组织间成本管理

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组织间成本管理（Inter-Organizational Cost Management，IOCM）

　　组织间成本管理是一种基于不同组织协调与合作的成本管理活动，突破了组织边界的局限，将成本管理拓展到各类中间组织，通过对组织间各项成本的规划和控制，实现总成本最低的目标。作为价值管理、供应链管理、组织理论、契约理论和成本管理集成形成的研究领域，IOCM已得到很大发展。

　　组织间成本管理是对供应链中有合作关系的相关企业进行的一种成本管理方法。目标是通过共同的努力来降低成本。为了完成这个目标，所有参与的企业应该认同这个观点：“我们同坐一条船”，并且要鼓励他们增加整个供应链的效率而不是他们自身的效率。如果整个供应链变的更加效率，那么他们分得的利润也就更多。因此，组织间成本管理是一种增加整个供应链利润的方法。由于它在很大程度上依赖于协调，所以它只适用于精细型供应链，因为在精细型供应链中，买卖双方互相影响，信息共享程度也很高。为了使组织间成本管理行之有效，任何改进措施取得的超额利润应该让所有参与的企业共享。这种共享可以刺激到所有参与企业可以更好的共同合作。

在供应链中，企业可以有三种途径来应用组织间成本管理来协调降低成本的活动。第一，它可以帮助企业、它的顾客和它的供应商寻求到新的方法来设计产品，以使得它可以在较低的成本下生产产品。第二，它可以帮助企业和它的供应商寻求方法在生产的过程中更进一步的降低产品成本。第三，它可以帮助企业寻求方法使得企业间的交接地更有效率。

　　系统的IOCM实践是在日本产生并逐渐发展的，20世纪60年代，丰田公司借鉴价值工程(VE)、全面质量管理(TQM)等思想提出了目标成本法，这种以价格为导向的成本控制方法很快得到广泛的传播和应用，并进一步开发了质量功能展开(QFD)、改善成本法(Kaizen)等一系列应用工具。目标成本管理(Target Cost Management，TCM)要求制造商和供应商在设计阶段和制造阶段共享成本和产品改进信息，并在企业问建立基于长期合作的信任关系，TCM也因此被认为是组织问的成本而不是价格沟通工具。丰田主导的IOCM已经达到相当高的水平，而对IOCM的理论研究要滞后一些，直到1977年才由Tanaka发表了第一篇关于目标成本管理的文献。进入20世纪80年代，企业管理开始由注重分工转向关注集成与整合。Porter(1981)提出了价值链理论(Value Chain)，认为企业与其供应商和经销商价值链之间存在纵向联系。80年代中期，丰田公司发展了以即时制生产(JIT)为代表的精益管理思想，力求通过减少存货、与供应商发展长期合作关系、提高员工参与度和关注顾客需求来消除浪费。90年代初，供应链管理(SCM)逐步取代物流管理。Naylor等(1999)结合精益思想、敏捷制造提出了精敏供应链(Leagile Supply Chain)概念，要求在不确定性日益突出的市场环境下，通过有效地将企业各项职能与企业外部供货商进行对接，来提高供应链的响应速度和系统柔性。这些理念和思想使人们逐步认识到，成本降低的关键因素不在企业内部而在组织之间，组织间成本管理是未来成本降低的主要途径。从20世纪9o年代开始，IOCM的理论研究有了飞跃发展，各种理论纷纷被引入IOCM领域，形成了诸多研究视角。1999年，Cooper和Slagmulder系统讨论了组织间成本管理问题，标志着IOCM已经成为一个独立的管理会计研究领域。

　　其作用在于：

　　(1)它能帮助确定组织间更有效的合作方式；

　　(2)它能帮助企业和它的供应商、客户找到设计产品的新方法，使得产品采用低成本设计；

　　(3)它能帮助企业和它的供应商找到在制造过程中进一步降低产品成本的新方法。

　　典型的组织间成本管理是向外部组织(卖方或买方)提供信息，目的是使得组织间关系更加有效，通过对其他组织及其所耗费资源的了解并密切合作。创造双赢的形势。

　　(一)组织间成本管理的理论基础

　　组织间成本管理的诸多研究视角构筑了其理论基础：

　　(1)价值管理和基于价值的成本管理。

　　价值链和价值流概念极大拓展了成本管理的对象和范围，使其延伸到组织间和合作伙伴。Shank(1989，1992)和Govindarajan(1992)提出战略成本管理概念，要求全面认识价值链各项活动间成本的关系，高度重视来自企业外部的成本影响因素。Maskell和Baggaley(2002)提出了价值流成本管理理念，认为会计应追踪价值流真实成本，消除各环节浪费，根据精益思想编制成本报告。战略成本管理可以帮助进行IOCM总体框架和制度设计方面的研究；价值流成本管理的工具可以直接用于IOCM，其核心理念也是IOCM遵循的基本原则之一。

