政府財務報告

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政府財務報告(Government Financial Report)

　　政府財務報告是指為信息需求者編製的以財務信息為主要內容、以財務報表為主要形式、全面系統地反映政府財務受托責任的綜合報告。

　　政府財務報告目標與政府財務報告使用者的定位以及政府管理需求直接相關。政府財務報告目標的選擇，直接決定著政府財務報告披露內容、形式，並決定著政府會計準則中會計主體、會計基礎、會計政策等相關問題。政府財務報告主要目標是提供滿足使用者需求的信息，具體滿足什麼樣的使用者需求，各國有所差異。

　　(一)國際會計師聯合會時政府財務報告目標的觀點。

　　根據國際會計師聯合會(IFAC)公共部門委員會發佈的《國際公共部門會計準則第1號——財務報表的列報》講的政府財務報告目標是：提供有助於廣大使用者對資源分配做出決策以及評價主體財務狀況、業績和現金流量的信息，反映主體對受托資源管理責任，提供有助於預測持續經營所需資源、持續經營所產生資源以及風險和不確定性的信息。這一總體目標包括幾個子目標：(1)提供關於財務資源的來源、分配及其使用的信息；(2)提供關於主體如何為經營活動融資並滿足其現金需求的信息；(3)提供有助於評價主體為經營活動融資，以及為滿足負債和承諾能力的相關信息；(4)提供主體財務狀況及其變化的信息；(5)提供有助於評價主體在服務成本、效率和成果等業績的總體信息；(6)提供表明資源獲得、使用是否與法定預算相一致的信息；(7)提供表明資源獲得、使用是否與法律和合同要求相一致的信息。

　　從上述政府財務報告目標可以看出：公共部門委員會明確的政府財務報告的信息需求範圍是廣義的，既包含了內部管理對報告的信息需求，也包括外部信息需求。與此相適應，財務報告使用者的範圍也是廣義的，既有內部使用者(如政府管理機構、巨集觀決策部門等)，也有外部使用者(立法機關、公眾、投資者和債權入等)。由於內部使用者通常有更多機會和渠道獲得所需信息，政府財務報告側重滿足外部使用者的信息需求。

　　(二)主要市場經濟國家的政府財務報告目標。

　　美國的政府財務報告目標，既立足於滿足政府內部實施巨集觀經濟管理的實際需要，同時兼顧外部公眾監督政府活動的需要。財務報告使用者範圍主要有三個方面：一是政府對其負有基本受托責任的人(市民)；二是直接代表市民的人(立法者和監督者)；三是出資者或參與貸款者(投資者和債權人)。

　　英國、澳大利亞與美國類似。英國總體上更側重政府整體資源的有效管理，但不放棄對外部公眾的受托責任。英國中央政府財務報告目標包括：(1)表明公共資金按國會確定的目標正確地使用；(2)向國會提供有關服務成本信息，以支持公共支出規劃管理；(3)證明授權使用公共資金各機構充分履行其職責，並有效地管理公共資金。澳大利亞則政府財務報告目標是為使用者提供有用信息，從而有助於使用者制定或評價其資源配置決策，也有助於報告主體對履行責任進行說明，尤其強調政府對公眾的受托責任。

　　(三)我國政府財務報告目標的考慮。

　　我國現行採用預算會計制度，重點是反映當年預算收支執行情況，沒有編製真正意義上的政府財務報告。我國預算會計信息的使用者，主要是財政部門、預算單位、主管部門；其他重要的使用者，如立法機關和審計部門等，在制度上沒有明確規定。

　　政府財務報告信息需求以及使用者，與一國實施政府會計所處的社會政治環境、經濟環境、財政管理水平等多種因素直接相關。借鑒國際上主要市場經濟國家的通行做法，我國應從國情出發，確定分階段的政府財務報告目標。在總體上，我國的政府財務報告應實現兩大目標，一是滿足政府管理需要；二是反映政府履行受托責任的情況。改革前期重點是實現第一目標，立足於政府管理需要提供相關信息，為巨集觀經濟管理服務。在此基礎上。兼顧外部使用者的需要，逐步增加面向外部使用者的信息披露內容。以滿足更廣泛的外部使用者的需求。

　　政府財務報告主體，是界定政府財務報告範圍的關鍵因素。從國際上看，政府財務報告主體有多種，政府各部門、構成政府組成部分的其他主體、整個政府以及基金等，都可以成為財務報告的主體。政府報告主體的選擇，直接決定政府財務報告中應包括哪些主體的哪些交易活動。

