目標成本法

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目標成本法(Target costing)

　　“目標成本法”是日本製造業創立的成本管理方法，目標成本法以給定的競爭價格為基礎決定產品的成本，以保證實現預期的利潤。即首先確定客戶會為產品/服務付多少錢，然後再回過頭來設計能夠產生期望利潤水平的產品/服務和運營流程。

　　目標成本法使成本管理模式從“客戶收入＝成本價格十平均利潤貢獻” 轉變到“客戶收入－目標利潤貢獻＝目標成本”。在日本，目標成本計算與適時生產系統（JIT）密切相關，它包括成本企劃和成本改善兩個階段。

1. 確定目標，層層分解；
2. 實施目標，監控考績；
3. 評定目標，獎懲兌現。

1. 觀念上的調整
2. 制定控制目標要恰當
3. 目標成本的定位應是未來市場，而非今天的市場
4. 將目標成本與預算成本結合起來，完善考核體制，進一步推進預算目標的實現。

　　目標成本法的核心工作是制定新品目標成本，並通過各種方法不斷地改進產品與工序設計，確保新品成本小於或等於目標成本。這一工作需要包括營銷、開發與設計、採購、工程、財務與會計、甚至供應商與顧客在內的設計小組或工作團隊來進行。

　　在預測目標成本時應符合以下原則:^[2]

　　①可行性原則。目標成本必須是企業經過主觀努力可以達到的，應立足於企業現有的資源條件和生產技術水平，符合國內外市場竟爭的需要。

　　②先進性原則。目標成本必須能夠反映企業在現有條件下通過挖掘內部潛力，加強企業管理，應該能夠達到的成本水平。

　　③群眾性原則。目標成本要反映廣大職工的意願和信心。

　　④科學性原則。目標成本必須廣泛收集和整理一切必要的資料，以可靠的數據作為依據，運用科學方法加以測定。

　　⑤目標成本要有一定的彈性，能隨客觀條件的變化而隨時調整。同時目標成本要便於分解，以利於開展成本指標歸口分級管理。

　　目標成本法是一種以市場為導向、對有獨立的製造過程的產品進行利潤計劃和成本管理的方法。它的出發點是以大量市場調查為基礎，根據客戶認可的價值和競爭者的預期反應，估計出在未來某一時點市場上的目標售價，然後減去企業的目標利潤，從而得到目標成本。

　　目標成本法的特點是改變了成本管理的出發點，即從生產現場轉移到產品設計與規划上，從源頭抓起，具有大幅度降低成本的功效。

　　（一）以市場為導向設定目標成本

　　1、根據新品計劃和目標售價編製新品開發提案。一般新品上市前就要正式開始目標成本規劃，每種新品設一名負責產品開發的經理，以產品開發經理為中心，對產品計劃構想加以推敲。編製新品開發提案，內容包括新品樣式規格、開發計劃、目標售價及預計銷量等。

　　其中，目標售價及預計銷量是與業務部門充分討論（考慮市場變化趨勢、競爭產品情況、新品所增加新機能的價值等）後加以確定。開發提案經高級主管所組成的產品規劃委員會核准後，即進入制定目標成本階段。

　　2、採用超部門團隊方式，利用價值工程尋求最佳產品設計組合。進入開發設計階段，為實現產品規劃的目標，以產品開發經理為中心，結合各部門一些人員加入，組成跨職能的成本規劃委員會，成員包括來自設計、生產技術、採購、業務、管理、會計等部門的人員，是一個超越職能領域的橫向組織，開展具體的成本規劃活動，共同合作以達到目標。成本規劃活動目標分解到各設計部後，各設計部就可以從事產品價值和價值工程分析。根據產品規劃書，設計出產品原型。結合原型，把成本降低的目標分解到各個產品構件上。在分析各構件是否能滿足性能的基礎上，運用價值工程降低成本。如果成本的降低能夠達到目標成本的要求，就可以轉入基本設計階段，否則還需要運用價值工程重新加以調整，以達到要求。

　　進入基本設計階段，運用同樣的方法，擠壓成本，轉入詳細設計，最後進入工序設計。在工序設計階段，成本降低額達到後，擠壓成本暫時告一段落，可以轉入試生產。試生產階段是對前期成本規劃與管理工作的分析與評價，致力於解決可能存在的潛在問題。一旦在試生產階段發現產品成本超過目標成本要求，就得重新返回設計階段，運用價值工程進行再次改進。只有在目標成本達到的前提下，才能進入最後的生產。

　　（二）在設計階段實現目標成本，計算成本差距

　　目標成本與公司目前相關估計產品成本（即在現有技術條件下，不積極從事降低成本活動下產生的成本）相比較，可以確定成本差距。由於新品開發往往很多都是借用件，並非全部零部件都會變更，通常變更需要重估的只是一部分，所以目前相關產品成本可以現有產品加減其變更部分成本差額算出。目標成本與估計成本的差額為成本差距（成本規劃目標），它是需要通過設計活動降低的成本目標值。