　　(2)供应链管理和供应链成本管理。

　　SCM是企业内部和企业间供给和需求管理的集成，包括了与各渠道伙伴间的协调和协作。SCM的目标是整体价值最大化，单个企业追求利润最大化的行为会导致各环节发生冲突，增加总体成本。另一方面由于各环节间常常存在冲突，所以基于供应链的成本管理需要将交易成本纳入控制对象，供应链成本管理对于交易成本控制的研究是IOCM的重要组成部分。由于供应链是由企业供需关系网络演进而来的一种介于企业和市场之间的中间组织，供应链成本管理本身就是一种组织间成本管理。

　　(3)组织理论和组织间关系理论。

　　Williamson(1975)提出中间组织概念。作为一种组织间协调，中间组织是出于对交易成本和管理成本的节约而对市场和企业的替代。IOCM就是中间组织成本管理，它必须考虑中间组织的组织成本，并控制其低于中间组织不存在时的交易成本和管理成本之和。Baldwin和Clard(1997)提出模块化理论。随后，模块化理论可以用于价值链分析方面的研究，IOCM也可理解为一种模块化过程。组织能力理论和组织间关系理论均可用于IOCM研究，组织能力理论特别是动态能力理论讨论TCM非常合适，资源基础观可用于研究IOCM专用投资问题，知识基础观和组织学习理论是讨论IOCM机制中知识转移问题的基础，社会逻缉观关于信任和合作关系的结论可以指导IOCM制度设计的研究。

　　(4)契约理论。

　　契约理论(ContractTheory)又称契约经济学，它在现代企业理论方面的应用产生了三个分支，即交易成本理论、委托代理理论和产权理论。交易成本理论为研究IOCM交易成本的控制提供了理论基础，其关于契约不完全性导致专用投资不足而造成效率损失的观点为组织间交易成本的来源提供了新的研究视角。委托代理理论试图用契约来描述代理关系，组织设计的任务就是构造一组使代理成本最小的契约。委托代理理论关于约束激励机制的结论可用于指导IOCM的制度设计，也为IOCM中的委托代理问题提供了分析基础。此外，合约理论关于分配合约、多任务委托代理等问题的讨论，为IOCM相关问题提供了启示。

　　(二)组织间成本管理的研究内容

　　从管理层次来讲，IOCM包含了战略规划、组织设计、流程安排和日常运作四个层次。目前关于IOCM的研究也可以相应分为四个方面，即整体框架、基本制度、方法工具和具体问题。

　　供需链组织间成本管理非常复杂且不是单个的方法所能解决的，需要应用各种方法，通常需要将多种方法加以综合运用。8O—90％的新产品成本在设计阶段就得以确定，在进入制造阶段之前就已经认可，因此，在产品设计中寻求降低成本的机会是非常重要的。在设计阶段企业联合降低成本的方法有：目标成本、功能价格质量平衡、组织间成本研究和并行成本管理。在制造阶段降低成本的方法是Kaizen法。这些方法都需要建立跨组织的多功能团队，共同完成成本降低目标。同时需要以作业成本为基础，需要开簿会计(Open—Book Accounting)实现成本信息共享。

　　1．目标成本。

　　目标成本是具有一定功能和质量的产品，在预测的销售价格下，实现一定期望利润基础上而确定的产品生命周期成本的一个结构化的方法。完成目标成本需要应用价值工程(Value Engineering，VE)。目标成本和VE的目标一般不是最小化产品成本，而是通过建立目标成本系统实现一定程度的成本降低。因此，目标成本是一种管理方法而非会计方式，是成本设计而非成本报告。它强调的不是成本计算，而是新产品开发的成本降低。一旦新产品目标成本确定了，设计团队就分解产品，确定部件和组件的目标成本，这些部件和组件的目标成本是跨组织的。通过实现部件和它包含的组件的成本降低目标来实现产品的目标成本。目标成本方法可以分三步概括如下：

　　(1)市场驱动成本。所有产品应满足客户需求，以驱动产品开发。为了避免产品成本高于客户愿意支付的款项，需要推断成本目标。市场驱动成本设置了产品的最大售价，减去目标利润，得到产品准许的成本。

