應交營業稅

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應交營業稅(Business tax payable)

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應交營業稅概述

  營業稅是對提供勞務、出售無形資產或者銷售不動產的單位和個人征收的稅種。營業稅按照營業額和規定的稅率計算應納稅額,其計算公式如下:

  應納營業稅額=營業額×稅率

  2017年10月30日,國務院常務會議通過的一項決定,標志著實施60多年的營業稅正式退出歷史舞臺。當天會議通過《國務院關於廢止〈中華人民共和國營業稅暫行條例〉和修改〈中華人民共和國增值稅暫行條例〉的決定(草案)》。

  公式中的營業額是指企業提供應稅勞務、出售無形資產或者銷售不動產而向對方收取的全部價款和價外費用。價外費用包括向對方收取的手續費、基金、集資費、代收款項、代墊款項及其他各種性質的價外收費。

應交營業稅的會計處理

  企業按規定應交的營業稅,在“應交稅金”科目下設置“應交營業稅”明細科目進行核算。

  一、一般賬務處理

  企業主營業務收入應交的營業稅,通過“主營業務稅金及附加”科目核算。企業按營業額和規定的稅率計算應交納的營業稅,借記“主營業務稅金及附加”等科目,貸記“應交稅金——應交營業稅”科目。

  企業其他業務所取得的收入,按規定應交的營業稅,應通過“其他業務支出”科目核算,即借記“其他業務支出”科目,貸記“應交稅金——應交營業稅”科目。

  例1:甲公司(工業企業)對外提供運輸勞務,收入100000元,營業稅稅率3%。企業結轉應交營業稅的賬務處理如下:

  應交營業稅=100000×3%=3000(元)

  借:其他業務支出     3000

   貸:應交稅金——應交營業稅 3000

  二、銷售不動產的賬務處理

  企業銷售不動產如廠房、建築物等,應當向不動產所在地主管稅務機關申報交納營業稅。企業銷售不動產按規定應交的營業稅,在“固定資產清理”科目核算。而房地產開發企業經營房屋不動產所交納的營業稅,應通過“主營業務稅金及附加”科目核算。

  例2:甲公司(非房地產開發企業)出售一棟廠房,廠房原價9500000元,已提折舊5500000元。出售所得收入6600000元已存入銀行,以銀行存款支付清理費用40000元,廠房清理完畢,營業稅稅率為5%。根據這項經濟業務,該公司應作如下賬務處理:

  銷售廠房應交的營業稅=6600000×5%=330000(元)

  1、借:固定資產清理 4000000

    累計折舊   5500000

     貸:固定資產    9500000

  2、借:固定資產清理     370000

    貸:銀行存款       40000

     應交稅金——應交營業稅 330000

  3、借:銀行存款  6600000

    貸:固定資產清理 6600000

  4、借:固定資產清理 2230000

      貸:營業外收入   2230000

  三、出售無形資產的賬務處理

  企業出售無形資產時,按規定需要交納營業稅。按應交納的營業稅,借記有關科目,貸記“應交稅金——應交營業稅”等科目。

  例3:甲公司將擁有的一項專利權出售,取得收入180000元已存入銀行。該專利權的攤餘價值為120000元,已計提減值準備為2000元,營業稅稅率為5%。有關賬務處理如下:

  出售專利權應交的營業稅=180000×5%=9000(元)

  借:銀行存款     180000

    無形資產減值準備   2000

   貸:無形資產——專利權  120000 

      應交稅金——應交營業稅 9000

     營業外收入    53000

  企業以銀行存款上交應交營業稅時,借記“應交稅金——應交營業稅”科目,貸記“銀行存款”科目,例如,甲公司交納上述3個安全中所涉及的營業稅共計342000元:

  借:應交稅金——應交營業稅 342000

   貸:銀行存款      342000

轉讓無形資產應交營業稅的賬務處理

  無形資產是指企業為生產商品、提供勞務,出租給他人或為管理目的而持有的、沒有實物形態的非貨幣性長期資產。無形資產包括專利權、非專利技術、商標權著作權土地使用權特許權商譽等。企業所擁有的無形資產,可以依法轉讓。企業轉讓無形資產的方式有兩種:一是轉讓其使用權,二是轉讓其所有權。無形資產使用權的轉讓即無形資產出租,而無形資產所有權的轉讓主要表現為出售無形資產,此外,也包括用無形資產抵償債務、用無形資產換入非貨幣性資產等。用不同方式轉讓無形資產,其相應的會計賬務處理方法不同。

  根據《營業稅暫行條例》及《營業稅稅目註釋》規定:轉讓無形資產的所有權或使用權的單位和個人應納營業稅額按照營業額和規定的稅率計算,其計算公式為: 應納稅額=營業額×稅率、轉讓無形資產的營業稅稅率為5%。由於不同方式轉讓無形資產的會計賬務處理不同,相應地轉讓無形資產應交營業稅的賬務處理也不相同。

  (一)轉讓無形資產使用權應交營業稅的賬務處理

   無形資產使用權的轉讓僅僅是將部分使用權讓渡給其他單位或個人,出讓方仍保留對該無形資產的所有權,因而仍擁有使用、收益和處置的權利。受讓方只能取得無形資產的使用權,在合同規定的範圍內合理使用而無權轉讓。在轉讓無形資產使用權的情況下,由於轉讓企業仍擁有無形資產的所有權,因此不註銷無形資產的賬麵價值,轉讓取得的收入計入其他業務收入,發生與轉讓有關的各種費用支出計入其他業務支出。轉讓無形資產使用權應交的營業稅屬於與轉讓有關的支出,因而計入其他業務支出。

  例如:A公司與H企業於2002年底達成協議,A公司允許H企業2003年使用其某一商標,H企業於2003年每月月初向A公司支付商標使用費50000元。則A公司的相關賬務處理為:

  每月月初收到商標使用費時:

  借:銀行存款  50000

   貸:其他業務收入  50000

  同時計算出應繳納的營業稅(50000×5%),並作如下賬務處理:

  借:其他業務支出     2500

   貸:應交稅金——交營業稅   2500

  (二)出售無形資產應交營業稅的賬務處理

  出售無形資產是無形資產所有權轉讓的主要形式,出售人不再保留無形資產的所有權,因而不再擁有使用、收益和處置的權利。在出售無形資產的情況下,由於出售企業不再擁有無形資產的所有權,因此,應當註銷所出售無形資產的賬麵價值(即無形資產賬面餘額與相應的己計提減值準備),出售無形資產實際取得的轉讓收入與該項無形資產賬麵價值的差額計入營業外收入或營業外支出。出售無形資產應交的營業稅,則作為相應營業外收入的減少或營業外支出的增加。

  例如:B公司於2003年7月18日將擁有的一項專利權出售,取得收入300 000元,應交的營業稅為15 000元。該專利權的賬面餘額230 000元。已計提的減值準備為10 000元,則B公司的相關賬務處理為:

  借:銀行存款          300 000

    無形資產減值準備      10 000

   貸:無形資產          230 000

    營業外收入        65 000

    應交稅金——交營業稅     15 000

(三)用無形資產抵償債務應交營業稅的賬務處理

  用無形資產抵償債務是企業債務重組的一種方式。這裡所轉讓的是無形資產的所有權,應當註銷用以抵償債務的無形資產的賬麵價值。根據債務重組的有關會計處理方法,債務人非現金資產清償債務時,按照所清償債務的賬麵價值結轉債務,應付債務的賬麵價值小於用以清償債務的非現金資產賬麵價值和支付的相關稅費的差額,直接計入當期營業外支出;應付債務的賬麵價值大於用以清償債務的非現金資產賬麵價值和支付的相關稅費的差額,計入資本公積

  例如 C公司欠K企業購貨款500000元,由於資金周轉困難,短期內無法支付貨款。經協商,2003年8月15日達成協議,K企業同意C公司立即以一項專利權清償債務。該專利權的賬面餘額425000元,未計提減值準備,這項專利權轉讓應交營業稅25000元(即500 000×5%),則C公司的相關賬務處理為:

  借:應付賬款         500 000

   貸:無形資產         425 000

    應交稅金——交營業稅    25 000

    資本公積         50000

  (四)用無形資產換入非貨幣性資產應交營業稅的賬務處理

   用無形資產換入非貨幣性資產屬於非貨幣性交易。這裡所轉讓的是無形資產的所有權,應當註銷所換出的無形資產的賬麵價值。根據非貨幣性交易的有關會計處理方法,在不涉及補價的情況下,企業應以換出資產的賬麵價值加上應支付的相關稅費,作為換入資產的入賬價值。在涉及補價的情況下,支付補價的企業應以換出資產的賬麵價值加上補價和應支付的相關稅費作為換入資產的入賬價值,收到補價的企業,應按換出資產賬麵價值減去補價加上應確認的收益和應支付的相關稅費,作為換入資產的入賬價值。

  例如:D公司以其一項專利權與M企業的一臺設備(該設備無需安裝)交換。D公司的該項專利權賬面餘額 450 000元,已計提減值準備100 000元,公允價值為400 000元。M企業的該台設備賬面原價為500 000元,已計提折舊 100 000,公允價值為400 000元。D公司換入的設備作為自用固定資產。這裡,專利權與設備交換的這項交易,不涉及貨幣性資產,也不涉及補價,因此屬於非貨幣性交易。D公司換出專利權應交營業稅20 000元(即400 000×5%) 換入的設備應按換出專利權的賬麵價值350 000元(即450 000-100 000)加上應交營業稅20 000元作為入賬價值。則D公司相關的賬務處理為

  借:固定資產            370 000

    無形資產減值準備        100 000

   貸:無形資產             450 000

    應交稅金——交營業稅      20 000


金融保險業“應交營業稅”科目的設置分析

  國稅發(1997)5號文件《關於調整金融保險業稅收政策有關問題》的通知:第二條規定,修訂《中華人民共和國營業稅暫行條例》中有關金融保險營業稅稅率由現行的5%提高到8%。提高營業稅稅率後,除各銀行總行、保險民公司交納的營業稅仍全部歸中央財政收入外,其餘金融、保險企業交納的營業稅,按原5%稅率征收的部分,歸地方財政收入,按提高3%稅率征收的部分,歸個央財政收入。第七條規定,提高金融保險業營業稅稅率後,對隨同營業稅附徵的城市維護建設稅教育費附加,仍按原稅率5%計徵,提高3%稅率的部分予以免徵。附徵的收入仍歸地方財政收入。第八條規定,提高金融保險業營業稅稅率後,現由地方稅務局所屬征收機關負責征收的金、保險企業營業稅,改由國家稅務局和地方稅務局所屬征收機構共同征收。其中按原5%稅率計徵部份,由地方稅務局所屬征收機構負責征收,按提高3%的部分,由國家稅務局所屬征收機構負責征收。各銀行總行、保險總公司交納的營業稅,繼續由國家稅務總局直屬征收機構負責征收。隨同營業稅征收的城市維護建設稅和教育費附加。由地方稅務局所屬征收機構負責征收。

  這一調整兩年多來企業按金融會計制度設置“應交稅金-應交營業稅”科目,國稅、地稅征收營業稅一併計入,而且提高3%稅率的部分予以免徵城市建設維護稅及教育費附加。檢查“應交稅金-應交營業稅”科目一下分不清已交國稅、地稅各多少稅額。如有餘額到底是國稅的還是地稅的。

  例:借:營業稅及附加

  貸:應交稅金-應交營業稅(國稅)

  應交稅金-應交營業稅(地稅)

  應交稅金-應交城建稅(地稅)