　　（三）在生產階段運用持續改善成本法以達到設定的目標成本

　　新品進入生產階段三個月後，檢查目標成本的實際達成情況，進行成本規劃實績的評估，確認責任歸屬，以評價目標成本規劃活動的成果。至此，新品目標成本規劃活動正式告一段落。進入生產階段，成本管理即轉向成本維持和持續改善，使之能夠對成本對象耗費企業資源的狀況更適當地加以計量和核算，使目標成本處於正常控制狀態。

　　目標成本法是一種以市場導向( Market-driven )，對有獨立的製造過程的產品進行利潤計劃和成本管理的方法。目標成本法的目的是在產品生命周期的研發及設計（RD&E）階段設計好產品的成本，而不是試圖在製造過程降低成本。

　　1.目標成本法與傳統的成本降低方法的比較

　　傳統成本法

　　在美國，傳統成本的降低與目標成本是明顯不同的。請看下圖表的第一欄，傳統成本方法始於市場研究，將消費者需求融入產品規範中，然後公司開始產品設計和工程，從供應商那裡獲得價格。在這一階段，產品成本不是產品設計的主要因素。在工程師和設計師確定了產品的設計後，他們才估計產品成本（C t），這裡下標 t 表示根據傳統思維得出的數據。如果估計的成本被認為太高，那麼將修改產品設計。為了得到預期的邊際利潤（P t），需要用期望售價（S t）減去估計的成本。邊際利潤是期望售價和估計的生產成本之差。下麵的方程式表示了這層關係：

　　資料來源： 這是 F . S . Worthy 在“ Japan 's Smart Secret Weapon” （原載 Fortune , August 12 ,1991 ,pp . 72 ― 75 ）中一個表的修改版。

　　　　P t ＝ S t － C t

　　另一種廣泛應用的傳統方法，成本加成法，期望邊際利潤（ P cp ）加上期望產品成本（ C cp ），這裡下標 cp 表示用成本加成法得出的數據。售價（ S cp ）僅僅是這兩個變數之和。這層關係可用方程式表示為：

　　　　S cp ＝ C cp ＋ P cp

　　在兩種傳統方法中，產品的設計者都沒有試圖達到實際的成本目標。

　　在目標成本法中，確定產品成本的思維方式和步驟與傳統成本法有顯著的不同（見上圖表第二欄）。雖然在初始階段，通過市場研究確定消費者需求和產品規範在錶面上與傳統成本法類似，但實際上存在一些重要的區別。首先，目標成本法下的市場研究與傳統方法不同，它不是一個單一的事件。更準確地講，一旦在較早的市場研究過程中消費者的信息被獲得，這種信息收集將在整個目標成本過程中持續進行。第二，鑒於在製造過程中改變設計非常昂貴，為儘量減少在製造過程中更改設計，在產品的規範和設計階段將花更多的時間。第三，目標成本法使用完全生命周期概念可使產品的擁有者在產品的有效壽命內成本最小化，即不僅僅考慮最初的購買成本，還要考慮產品的運行、維護和處置成本。

　　在這些初始步驟後，目標成本法的過程特點更突出。下一步確定目標售價和目標產品銷售量時，有賴於公司對產品給予消費者的價值的判斷。目標邊際利潤是從基於銷售回報率的長期利潤分析中得出。由於銷售回報率與每個產品的利潤率緊密相連，因此它是廣泛使用的指標。目標成本 是目標售價和目標邊際利潤之差。（請註意下標tc表示用目標成本法得出的數據）。目標成本法的這層關係可用如下方程式表示：

　　　　C tc ＝ S tc － P tc

　　一旦目標成本被確定，公司必須確定目標成本的各個組成部分。 價值工程過程就包括對產品的每個組件進行考察，看是否存在在保留產品功能、性能不變的情況下，降低成本的可能性。在某些情況下，產品設計要更改，生產中的原材料要更換，製造過程要改變。例如，產品設計的更改意味著用的零件更少，或者在可採用通用件時，減少專用件的使用。在能最終確定目標成本以前，價值工程可能要重覆幾遍。下圖表是一個如何計算目標成本的簡單例子。

　　其他兩項特點刻畫了目標成本法的過程。第一，通過全過程、跨職能的團隊指導這一進程。這個團隊的成員來自組織的內外兩方面，代表著整個價值鏈。例如，這樣的一個團隊由來自組織內部的人（譬如設計工程、製造操作、管理會計和營銷）和來自組織外部的代表（包括供應商、消費者、分銷商和廢舊處理商）所組成並不罕見。

