應交稅金審計

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　　企業應交納的稅金主要有增值稅、營業稅、消費稅、所得稅、城市維護建設稅、房產稅、車船使用稅、土地增值稅、土地使用稅、印花稅、資源稅等。應交稅金的審計一般都作為對企業審計中的重點,而在應交稅金的科目中, 增值稅的審計尤為重要。在審計實務中，對於應交稅金的審計屬於要特別關註的審計項目。

　　1、確定應計和已繳稅金的記錄是否完整；

　　2、確定應交稅金的期末餘額是否正確；

　　3、確定應交稅金在會計報表上的披露是否恰當。

　　1、應交稅金業務控制制度審計；

　　2、應交稅金業務處理流程審計；

　　3、應交稅金會計信息審計。

　　關鍵的審計程式主要有：

　　（1）獲取或編製應交稅金明細表，覆核其加計數是否正確，並核對其期末餘額與報表數、總賬數和明細分類賬合計是否相符。要註意印花稅、房產稅、耕地占用稅等是否計入應交稅金項目。

　　（2）核對期初未交稅金與稅務機關的認定數是否一致，如有差異，應查明原因並做出記錄，提請被審計單位進行適當調整。

　　（3）向被審計單位索要並審閱納稅申報資料、納稅鑒定或納稅通知及徵、免、減稅的批准文件和稅務機關彙算清繳確認文件，檢查被審計單位的會計處理是否符合國家財稅法規之規定。

　　（4）要結合長期投資、固定資產、在建工程、營業外支出、其他業務收入、營業稅金及附加等科目的審計，來發現沒有記錄的應交稅金。

　　及時對應交稅金業務控制審計，為實現應交稅金審計目標打下堅實的基礎。

　　具體包括：

　　1、對應交稅金核算範圍控制。應交稅金核算範疇包括增值稅、營業稅、消費稅、所得稅、資源稅、土地增值稅、城市維護建設稅、房產稅、土地使用稅、車船使用稅、個人所得稅等。印花稅、耕地占用稅以及其他不需要預計應交數據稅金，不記在本項目中；

　　2、對應交稅金設置的明細科目控制。應交稅金應設置與應交稅金範圍相協調的明細科目，具體設置“應交增值稅”、“應交消費稅”、“應交營業稅”、“應交所得稅”、“應交資源稅”、“應交土地增值稅”、“應交城市維護建設稅”、“應交房產稅”、“應交土地使用稅”、“應交車船使用稅”、“應交個人所得稅”；

　　3、對應交稅金的征收方式控制。通常是先徵後還。對於收到返還的所得稅、消費稅、營業稅、要及時進行賬務處理。

　　重視對應交稅金業務處理流程審計，最大限度地降低審計風險。應交稅金業務處理流程是：明細表→納稅鑒定／納稅通知→彙算清繳文件→計算稅額。

　　具體包括：

　　1、獲取或編製明細表，查其內容是否真實可靠，是否與總賬數、報表數相等；

　　2、瞭解是否按納稅鑒定或納稅通知的稅種、計稅依據、稅率來確定應納稅內容，減免稅的範圍和期限核實；

　　3、對稅務部門的彙總清繳文件進行有效性分析，並與明細表進行核對；

　　4、檢查各種應交稅金計算的正確性。

　　慎重地選擇應交稅金審計的切人點，確保應交稅金審計目標的實現。

　　具體包括：

　　1、應交稅金內容真實性的審計：

　　①增值稅內容是否真實；

　　②營業稅內容是否真實；

　　③消費稅內容是否真實；

　　④所得稅內容是否真實；

　　⑤城市維護建設稅是否真實。

　　2、應交稅金計稅依據的合規性審計：

　　①增值稅是根據《增值稅暫行條例》規定，對我國境內銷售貨物或者提供加工、修理修備勞務，以及進口貨物的單位和個人收取的一種流轉稅。應審查其是否以向購買方收取的全部價款和價外費用作為計稅依據；

　　②營業稅是根據《營業稅暫行條例》規定，對提供勞務、轉讓無形資產、銷售不動產的單位和個人征收的一種流轉稅，應審計其是否以營業額作為計稅依據；

　　③消費稅是根據《消費稅暫行條例》規定，對我國境內從事生產、委托加工和進口的單位和個人征收的一種流轉稅，應審計其是否以銷售額或銷售量作為計稅依據；

　　④所得稅是根據《企業所得稅暫行條例》規定，對我國境內企業生產經營所得和其他所得征收的一種稅，應審計其是否以應納稅所得額作為計稅依據；

　　⑤城市維護建設稅是否以增值稅、營業稅和消費稅的實際納稅額作為計稅依據。

　　3、應交稅金適從稅率的合法性審計：

　　①增值稅稅率是否界定清晰，除另有規定外是否適從於基本稅率17％，國家扶持政策的貨物是否適從於低稅率13％，出口貨物是否適從於優惠率0％，小規模納稅人是否適用於通用稅率6％或4％；