　　(2)产品层的目标成本。在产品层的目标成本中，准许的成本与用现行设计和生产技术产生的当前成本进行比较。通常当前成本超过准许成本，必须进行成本降低。

　　(3)组件层的目标成本。对产品的每一组件，将其对客户的重要性和成本进行比较。组件层的目标成本构成了与供应商签订合同的基础，因此，它沿着供需链向前推动成本压力。

　　2．功能-价格-质量平衡(Functionality-Price—Qualitytrade-ofs，FPQ)

　　目标成本的成果之一是确定了供应商的卖价，这个价格反映了供应商面对市场的成本压力，供应商将这些压力再传递到他的供应商。当组件供应商发现不能完成他的买主为组件设置的目标成本时，就开始另外的组织间成本管理活动。rVQ是在对最终产品的规格要求没有影响的情况下，重新平衡组件的功能、成本和质量的一种方法，这种方法改善成本的幅度一般较小。在rVQ下，买卖双方协商降低组件的质量或功能，使得供应商在组件的目标成本下也有足够的利润。

　　3．组织间成本研究([nterorganizational Cost Investiga—tions)

　　当供需链企业认为他们不能对某一产品按它的目标成本制造，当平衡不能产生有效的成本降低去解决这一问题时，为了尽可能地降低产品成本，跨职能的设计团队中的关联方会共同努力寻找降低成本的新方法，这种若干关联方共同研究解决成本降低方法的活动称为组织间成本研究。

　　组织间成本研究的目标是寻找设计产品和包含的组件的新方法，使得他们按目标成本生产。首要考虑的是对产品和其部件来说，要改变什么，因为对部件设计的改变将影响最终产品规格，供应商不能单方面改变。需要供应商和客户一起确定哪种设计可以被客户接受，同时降低跨供需链的成本，有时还需要重新设计。其次，要考虑生产过程的变化，因为产品规格的改变导致生产过程发生变化，从而影响产品的总成本；最后，要考虑生产过程中删除某些活动，从而降低成本。此外，由于产品设计和制造的过程变化了，每个企业发生的成本就会发生相应的变化，因而需要修改各组件或部件的目标成本。一个组织的成本可能增加，另一组织的成本则可能降低，因此各个组织也要修改相应的目标成本，需要重新分配成本降低目标和利润。

　　4．并行成本管理(Concurrent Cost Management)

　　受“并行工程”的启示，组织间成本管理可以使用并行成本管理方法。并行成本管理是供需链上的组织同时对组织间的成本进行分析和控制，以求得总成本最低的一种成本管理方法。并行成本管理通过加大设计的变化，从而较大幅度地降低产品的设计成本。加大设计变化，实现更大的成本节约有两种方式：首先，增加供应商设计人员开发买方产品需求的时间。设计过程中，供应商尽早参与的目的就是为买卖双方提供更多的时间进行主要功能的重新设计。其次，从单个供应商集中采购所有主要的功能配件，因为它比从多个供应商采购更有可能实现主要功能上的根本变化。并行成本管理有两种基本的方法：平行法和同步法。平行法中，买卖双方设计团队基本是独立工作，但要求供应商有能力瞄准买方正在研究的产品及其发展趋势，并能平行地进行相应配套零部件的研究开发。同步法是双方设计团队在设计过程的早期阶段密切合作，共同设计最终产品，目标是寻找能按目标成本实现期望的具有一定功能和质量的产品的新方法，且这种工作是单个企业团队不能实现的，需要合作并同步实施。两种方法的选择与买卖关系互动的利益大小相关，如果互动的价值较高，使用同步法，反之，用平行法。

　　5．Kaizen成本

　　在供需链组织中另一个联合降低成本的机会是在制造阶段。在产品制造过程中，组织间成本管理是协调供需链企业产品制造活动的结构化方法，使得这些企业生产的产品和组件能以进一步改进的成本进行制造。制造阶段降低成本的方法主要是Kaizen法。源于日语的“Kaizen”意指连续改进(ContinuousImprovement)，日本制造商最早发明此法，通过目标成本计算程序所确定的成本目标，进一步具体分解落实到各有关生产经营单位，直至生产经营第一线的具体执行人员，促进他们在日常的生产经营工作中，不断挖掘进一步降低成本的潜力，使整个生产经营处于不断改进的状态中，以保证生产经营各个环节成本目标顺利或超额实现。其计算公式为：改善值=本年(月)的实际成本一上年(月)的产际成本。企业可利用Kaizen成本法来逐步降低成本，以达到或超过目标成本，并分阶段、有计划地实现预定的利润水平。这一方法的指导思想是企业有能力不断地降低产品成本，这是一种永无止境、目标不断提高的成本管理思想和方法，这种成本意识是企业长期保持成本优势的基础。