　　圖表 一個目標成本法的例子

　　第二個特點是在計算目標成本時供應商起了重要的作用。如果需要降低特殊組件的成本，廠商需要詢問它的供應商降低成本的渠道。對提出大的成本降低建議的供應商，公司可能有獎勵計劃。然而，有的廠商已經開始應用一種被稱之為供應鏈管理的方法。供應鏈管理 在買方和賣方之間發展合作、互惠和長期的關係。這種辦法的好處是多方面的。例如，正像買方和賣方之間開展信用一樣，怎樣解決成本降低的決策也可以通過買賣之間經營的各個環節開展信息共用來實現。買方甚至可以破費在某些業務問題上培訓賣方雇員，或者賣方也可派遣人員加入到買方的工作中去，以便瞭解新產品。這樣的互動與以短期、敵對為特征的傳統買賣關係是有明顯區別的。

　　應用目標成本法應註意的問題

　　雖然目標成本法具有某些明顯的長處，但在日本，一些目標成本法的研究指出，在實施這套系統時也存在潛在的問題，特別是在為集中力量達到目標成本而轉移了對公司整體目標的其他要素的關註時。下麵是幾個例子：

　　1.涉及目標成本過程的各個部分之間起衝突。通常為了保證時間進度和降低成本，公司給轉包商和供應商施加過大的壓力，這樣將導致轉包商的疏運和破裂。當組織的其他成員沒有成本意識時，設計工程師會變得煩躁不安，他們認為為了從產品成本中擠出幾便士自己付出了太多的努力，而組織的其他部分（行政、營銷、分銷）則在浪費美元。

　　2.許多在應用目標成本法的日本公司工作的雇員，在要達到目標成本的壓力下，都有絞盡腦汁的經歷。絞盡腦汁的明證是設計工程師。

　　3.雖然目標成本可以達到，但為降低成本的價值工程反覆迴圈可能使開發時間增加，最終導致產品上市時間晚了。對某些類型的產品，六個月的晚上市可能比少許的產品成本超限代價大得多。

　　公司可以找到管理這些因素的辦法。但有興趣應用目標成本過程的公司在試圖應用這種成本降低方法之前應有所警醒。 MACS 設計的行為構件——? 特別是對雇員進行激勵而不是讓其筋疲力盡——? 是應該仔細考慮的。儘管有這些批評，目標成本法在產品生命周期的關鍵階段能為工程和管理人員提供降低產品成本的最好手段。

　　日本公司應用目標成本法已經多年了。日本Kobe大學為此做過一次調查，返回的問卷表明，100%的運輸設備製造商、75%的精密設備製造商、88%的電子製造商和 83%的機器製造商聲稱他們在應用目標成本法。這樣廣泛應用的促進力量正在衰減，因為適時製造系統在生產中的應用可實現效率的增加。日本人確信，如果將註意力從成本降低轉移到RD&E階段，不論是在製造還是在服務成本方面，可進一步得到效率的增加。

　　應用

　　Boeing飛機公司應用目標成本和價值工程節約成本

　　Boeing 在應用目標成本法上被認為是相當成功的。下麵是 Boeing 的項目和應用目標成本法得到的結果的一個表。

　　在美國，目標成本法被認為是一種管理方法，而不僅僅是一種成本控制的方法，更是一種利潤計劃和成本管理綜合的方法。一些公司如 Boeing 、Eastman Kodak 和 DaimlerChrysler ，已經在部分公司業務中應用目標成本法，而實際上，Texas Instruments 對目標成本法的應用已相當成功。

　　與傳統的成本管理相比，目標成本法具有以下特色：

　　1.在產品生命周期的初始階段即註重成本的降低。傳統的成本管理主要控制在生產階段的耗費，即產品投產後的製造階段，屬於事後管理。而目標成本法主要在產品的研究、開發、規劃與設計階段實施，即在產品生命周期的初始階段，就進行充分透徹的分析，有助於避免後續生產過程的大量無效勞動，耗費無謂的成本，從而實現成本降低的目的。

　　2.以顧客為導向謀求競爭優勢。傳統的成本管理以生產為中心，難以適應複雜多變的外部環境。目標成本法是以顧客認可的價格、功能、需求量等因素為出發點，起始於對產品價格的估算。而產品價格綜合考慮了多種因素的影響，包括產品的功能、性質及市場競爭力等。而對於價格和功能的權衡選擇也反映了企業的戰略和對產品發展的需要。

　　3.拓寬了企業成本管理的範圍。傳統的成本管理在過程上重視控制生產階段的耗費，在範圍上局限於企業的內部。而目標成本法則超越了這一局限：在過程上，成本管理在產品的整個價值鏈，從產品的設計、原材料的採購、產中、產後、產品的銷售和售後服務的全過程進行成本控制；在範圍上，超越了企業的邊界，構建了包括上游和下游的產品成本價值鏈，使供應商在滿足產品性能水平的基礎上提供成本最低的零部件。 　　