　　②營業稅稅率是否定位定率，有無故意選用低稅率問題，有無擅自調整稅率行為，兼營不同稅目應稅行為的是否從高確定適用稅率；

　　③消費稅稅率是否具有針對性，不同的應稅對象是否適用於不同的稅率，有無故意採用低稅率的行為；④所得稅稅率使用是否正確，除政府政策扶持外是否適從於33％；

　　⑤城市維護建設稅稅率是否根據企業所在地視市區、縣城、鎮的情況分別確定為7％、5％和1％。

　　4、應交稅金減、免稅合理性的審計：

　　①增值稅的減免是否合理，有無任意擴大增值稅減免範圍的情況；

　　②所得稅減免是否合理，有無超範圍、超期限、超審批許可權任意減免所得稅情況。

　　5、應交稅金納稅時效性的審計：

　　①增值稅有無採用延遲確認納稅義務時間、推遲納稅的行為。如採用直接收款方式下，是否確認納稅時間為收到銷售款項或取得收取款項憑證，並將把提貨單交給買方的當天。採用托收承付方式下，是否確認納稅時間為發出貨物並辦妥托收手續的當天。採用分期收款方式下，是否確認納稅時間為合同約定收款法定日的當天。採用代銷方式下，是否確認納稅時間為收到代銷清單的當天。採用預收貸款方式下，是否確認納稅時間為發出貨物的當天等；

　　②營業稅有無延遲確認納稅義務時間、推遲納稅的行為。如轉移不動產時是否確認納稅時間為轉移不動產產權的當天。銷售自建建築物時是否確認納稅時間為銷售建築物並收到營業額或取得索取營業額憑證的當天。轉讓土地使用權預收款時是否確認納稅時間為收到預收款的當天；

　　③消費稅有無延遲確認納稅義務時間、推遲納稅行為。如自產自用的消費品是否確認納稅時間為使用消費品的當天。委托加工的消費品是否確認納稅時間為提貨的當天；

　　④所得稅有無延遲確認納稅義務時間、推遲納稅行為。如所得稅是否按月預繳、年終多退少補；

　　⑤城市維護建設稅有無延遲確認納稅義務時間、推遲納稅行為。如城市維護建設稅是否確認納稅時間為增值稅、營業稅和消費稅實現的當天；

　　6、應交稅金報表列示恰當性的審計：

　　應交稅金是否根據“應交稅金”期末貸方餘額填列，如“應交稅金”期末為借方餘額時，是否以“一”號填列。

　　註冊會計師在審計應交稅金時，要特別關註應交增值稅的一些特殊情況：

　　一是增值稅與其他賬戶的勾稽關係，如增值稅銷項稅額與主營業務收入、其他業務收入中相關項目的配比、增值稅進項稅額轉出與處理財產損失、在建工程領用生產用原材料等。

　　二是視同銷售行為是否少交增值稅。根據稅法規定，對於企業將貨物交付他人代銷；銷售代銷貨物將自產或委托加工的貨物用於非應稅項目；將自產或委托加工貨物作為投資提供給其他單位或個人將自產或委托加工的貨物用於分配給股東或投資者；將自產或委托加工貨物用於集體福利或個人銷售；設有兩個以上機構且不在同一地區但實行統一核算的納稅人，將貨物從一個機構送到另一個機構用於銷售；將自產或委托加工的或購買的貨物無償贈送他人等行為視同銷售，應計交增值稅。

　　三是不予抵扣項目有沒有轉出進項稅額。根據稅法規定，不予抵扣項目包括：購進固定資產；用於非應稅項目的購進貨物或應稅勞務；用於免稅項目的購進貨物或應稅勞務；用於集體福利或個人消費的購進貨物或應稅勞務非正常損失的購進貨物；非正常損失的在產品、產成品所耗用的購進貨物或應稅勞務。

　　四是對於同時生產應稅產品與免稅產品時，外購貨物的進項稅額同時發生的，是否將應稅產品允許抵扣的進項稅額與免稅產品不得抵扣的進項稅額混淆在一起，少計交增值稅。註冊會計師在審計時，應利用正確的方法分清應稅產品允許抵扣的進項稅額與免稅產品不得抵扣的進項稅額，並提請被審計單位予以調整。

