理會計學家庫珀就曾對日本企業的這種實踐做過調查研究，並且將這種跨越企業邊界的成本管理技術稱為組織間成本管理。

　　我國企業現在已經開始意識到供應鏈的重要性，並且想藉助企業間的聯合達到成本削減的目的，而非單純是從壓低供應商的價格來降低成本。那麼，企業在實踐中，究竟可以採用哪幾種組織間成本管理技術呢？這些技術給企業帶來的成本削減是否相同？我們藉助庫珀的案例研究來說明組織間成本管理的具體操作模式，庫珀在對日本企業進行調查研究中發現，根據關聯企業產品設計變化程度的大小不同，企業在實踐中可以採用以下三種組織間成本管理模式：

　　第一種模式是對產品的功能、價格和質量做出權衡，選擇性價質的最優契合點，即是儘量以較低的成本來達到產品所必需的功能和質量。這種技術的核心和關鍵就是進行價值工程分析，即供應商和賣方之間進行協商，雙方對產品必需的性能和質量、雙方能夠接受的價格進行商討，做出權衡，力圖以較低的成本來達到合理的功能和質量。舉例來說，當供應商確定一個項目的製造成本將要超過目標成本時，為了達到目標成本，就必須放寬對項目的功能和質量要求。一旦確認了有放寬產品功能和質量的必要性，供應商就會和賣方召開會議，或者是雙方的設計團隊共同討論如何降低產品的功能和質量，以達到目標成本。

　　在這種方式下，組織間的成本管理通常發生在產品設計階段，可以分幾個階段進行：第一個階段，公司首先確認其目標成本和產品的基本功能，然後逐一分解成本並將其與目標成本進行對比，當分解後的成本可以接受時，便將信息傳遞給客戶以得到支持。第二個階段，在得到客戶支持或同意後，公司開始設計產品並且重新測算產品的成本。如果測算的產品成本超過目標成本，即需要進行價值工程分析，尋找可以改變產品設計的方式如改變產品的規格和外觀等，以達到目標成本。第三個階段，工程師進行下一輪的成本估計，如果設計可以被接受，就進行產品分析以確認其是否達到質量要求。當三個階段的設計均完成後，公司就可以進入大規模的產品試製階段。有時，公司大規模投入生產前還有必要進行第四次設計。上述這種組織間成本管理方式需要明確的一點是：性價質之間的權衡是價值工程的產物，但是它可以在設計階段的任何時間進行。因為這種方法是發生在大規模試製之前，是在性價質之間進行權衡，通常只涉及適當的規格變化，只可以解決相對較小的成本超支問題，如果成本需要削減很大的數額，就需要選用其他的方法。

　　第二種模式是企業和供應商共同進行組織間的成本調查，並重新設計供應鏈。即企業和供應商共同派出設計團隊對供應鏈上的各個環節展開調查，尋找可以降低成本管理的可能渠道，對供應鏈進行重新設計以削減成本。這種方法指的是無論公司處於供應鏈中的哪一個環節，當其產品成本達不到目標成本的要求時，且第一種技術（即上述的性能－價格－質量之間權衡）不能有效地解決成本削減的目的時，就可以使用組織間成本調查，根據調查結果決定對供應鏈上的各個環節進行重新設計，如改變廠區佈局或作業位置等，以使得從原材料到最終產成品之間的所有工序均屬有效工序，剔除那些無效並且對成本產生不利影響的工序。這種技術可以將成本削減擴大到整個供應鏈的各個環節，充分利用供應鏈上所有製造技能的優勢，避免了重新設計產品及其設計工藝等，也可以通過改變供應鏈中作業的位置以使得作業能夠通暢地銜接。同第一種方法相比，這種方法顯然會導致更多的設計工程師之間的互動，以及供應鏈設計的改變，偶爾還要改變終端產品規格。但是同第一種方法一樣，最終產成品的基本設計仍然相對固定，沒有發生較大改變。

　　第三種模式是通過增加供應商擁有的改變設計的許可權，而實現成本削減，即公司可以讓供應商擁有一定的產品設計許可權，通過供應商參與產品設計或改變產品設計來達到成本降低的目的。這種方式的優點是：首先，它增加了供應商的技術人員可以針對客戶提出的要求，提出相應解決方案的的時間；其次，通過供應商的參與來集中資源，以實現資源的最佳利用。在實踐中，改變供應商設計的許可權企業可以採取兩種方式：一種是供應商和買方的技術團隊獨立運作；另外一種是供應商和買方的技術團隊一起工作，共同設計最終產品。這兩種方式的選擇取決於供應商和買者之間的緊密結合能夠帶來的收益大小程度如何。如果這種結合帶來的價值很高，則公司會選擇讓自己的設計團隊和供應商的設計團隊一起來設計產品，否則，他們會讓自己和供應商的團隊各自獨立運作。獨立運作的主要好處在於供應商可以將其自己的產品研發項目同買方分開，而共同設計的好處是讓雙方的設計團隊在研發設計的早期就共同合作，以便設計出最終的產品，並找到可以達到目標成本所要求的產品的功能和質量，這種共同設計達到的功效有時會大大高於各自獨立工作時所達到的功效。

　　實踐中企業可以運用上述三種組織間成本管理方式來達到成本削減。但是三種方式可以導致的成本降低水平不同，因而公司在採用組織間成本管理時，可以針對成本削減的目標大小，在三種技術之間進行選擇，以達到成本削減的目的。

　　相信如果我國企業通過加強和供應商的合作，而非簡單的壓低採購價格，通過實施組織間的成本管理，而非僅僅將成本管理局限於本企業內部，必然會給企業的成本帶來更大程度的削減，實現更大的經濟效益。

　　應該說，組織間成本管理技術如同其他我們所熟知的責任成本、標準成本一樣，其使用會受到環境和組織等因素的影響。組織間成本管理技術也只有在和其所處的環境相匹配時，才有可能達到其所希望的經濟後果，改善企業的業績。這就要求企業在考慮是否可以採用、或者是採用何種組織間成本管理技術時，一定要對組織間成本管理的影響因素有一定的瞭解。在實踐中，因為組織間成本管理跨越組織界限，因而買方和供應商之間的設計依賴程度、資源共用程度、供應商參與程度高低、雙方承諾程度、激勵機制以及保護機制等因素都會影響到組織間成本管理技術的採納與否，也會影響到組織間成本管理技術的使用程度。所以企業在決定選用組織間成本管理技術時，應該結合自己和供應商所面對的內外部環境，做出合理的選擇。