　　目標成本法——供應鏈成本管理的新方法

　　一、目標成本法的原理

　　為了更有效地實現供應鏈管理的目標，使客戶需求得到最大程度的滿足，成本管理應從戰略的高度分析，與戰略目標相結合，使成本管理與企業經營管理全過程的資源消耗和資源配置協調起來，因而產生了適應供應鏈管理的目標成本法。

　　目標成本法是一種全過程、全方位、全人員的成本管理方法。全過程是指供應鏈產品生產到售後服務的一切活動，包括供應商、製造商、分銷商在內的各個環節；全方位是指從生產過程管理到後勤保障、質量控制、企業戰略、員工培訓、財務監督等企業內部各職能部門各方面的工作以及企業競爭環境的評估、內外部價值鏈、供應鏈管理、知識管理等；全人員是指從高層經理人員到中層管理人員、基層服務人員、一線生產員工。目標成本法在作業成本法的基礎上來考察作業的效率、人員的業績、產品的成本，弄清楚每一項資源的來龍去脈，每一項作業對整體目標的貢獻。總之，傳統成本法局限於事後的成本反映，而沒有對成本形成的全過程進行監控；作業成本法局限於對現有作業的成本監控，沒有將供應鏈的作業環節與客戶的需求緊密結合。而目標成本法則保證供應鏈成員企業的產品以特定的功能、成本及質量生產，然後以特定的價格銷售，並獲得令人滿意的利潤。

　　目標成本法是由三大環節形成的一個緊密聯繫的閉環成本管理體系：①確定目標，層層分解；②實施目標，監控考績；③評定目標，獎懲兌現。

　　與傳統成本管理方法的明顯差異在於，目標成本法不是局限於供應鏈企業內部來計算成本。因此，它需要更多的信息，如企業的競爭戰略、產品戰略以及供應鏈戰略。一旦有了這些信息，企業就可以從產品開發、設計階段到製造階段，以及整個供應鏈物流的各環節進行成本管理。在目標成本法引用的早期，通常企業首先通過市場調查來收集信息，瞭解客戶願意為這種產品所支付的價格，以及期望的功能、質量，同時還應掌握競爭對手所能提供的產品狀況。公司根據市場調查得到的價格，扣除所需要得到的利潤以及為繼續開發產品所需的研究經費，這樣計算出來的結果就是產品在製造、分銷和產品加工處理過程中所允許的最大成本，即目標成本，用公式表示是：

　　產品目標成本 = 售價 - 利潤

　　一旦建立了目標成本，供應鏈企業就應想方設法來實現目標成本。為此，要應用價值工程（VE）等方法，重新設計產品及其製造工藝與分銷物流服務體系。一旦供應鏈企業尋找到在目標成本點滿足客戶需求的方法，或者企業產品被淘汰以後，目標成本法的工作流程也就宣告結束。

　　目標成本法將客戶需求置於供應鏈企業制定和實施產品戰略的中心地位，將滿足和超越在產品品質、功能和價格等方面的客戶需求作為實現和保持產品競爭優勢的關鍵。

　　二、目標成本法的三種形式

　　供應鏈成員企業間的合作關係不同，所選擇的目標成本法也不一樣。一般說來，目標成本法主要有三種形式，即基於價格的目標成本法；基於價值的目標成本法；基於作業成本管理的目標成本法。

　　（1）基於價格的目標成本法

　　這種方法最適用於契約型供應鏈關係，而且供應鏈客戶的需求相對穩定。在這種情況下，供應鏈企業所提供的產品或服務變化較少，也就很少引入新產品。目標成本法的主要任務就是在獲取準確的市場信息的基礎上，明確產品的市場接受價格和所能得到的利潤，並且為供應鏈成員的利益分配提供較為合理的方案。

　　在基於價格的目標成本法的實施過程中，供應鏈成員企業之間達成利益水平和分配時間的一致是最具成效和最關鍵的步驟：應該使所有的供應鏈成員都獲得利益，但利益總和不得超過最大許可的產品成本；而且，達成的價格應能充分保障供應鏈成員企業的長期利益和可持續發展。

　　（2）基於價值的目標成本法

　　通常，市場需求變化較快，需要供應鏈有相當的柔性和靈活性，特別是在交易型供應鏈關係的情況下，往往採用這種方法。為了滿足客戶的需要，要求供應鏈企業向市場提供具有差異性的高價值的產品，這些產品的生命周期也多半不長，這就增大了供應鏈運作的風險。因此，必須重構供應鏈，以使其供應鏈成員企業的核心能力與客戶的現實需求完全匹配。有效地實施基於價值的目標成本法，通過對客戶需求的快速反應，能夠實質性地增強供應鏈的整理競爭能力。然而，為了實現供應鏈成員企業衝突的最小化以及減少參與供應鏈合作的阻力，鏈上成員企業必須始終保持公平的合作關係。