　　註冊會計師對銷貨退回、銷售折讓、銷售折扣的審計是產品銷售收入審計程式的一個補充。實務操作中應當註意收集有關審計證據，包括銷售合同、退貨處理單、折讓協議、銷售發票等。事實上，審計過程中有時會遇到沒有書面證據的銷售沖減的會計處理，對此，註冊會計師須保持相應的警覺，並檢查銷售過程及銷售沖銷過程的所有單據，嚴防借銷售折扣、退回與折讓之名，行轉移收入或侵吞貨款之實的舞弊行為。

　　對於大額銷售以及大額退貨的書面證據，註冊會計師應採取複印並保留於審計檔案的方法，以表示在審計中對此項內容的關註。當然，這並不能規避審計風險。

　　1.案例線索

　　線索一：註冊會計師吳文審計新新開發公司2000年度會計報表時，發現該公司於當年6月與A公司簽訂的無形資產使用權轉讓協議書，將公司的專利技術使用權作價1000萬元轉讓給A公司使用；協議規定A公司於當年的6月30日前向新新公司付款500萬元，餘款千次年的年底前付清。無形資產轉讓手續分兩次辦理：第一次手續於當年的11月30日辦理完畢；第二次手續目前正在辦理中。新新公司所作的賬務處理為：

　　借：銀行存款5000000

　　　　貸：其他業務收入5000000

　　線索二：註冊會計師吳文在審計大力公司的應交稅金時，用應稅“產成品”明細賬賬戶的貸方發生額轉出數量合計，減去分期發出商品數量。計算出應稅產品應銷量，對照應銷量與應稅產品“產品銷售收入”明細賬戶的已銷量，發現應銷量大於已銷量。

　　線索三：註冊會計師吳文在審計大力公司銷貨退回、折讓、折扣是否同時沖減應交稅金時，查閱了相關的記賬憑證，發現大力公司銷售給A公司的鋼材不含稅金額為20000元，代墊運費1000元，已向銀行辦妥收款手續，但8月因質量不符合要求，A公司要求退貨，大力公司收到“拒付理由書”、“拒收商品通知單”後，作出的會計處理為：

　　借：產品銷售收入20000

　　借：經營費用1000

　　　　貸：銀行存款21000

　　於是，註冊會計師吳文提請大力公司作相應的會計調整：

　　借：應交稅金——應交增值稅（銷項稅額）3400

　　　　貸：銀行存款3400

　　2.案例分析

　　（1）按照稅法規定，企業轉讓無形資產應按向對方收取的全部公款和價外費用（包括向對方收取的手續費、基金、集資款、代收款項、代墊款項及其他各種性質的價外收費）乘以稅率繳納營業稅。

　　根據線索一提供的情況，註冊會計師吳文進一步檢查了新新公司董事會決議及無形資產使用權有償轉讓協議，證實了上述交易確實發生。但查閱新新公司有關納稅申報資料和稅務部門彙算清繳確認文件時，發現新新公司沒有按稅法規定計交有關稅費。註冊會計師吳文提請新新公司作調整處理補交尚未支付款項但已發生的轉讓行為的營業稅、城市維護建設稅和教育費附加。

　　（2）就線索二所反映的問題來看，出現應銷量大於已銷量的情況，一般是由於企業用於在建工程、集體福利，或是以產品兌換原料、抵償債務或者混入免稅產品的銷售收入中。這時註冊會計師應註意查閱相關的記賬憑證和原始憑證，以證實企業由於領用自己生產的產品用於在建工程等非應稅項目而少計增值稅的情況。

　　註冊會計師在核實應銷量後，將應銷量乘以銷售單價，計算應稅銷售額，用產品銷售總額減去已核實的應稅銷售額，其差額即確認為免稅產品銷售額，提請被審計單位進行會計處理和相關會計報表的調整。

　　（3）註冊會計師在審查應交稅金時，應註意一些特殊情況下最容易少計或多計增值稅的情況。在實務操作中，少計或多計增值稅的情況主要有一星銷貨退回、折讓、折扣是否同時沖減了應交稅金；二是虛增銷售收入或虛減銷售收入時，同時虛增或虛減的應交稅金；三是應稅和免稅產品同時銷售時，是否合理分開允許抵扣的進項稅額與免稅產品不得抵扣的進項稅額。

　　3.案例評價

　　企業在一定的時期內取得的營業收入和實現的利潤，要按規定向國家交納相應的稅金，這些應交的稅金應按權責發生制原則預提計入有關賬戶，在尚未交納之前就形成了企業的一項債務。在審計實務中，對於應交稅金的審計屬於要特別關註的審計項目，其審計目標主要包括：確定應計和已繳稅金的記錄是否完整；確定應交稅金的期末餘額是否正確確定應交稅金在會計報表上的披露是否恰當。