　　随着企业面临的竞争环境日益加剧，很多企业都把成本削减作为增加企业经济效益的有效手段。就目前企业的实践来看，不少企业选择了压低上游供应商的采购价格，选择低成本的供应商，认为原材料成本的降低可以达到很大的成本削减，这种观点在企业实践中广为应用。但是这种原材料成本的降低大都并且只能通过和供应商谈判，利用规模采购方可实现，并且成本降低空间有限，而实际上，企业还可以通过和供应商合作，通过改变产品设计或在产品的功能、价格和质量之间选择一个有效的均衡点来达到降低成本的优势，这就是组织间的成本管理。

　　迈克尔·波特认为企业可以采取的战略可以有三种：低成本战略、差异化战略和目标集聚战略，且企业选取的战略不同，其成本管理的侧重点也便有所不同。20世纪90年代，我国企业中邯钢可称为是执行低成本战略的典范，其提出的“模拟市场核算，实行成本否决”曾经对我国很多企业产生了非常深远的影响。但是随着经济的发展，人们对企业、组织等经济效率问题研究的日趋深入，当我们再次提到企业战略的时候，思考的角度应该是不仅局限于迈克尔?波特所提到的三种战略，因其只是侧重于单个企业所实施的战略，而没有考虑到企业与企业之间的关系问题，而在日益重视供应链和价值链的今天，企业的战略也应该突破单个企业的界限，而实现供应链上下游企业的整合，追求企业联合经济效益最大化，我们将这种追求企业之间联合经济效益最大化的企业战略称为竞合战略。组织间成本管理就是伴随着竞合战略的出现而产生和发展的。在实施竞合战略过程中，组织间通过相互间的共同努力来减少信息不对称和契约不完备所引发的成本，以达到降低成本的目的。因而竞合战略的出现和推广必然使得企业更加关注和推行组织间的成本管理。

　　那么，在竞合战略下，企业如何实行成本管理来达到战略目标呢？可以很明确的说，竞合战略既然已经跨越了组织，达到了组织间的联合，那么，与之配合的企业成本管理技术，也应该突破组织界限，通过合作达到企业与企业之间的联合成本削减。以丰田公司的目标成本管理为特色的日本已经有众多企业进行组织间成本管理，并且取得很大经济效益的成功案例，管理会计学家库珀就曾对日本企业的这种实践做过调查研究，并且将这种跨越企业边界的成本管理技术称为组织间成本管理。

　　我国企业现在已经开始意识到供应链的重要性，并且想借助企业间的联合达到成本削减的目的，而非单纯是从压低供应商的价格来降低成本。那么，企业在实践中，究竟可以采用哪几种组织间成本管理技术呢？这些技术给企业带来的成本削减是否相同？我们借助库珀的案例研究来说明组织间成本管理的具体操作模式，库珀在对日本企业进行调查研究中发现，根据关联企业产品设计变化程度的大小不同，企业在实践中可以采用以下三种组织间成本管理模式：

　　第一种模式是对产品的功能、价格和质量做出权衡，选择性价质的最优契合点，即是尽量以较低的成本来达到产品所必需的功能和质量。这种技术的核心和关键就是进行价值工程分析，即供应商和卖方之间进行协商，双方对产品必需的性能和质量、双方能够接受的价格进行商讨，做出权衡，力图以较低的成本来达到合理的功能和质量。举例来说，当供应商确定一个项目的制造成本将要超过目标成本时，为了达到目标成本，就必须放宽对项目的功能和质量要求。一旦确认了有放宽产品功能和质量的必要性，供应商就会和卖方召开会议，或者是双方的设计团队共同讨论如何降低产品的功能和质量，以达到目标成本。