　　基於價值的目標成本法以所能實現的價值為導向，進行目標成本管理，即按照供應鏈上各種作業活動創造價值的比例分攤目標成本。這種按比例分攤的成本成為支付給供應鏈成員企業的價格。一旦確定了供應鏈作業活動的價格或成本，就可以運用這種目標成本法來識別能夠在許可成本水平完成供應鏈作業活動的成員企業，並由最有能力完成作業活動的成員企業構建供應鏈，共同運作，直到客戶需求發生進一步的變化需要重構供應鏈為止。

　　許多供應鏈成員企業發現它們始終處於客戶需求不斷變化的環境中，變換供應鏈成員的成本非常高。要使供應鏈存續與發展，成員企業必須找到滿足總在變化的客戶需求的方法。在這樣的環境條件下，基於價值的目標成本法仍可按照價值比例分攤法在供應鏈作業活動間分配成本。但是，供應鏈成員企業必須共同參與重構活動，以保證每個成員的價值貢獻正好與許可的目標成本相一致。

　　（3）基於作業成本管理的目標成本法

　　這種方法適用於緊密型或一體化型供應鏈關係，要求供應鏈客戶的需求是一致的、穩定的和已知的，通過協同安排實現供應鏈關係的長期穩定。為有效運用這種方法，要求供應鏈能夠控制和減少總成本，並使得成員企業都能由此而獲益。因此，供應鏈成員企業必須盡最大的努力以建立跨企業的供應鏈作業成本模型，並通過對整體供應鏈的作業分析，找出其中不增值部分，進而從供應鏈作業成本模型中扣除不增值作業，以設計聯合改善成本管理的作業方案，實現供應鏈總成本的合理化。

　　目標成本法的作用在於激發和整合成員企業的努力，以連續提升供應鏈的成本競爭力。因此，基於作業成本管理的目標成本法實質上是以成本加成定價法的方式運作，供應鏈成員企業之間的價格由去除浪費後的完成供應鏈作業活動的成本加市場利潤構成。這種定價方法促使供應鏈成員企業剔除基於自身利益的無效作業活動。誠然，供應鏈成員企業通過“利益共用”獲得的利益必須足以使它們致力於供應鏈關係的完善與發展，而不為優化局部成本的力量所左右。

　　三、結論

　　（1）目標成本法追求供應鏈總成本的合理化，而不是單個企業功能成本的最小化。

　　（2）供應鏈管理的目標是通過成員企業的共同努力，創造供應鏈的整體競爭優勢。而傳統成本管理方法的目標是達到本企業，甚至企業單個部門的成本最低或是客戶滿意的最大化，從而損害供應鏈的整體績效。為了適應供應鏈管理模式，企業必須剔除傳統成本法，實施目標成本法，以有效提高客戶滿意程度，增強整個供應鏈的競爭力。

　　利用目標成本法進行病種成本管理，是醫院改革和醫療保險制度改革向深層次發展的要求。隨著醫院“按病種收費”和醫療保險部門“按病種付費”範圍的擴大，目標成本法在病種成本管理中的應用將會越來越廣泛。

　　按病種付費是以國際疾病診斷分類標準(Ic)將疾病按診斷、年齡、性別等分為若幹組，每組又根據病情輕重程度及有無合併症、併發症確定疾病診斷相關組分類標準，結合循證醫學依據，通過臨床路徑測算出病種每個組各個分類級別的醫療費用標準，並預先支付給醫療服務機構的醫療費用支付方式。這種支付方式可從根本上消除醫院為追求經濟利益而提供過度醫療服務的動機，把醫院工作重點放在加強醫療質量和醫療安全、縮短平均住院日、加強成本核算和成本控制上來。隨著醫療保險制度改革的深入，各地社保部門相繼出台了按病種付費的政策，它為醫院實行目標成本管理提出了現實的要求。

　　深圳市社保局從2006年開始，對部分病種試行“按病種付費”的探索，2008年在總結前兩年經驗的基礎上擴大試點，選擇了20個病種，分別制定了償付標準，對定點醫療機構實行“按病種償付”。雖然它還不是嚴格意義上的“按病種付費”，沒有按年齡、性別分組，也沒有在組內按病情輕重程度分級，但仍不失為一種付費制度改革的積極探索。定點醫療機構必鬚根據社保局的要求，做好病種成本的管理工作。

　　1.公立醫院病種目標成本模型

　　醫院在醫療服務活動中，投入的是醫療設備、藥品、衛生材料及醫務人員的勞動等衛生資源，產出的是患者的健康，要維持其經營活動，消耗的資源必須得到補償，還要有一定的結餘。公立醫院的醫療收費實行政府指導價，定價原則是“按不含工資的成本收費”，其價值補償主要來至兩個方面，一是醫療收費，包括醫療收入和藥品收入；二是財政補助收入，財政補助收入主要是用來補助收費標準低於醫療服務成本的差額部分，要求當年的業務收入加上政府補助收入後，達到“收支平衡，略有結餘”，其單病種目標成本模型為：