  其它應付款-應交教育附加

  這樣就可以清楚地分清應交國稅多少、地稅多少,便於檢查和核算。

施工企業“應交營業稅”的會計處理方法

  建造合同是施工企業為建造一項資產或者在設計、技術、功能、最終用途等方面密切相關的數項資產而訂立的合同。對於合同收入的確認時間,建造合同準則規定了 3種:1.施工期較長、施工期跨越了一個或幾個會計年度、在資產負債表日尚未完工的建造合同,在資產負債表日確認當期已完工程部分的合同收入;2.在以前會計年度開工本年度完工以及在本年度開工本年度完工的建造合同,在合同完工的當期確認收入;3.能確認補償費用(即合同變更、索賠、獎勵等原因形成的追加收入)發生的當期。

  根據相關稅法規定,建造安裝營業稅納稅義務發生時間為:1.實行合同完成後一次結算工程價款辦法的工程合同,為完成合同、施工單位與發包單位進行工程合同價款結算的當天;2.實行旬末或月中預支、月終結算、竣工後清算辦法的工程項目,為月份終了與發包單位進行已完工程價款結算的當天;3.實行按工程進度劃分不同階段、分段結算工程價款辦法的工程合同,為各月份終了與發包單位進行已完工程價款結算的當天;4.實行其他結算方式的工程合同,為與發包單位結算工程價款的當天。

  顯然,對合同收入的確認,建造合同準則與相關稅法規定存在著時間上和金額上的差異。舉例說明如下:

  某建築公司與客戶簽訂了一項總金額為100萬元的建造合同,工程已於2002年7月3日開工,到2003年12月10日完工。該合同在2002年末預計總成本為80萬元,2002年末實際發生的成本為20萬元,雙方實際按工程進度分段結算工程價款,2002年結算金額共計15萬元,實際收到的結算價款為 15萬元,營業稅稅率為3%(不考慮教育費附加等稅金)。該公司的會計處理為:

  2002年:

  1.實際發生合同成本

  借:工程施工    200000

   貸:應付工資原材料等 200000

  2.記錄已結算的工程價款

  借:應收賬款 150000

   貸:工程結算   150000

  3.記錄已收的工程價款

  借:銀行存款 150000

   貸:應收賬款   150000

  4.計算完工進度=20÷80×100%=25%;2002年確認的收入=100×25%=25(萬元);2002年確認的毛利=(100-80)×25%=5(萬元);2002年確認的合同費用=25-5=20(萬元)。

  借:主營業務成本   200000

    工程施工——毛利 50000

   貸:主營業務收入    250000

  借:主營業務稅金及附加 7500

   貸:應交稅金——應交營業稅 7500

  雙方結算的工程價款為15萬元,納稅義務發生時間為工程價款結算的當天,金額為雙方結算的工程結算款,實際上繳的營業稅應為0.45萬元(15×3%),此時“應交稅金-應交營業稅”為貸方餘額0.3萬元。

  借:應交稅金——應交營業稅 4500

   貸:銀行存款      4500

  2003年:

  實際發生的成本為60萬元,結算價款為85萬元,實際收到的結算價款為85萬元。

  1.實際發生合同成本

  借:工程施工    600000

   貸:應付工資、原材料等 600000

  2.記錄已結算的工程價款

  借:應收賬款 850000

   貸:工程結算   850000

  3.記錄已收的工程價款

  借:銀行存款 850000

   貸:應收賬款  850000

  4.2003年完工進度=80÷80×100%=100%;2003年確認的收入=100×100%-25=75(萬元);2003年確認的毛利=(100-80)-5=15(萬元);2003年確認的合同費用=75-15=60(萬元)。

  借:主營業務成本    600000

    工程施工——毛利  150000

   貸:主營業務收入    750000

  借:主營業務稅金及附加 22500

   貸:應交稅金——應交營業稅  22500

  雙方結算的工程價款為85萬元,此時實際上繳的營業稅應為2.55萬元(85×3%)。

  借:應交稅金——應交營業稅 25500

   貸:銀行存款      25500

  5.工程完工時將“工程施工”科目的餘額與“工程結算”科目的餘額對沖

  借:工程結算   1000000

   貸:工程施工——毛利 200000

     工程施工    800000

  由此可見,企業在計算與繳納營業稅時會出現時間性差異,在工程完工時,“應交稅金——應交營業稅”借貸方發生額最終為零。

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