　　在这种方式下，组织间的成本管理通常发生在产品设计阶段，可以分几个阶段进行：第一个阶段，公司首先确认其目标成本和产品的基本功能，然后逐一分解成本并将其与目标成本进行对比，当分解后的成本可以接受时，便将信息传递给客户以得到支持。第二个阶段，在得到客户支持或同意后，公司开始设计产品并且重新测算产品的成本。如果测算的产品成本超过目标成本，即需要进行价值工程分析，寻找可以改变产品设计的方式如改变产品的规格和外观等，以达到目标成本。第三个阶段，工程师进行下一轮的成本估计，如果设计可以被接受，就进行产品分析以确认其是否达到质量要求。当三个阶段的设计均完成后，公司就可以进入大规模的产品试制阶段。有时，公司大规模投入生产前还有必要进行第四次设计。上述这种组织间成本管理方式需要明确的一点是：性价质之间的权衡是价值工程的产物，但是它可以在设计阶段的任何时间进行。因为这种方法是发生在大规模试制之前，是在性价质之间进行权衡，通常只涉及适当的规格变化，只可以解决相对较小的成本超支问题，如果成本需要削减很大的数额，就需要选用其他的方法。

　　第二种模式是企业和供应商共同进行组织间的成本调查，并重新设计供应链。即企业和供应商共同派出设计团队对供应链上的各个环节展开调查，寻找可以降低成本管理的可能渠道，对供应链进行重新设计以削减成本。这种方法指的是无论公司处于供应链中的哪一个环节，当其产品成本达不到目标成本的要求时，且第一种技术（即上述的性能－价格－质量之间权衡）不能有效地解决成本削减的目的时，就可以使用组织间成本调查，根据调查结果决定对供应链上的各个环节进行重新设计，如改变厂区布局或作业位置等，以使得从原材料到最终产成品之间的所有工序均属有效工序，剔除那些无效并且对成本产生不利影响的工序。这种技术可以将成本削减扩大到整个供应链的各个环节，充分利用供应链上所有制造技能的优势，避免了重新设计产品及其设计工艺等，也可以通过改变供应链中作业的位置以使得作业能够通畅地衔接。同第一种方法相比，这种方法显然会导致更多的设计工程师之间的互动，以及供应链设计的改变，偶尔还要改变终端产品规格。但是同第一种方法一样，最终产成品的基本设计仍然相对固定，没有发生较大改变。

　　第三种模式是通过增加供应商拥有的改变设计的权限，而实现成本削减，即公司可以让供应商拥有一定的产品设计权限，通过供应商参与产品设计或改变产品设计来达到成本降低的目的。这种方式的优点是：首先，它增加了供应商的技术人员可以针对客户提出的要求，提出相应解决方案的的时间；其次，通过供应商的参与来集中资源，以实现资源的最佳利用。在实践中，改变供应商设计的权限企业可以采取两种方式：一种是供应商和买方的技术团队独立运作；另外一种是供应商和买方的技术团队一起工作，共同设计最终产品。这两种方式的选择取决于供应商和买者之间的紧密结合能够带来的收益大小程度如何。如果这种结合带来的价值很高，则公司会选择让自己的设计团队和供应商的设计团队一起来设计产品，否则，他们会让自己和供应商的团队各自独立运作。独立运作的主要好处在于供应商可以将其自己的产品研发项目同买方分开，而共同设计的好处是让双方的设计团队在研发设计的早期就共同合作，以便设计出最终的产品，并找到可以达到目标成本所要求的产品的功能和质量，这种共同设计达到的功效有时会大大高于各自独立工作时所达到的功效。

　　实践中企业可以运用上述三种组织间成本管理方式来达到成本削减。但是三种方式可以导致的成本降低水平不同，因而公司在采用组织间成本管理时，可以针对成本削减的目标大小，在三种技术之间进行选择，以达到成本削减的目的。

　　相信如果我国企业通过加强和供应商的合作，而非简单的压低采购价格，通过实施组织间的成本管理，而非仅仅将成本管理局限于本企业内部，必然会给企业的成本带来更大程度的削减，实现更大的经济效益。

　　应该说，组织间成本管理技术如同其他我们所熟知的责任成本、标准成本一样，其使用会受到环境和组织等因素的影响。组织间成本管理技术也只有在和其所处的环境相匹配时，才有可能达到其所希望的经济后果，改善企业的业绩。这就要求企业在考虑是否可以采用、或者是采用何种组织间成本管理技术时，一定要对组织间成本管理的影响因素有一定的了解。在实践中，因为组织间成本管理跨越组织界限，因而买方和供应商之间的设计依赖程度、资源共享程度、供应商参与程度高低、双方承诺程度、激励机制以及保护机制等因素都会影响到组织间成本管理技术的采纳与否，也会影响到组织间成本管理技术的使用程度。所以企业在决定选用组织间成本管理技术时，应该结合自己和供应商所面对的内外部环境，做出合理的选择。