　　1）確定單病種的償付標準和財政補助標準。單病種償付標準由社保局制定，財政補助標準根據財政預算按配比原則計算。

　　如果社保局制定的是某一病種的綜合標準，醫院要根據綜合標準制定該病種的分類分級內部控制標準。如社保局只制定了生育保險平均償付標準，醫院要分別按順產和剖腹產分組，再根據年齡、有無合併症和併發症確定相關組分類標準，通過大標本量的回顧性調查和臨床路徑分析，制定每個組各個分類級別的醫療費用控制標準。

　　2）確定單病種收支結餘標準。單病種的收支結餘標準根據單病種償付標準、財政補助標準、科室收支結餘率歷史水平和當年的預期收支結餘計算求得。在收費水平、財政補助水平基本不變的情況下，單病種的收支結餘可根據科室全成本核算條件下的歷史收支結餘率計算。在醫院快速發展時期，為了增加積累，用於醫院建設，醫院還可通過壓縮人員支出和管理費用等手段，提高收支結餘水平。

　　3）計算單病種目標成本。根據醫院目標成本計算公式，公立醫院單病種充許的目標成本為償付標準加上財政補助標準，減目標結餘(目標利潤)。由於各地財政狀況差異較大，財政補助能到位的醫院，允許的目標成本會大於償付標準。經濟欠發達地區的財政補助收入較少，部分縣級公立醫院基本上沒有財政補助收入，這些醫院的價值補償實際上只有醫療收費一種方式，其目標成本模型和企業基本上沒有區別。見下圖。

　　2.病種目標成本的實現

　　病種目標成本的實現要經過根據“目標成本計劃”計算成本差異、優化治療方案壓縮成本和根據優化治療方案組織實施三個階段，基本流程如圖2所示。圖2中，方框部分為計算成本差異階段，圓框部分為計劃壓縮成本階段，六邊形部分為按治療方案和目標成本計劃實施治療階段。

　　1）制定最初的目標成本計劃，估算成本差異。

　　目標成本模型建立以後，要制定目標成本計劃，並根據現有資料對成本進行估算，與目標成本進行比較，計算二者之間的差異。

　　制定單病種目標成本計劃要經過治療方案設計和編製目標成本計劃兩個步驟：第一步，結合循證醫學依據，通過臨床路徑制定和設計治療方案；第二步，根據治療方案編製目標成本計劃。在優化治療方案階段，如果修改了臨床路徑和治療方案，也要根據所做的修改，修訂目標成本計劃。

　　2）優化治療方案，通過臨床路徑和價值工程壓縮成本。

　　優化治療方案是目標成本管理的關鍵，要成立由醫師、臨床醫學專家、護士以及醫院管理者組成的“工作組”，通過價值工程過程，在實際臨床路徑基礎上，確定優化臨床路徑j，主要側重於對平均住院日的縮短、貴重藥品和衛生材料的選擇、減少不必要的檢查化驗次數、增加必要的服務項目，目的是使流程更趨合理、有效和節省。

　　在能最終確定目標成本計劃以前，這一價值工程過程會重覆多次。在選擇貴重藥品和衛生材料時，還要與廠家或供貨商協商供貨價格，或通過公開招標方式確定價格，以降低藥品和材料成本。

　　3）按治療方案和目標成本計劃組織實施，在實施過程中進行持續改進。

　　單病種治療方案是通過綜合某一病種病情輕重程度相同的同類病人的病情和治療要求制定的，由於病人之間存在個體差異，即使兩個病情一樣的病人，也不可能使用完全相同的治療方案，所以，在實施過程中，對治療方案仍要進行個性化處理。

　　在一定的會計期間內，某一病種同類病人的平均成本水平，便形成單病種實際成本。醫院通過目標成本考核，對醫務人員實施獎懲和進行持續改進，通過調整目標成本，開始下一輪的目標成本管理。

　　美國《商業周刊》2003年第1期評選出世界十五位最傑出經理人，日本首家稅前盈餘超過1萬億日元(87.4億美元)的企業—豐田汽車公司的社長張富士夫(Fujio Cho)名列榜上。在日本經濟被人形容為“處在黑洞看不見曙光”之際，張富士夫此時能獲選，意義非同尋常。

　　豐田公司成立於1933年，目前占全球汽車市場份額10％，是僅次於通用、福特的世界著名汽車公司。豐田為什麼能歷經60年而充滿活力、旺盛不衰？就管理會計制度而言，很大程度上得益於其著名的豐田原創——目標成本法。

　　一、目標成本法的概述

　　很多人熟悉豐田式生產管理體系的代表——“及時制”(Just In Time，JIT)。然而，實際上在日本國內及歐美各國，豐田創始的管理會計制度——目標成本法所受到的重視並不亞於JIT，甚而有超越JIT的說法。那是因為JIT僅為生產階段的生產管理制度，而目標成本法則是進入生產階段前降低成本與利潤管理的綜合性經營管理制度。

　　目標成本法（Target costing）是豐田汽車公司員工經過幾十年努力探索出的成功傑作，是運用科學管理原理和工業工程技術開創的具有日本文化內涵的成本管理模式。

　　根據豐田公司的定義，目標成本法是指從新產品的基本構想、設計至生產開始階段，為降低成本及實現利潤而實行的各種管理活動。目標成本法的核心工作是制定目標成本，並且通過各種方法不斷地改進產品與工序設計，以最終使得產品的設計成本小於或等於其目標成本。這一工作需要由包括營銷、開發與設計、採購、工程、財務與會計、甚至供應商與顧客在內的設計小組或工作團隊來進行。日本成本管理體系的建立，其目的並非是要改變人們的價值判斷，而是激勵經營管理人員、工程設計人員和全體雇員實現他們在世界上獨占鰲頭的目標。

　　二、目標成本法的實施程式

　　目標成本法的主要實施程式有3個階段：

　　1.以市場為導向設定目標成本

　　（1）新產品計劃(Product planning)與目標售價制定

　　汽車的全新改款通常每4年實施一次，在新型車上市前3年，一般就正式開始目標成本規劃。每一車種(如：Corolla、Corona、Camry等)設一負責新車開發的產品經理，以產品經理為中心，對產品計劃構想加以推敲，編製新型車開發提案。開發提案的內容包括：車子式樣及規格(長、寬、重量、引擎的種類、總排氣量、最高馬力、變速比、減速比、車體構成等)、開發計劃、目標售價及預計銷量等，其中目標售價及預計銷量是與業務部門充分討論(考慮市場變動趨向、競爭車種情況、新車型所增加新機能的價值等)後而加以確定的。開發提案經高級主管所組成的產品規劃委員會核准承認後，即進入制定目標成本的階段。

　　（2）制定目標成本與目標成本的分解

　　公司參考長期的利潤率目標來決定目標利潤率，再將目標銷售價格減去目標利潤即得目標成本。然後將成本規劃目標進一步細分給負責設計的各個設計部，例如按車子的構造、機能分為：引擎部、驅動設計部、底盤設計部、車體設計部、電子技術部、內裝設計部。但並不是各設計部一律均規定降低多少百分比，而是由產品經理根據以往的實績、經驗及合理根據等，與各設計部進行數次協調討論後才予以決定。設計部為便於掌握目標達成活動及達成情況，還將成本目標更進一步地按零件予以細分。

　　2.在設計階段實現目標成本

　　（1）計算成本差距

　　目標成本與公司目前的相關估計產品成本（即在現有技術等水準下，不積極從事降低成本活動下會產生的成本）相比較，可以確定成本差距。由於車子的零部件大小總共合計約有2萬件，但在開發新車時並非2萬件全部都會變更，通常會變更而須重新估計的約5000件左右，因此公司目前的相關產品成本可以現有車型的成本加減其變更部分的成本差額算出。目標成本與估計成本的差額為成本差距（成本規劃目標），它是需通過設計活動降低的成本目標值。

　　（2）採用超部門團隊方式，利用價值工程尋求最佳產品設計組合

　　接著，進入開發設計階段，為實現成本規劃目標，以產品經理為中心主導，結合各部門的一些人員加入產品開發計劃，組成一跨職能(cross-functional)的成本規劃委員會。委員會的成員包括來自設計、生產技術、採購、業務、管理、會計等部門的人員，是一超越職能領域的橫向組織，展開兩年多具體的成本規劃活動，共同努力合作以達成目標。

　　後，各設計部就可以開始從事產品價值分析和價值工程。根據產品規劃書，設計出產品原型。結合原型，把成本降低的目標分解到各個產品構件上。分析各構件是否能滿足產品規劃書要求的性能，在滿足性能的基礎上，運用價值工程降低成本。如果成本的降低能達到目標成本要求，就可轉入基本設計階段，否則還需要運用價值工程重新加以調整，以達到要求。進入基本設計階段，運用同樣方法，擠壓成本，轉入詳細設計，最後進入工序設計。在工序設計階段，成本降低額達到後，擠壓暫告一段落，可以轉向試生產。試生產階段是對前期成本規劃與管理工作的分析和評價，致力於解決可能存在的潛在問題。

　　一旦在試生產階段發現產品成本超過目標成本要求，就得重新返回設計階段，運用價值工程來進行再次改進。只有在目標成本達到的前提下，才能進入最後的生產。

　　3.在生產階段運用持續改善成本法以達到設定的目標成本

　　約進入生產階段3個月後(因為若有異常，較可能於最初3個月發生)，檢查目標成本的實際達成狀況，進行成本規劃實績的評估，確認責任歸屬，以評價目標成本規劃活動的成果。至此，新車型的目標成本規劃活動正式告一段落。進入生產階段，成本管理即轉向成本維持和持續改善，保證正常生產條件，維持既定水平目標。成本體系的持續改善是指不斷改進現行成本管理體系，使之能夠對成本對象耗費企業資源的狀況更適當地加以計量和核算，以提高成本數據的決策相關性，適應變化著的新環境。但值得註意的是，成本規劃中的目標成本尚有其他功能，即可作為制定製造階段標準成本(豐田稱此為基準成本)的基礎，且可延續至下一代新車型，成為估計下一代新車型成本的起點。

　　三、豐田式目標成本法的特色

　　成本規劃活動的目標細分至各設計部與傳統的成本管理相比，豐田式目標成本法所體現的成本管理思想特色主要反映在如下幾個方面：

　　1.拓寬了企業成本管理的範圍

　　傳統的成本管理過程上重在控制生產階段的耗費，在範圍上局限於企業的內部。目標成本法超越了這一局限：在過程上，成本管理在產品的整個價值鏈，從產品的設計、原材料的採購、產中、產後、產品的銷售和售後服務的全過程進行成本控制；在範圍上，超越企業的邊界進行跨組織的管理，構建包括上游和下游的產品成本價值鏈和企業間信息交換系統，使其相互作用，共同進行成本的控制，同時提高產品製造商和零部件供應商的競爭實力。

　　2.明確了企業成本管理必須著眼於未來市場以求取競爭優勢。

　　豐田公司在制定目標成本的過程中，始終將其目標放在未來的市場，而非今天的市場。目標成本法中所確定的各個層次的目標成本都直接或間接地來源於激烈競爭的市場，按照這種目標成本進行成本控制和業績評價，明顯有助於增強企業的競爭地位。負責將一項新產品的設想變為現實的成本計劃人員制定目標成本時，是以最有可能吸引潛在消費者的水平為基礎，其它一切環節都以這一關鍵判斷為中心。從預測銷售價格中扣除期望利潤額後，成本計劃人員開始預算構成產品成本的每一個因素，包括設計、工程、製造、銷售等環節的成本，然後將這些因素又進一步分解以便估算每一個部件的成本，因此目標成本法並非只針對成本，而是整合產品概念、品質、公司的利潤計劃等具有市場導向的利潤管理手法，它是以成本管理之形式達成終極的利潤管理之目的。

　　3.調整了企業成本管理的重點

　　整個目標成本法的核心部分是確定產品層次的目標成本。從豐田的經驗來看，該目標成本是由產品的成本規劃委員會根據市場信息、內部潛力的挖掘以及供應商的潛力挖掘和協作而確定的。這意味著成本管理的重點將由傳統觀念下的生產製造過程移至產品的開發設計過程。目標成本法把成本思考的立足點從傳統的生產階段轉移到產品規劃設計階段，從業務下游轉移到源頭。這種源流的管理，從一開始就實施充分透徹的分析，有助於避免後續製造過程的大量無效作業，耗費無謂的成本，使大幅度降低成本成為可能。

　　4.深化了企業成本管理的目標

　　形象地說，傳統的成本管理重在治病，目標成本法重在防病。傳統成本管理的目標在於成本的節省，而目標成本法的目標在於建立和保持企業長期的競爭優勢。因此必須改變為降低成本而降低成本的傳統觀念，取而代之以戰略性成本管理的觀念。戰略性成本管理所追求的是不損害企業競爭地位前提下的成本降低的途徑，如果成本降低的同時削弱了企業的競爭地位，這種成本降低的策略就是不可取的。

　　5.豐富了成本管理的手段

　　傳統的成本管理主要是基於會計方法。

　　但會計方法決不是成本管理唯一的方法。目標成本法的獨特之處，在於採用的手段是綜合性的，它註重從技術層面去把握成本信息，將價值工程方法引入成本管理，是把價值工程、組織措施和會計方法有機結合、融為一體貫徹實施的。將成本計算與產品開發、設計與生產工藝一體化地加以分析運用，採用超部門團隊方式（包括會計師、供應商），幫助各部門管理者在未開始生產產品前就衡量產品的功能、消費者需要、產品的成本和利潤，是成本管理手段的一種創新，它能夠保證在降低成本的同時也確保產品功能和質量的提高。

　　6.獨特的差額估計與差額管理

　　決定成本規劃目標(目標成本與估計成本的差額)而對成本加以估計時，並非是將所有的成本、費用都從最初開始累計，而是將焦點放在與現有車型的差異上，將現有車型的成本加減因變更設計所導致成本的增減差額來計算而得。設計部的目標並不是目標成本總額，而是通過設計活動所須降低的成本目標值(成本規劃目標)；對設計人員及相關人員而言，要達成目標成本100萬與要降低成本15萬的感受是不同的。像這樣的差額估計與差額管理方式，不僅可節省時間與許多繁雜的手續，並可較有效率地估計成本，提高精確度。