　　(一)國際會計師聯合會關於政府財務報告主體的確認。

　　國際會計師聯合會公共部門委員會在《第11號研究報告——政府財務報告》中確定政府財務報告主體的範圍有四種方法：(1)資金授權分配法。全部或主要接受政府分配資金的機構，即構成財務報告主體。在這一方式下，報告主體與預算主體基本保持一致，類似基金會計。(2)法律主體法。其含義是：依據各國法律、法規，確定哪些主體應包括在政府合併財務報告中。(3)政治受托責任法。要求報告主體報告所負責的所有活動，不管實施這些活動的法律依據或組織結構如何，政府與私立單位間以及其他政府間的內部伙伴活動，均包括在內。(4)控製法。政府財務報告主體包括由政府 “控制”的所有主體和交易。“控制”通常指所有權的控制，判定“控制”存在的技術標準包括：存在能使政府直接指導該機構主管部門的財務和經營政策的行政權力；在現有法律下，政府在解雇該機構主管部門大部分成員上有較大處理權；政府在該機構的日常會議上有主要的投票權。

　　(二)主要市場經濟國家的政府財務報告主體。

　　美國聯邦政府和州政府、地方政府規定，財務報告主體按不同方法確定。聯邦政府會計準則規定，報告主體應滿足三個條件：一是負有控制和部署資源、提供產出和成果、執行部分或全部預算的管理責任，並能對其績效負責；二是主體範圍應能使得財務報表提供有關經營狀況、財務狀況的有用信息；三是其他可能的財務報表使用者。此外還規定，任何最近被命名為“政府機構和賬戶執行的聯邦項目”的聯邦預算中出現的組織、項目或預算賬戶(包括預算外賬戶或國有公司)，都應被視為其所在聯邦政府或組織的一部分。

　　美國州和地方政府會計準則委員會則規定，政府財務報告主體應包括基本政府、基本政府中負有財務受托責任的組織，以及其他組織。其中。基本政府是指經選舉產生的獨立的權力機構組織，既包括州政府、地方政府(市或縣政府)，也可以是特殊的政府組織(如學區、公園區)，但必須滿足三個條件：有選舉出的獨立的權力機構組織；法律地位獨立：財務上獨立於其他州和地方政府。美國州和地方政府的財務報告主體中，還包括不屬於基本政府範圍的、不負有財務受托責任的“其他組織”。因為這些“其他組織”如不包括在內，將導致基本政府作為報告主體的財務狀況發生重大誤導或信息不完整。

　　澳大利亞對財務報告主體的確定。法定機構或其他組織本身並不作為報告主體，只有在可以合理預期到存在使用者需求時，才被視為報告主體。根據這一原則，聯邦政府、州政府、行政區政府、地方政府以及大部分政府部門都應被視為報告主體：受地方政府或政府部門控制的某些主體以及由受控制主體構成的下屬組織，也可被視為報告主體。澳大利亞確定財務報告主體的準則有三個。第27號會計準則——“地方政府財務報告”中規定：地方政府主管機構直制的機構組織，或通過受主管機構控制的其他主體而間接控制的其他機構組織，都屬於財務報告範圍。第29號會計準則——“政府部門財務報告”中規定：大部分政府部門以及政府部門控制的所有主體，都是報告主體；政府部門保管的但不受政府部門控制的資源，如代收款項和其他代管理資產等，不在政府部門財務報表中確認，而應在附註中披露。第31號會計準則——“政府財務報告”中則規定：聯邦政府能否“控制”另一主體主要依據兩因素：(1)另一主體是否對議會、執行官或特定行政長官負有受托責任；(2)政府是否擁有另一主體凈資產上的剩餘分配權。

　　(三)我國政府財務報告主體的考慮。

　　界定政府財務報告主體，是我國編製政府財務報告面臨的難點問題之一。我國現行財政管理將具有政府功能的單位分為行政單位和事業單位，且事業單位種類繁多，性質複雜。對於現行行政單位，原則上可歸為政府單位。事業單位是否應全部納入政府財務報告主體的範圍，需結合我國事業單位改革進程作進一步研究探討。目前，結合各國通行做法，初步考慮可將現行事業單位分為三類：一類是政府單位，將公共功能較強和使用政府財政資金規模較大的單位劃為政府單位；二類是非營利組織，將不以營利為目的，通過非政府性收費等方式能實現收支平衡的單位劃為非營利組織；三類是企業單位，將事業單位中屬於競爭領域的國有企業單位劃為企業單位。第一類政府單位屬於政府財務報告主體，後兩類暫不納入政府財務報告主體的範圍，但可通過附表或其他方式反映相關信息。

　　在合理界定政府單位基礎上，結合我國目前各部門編報部門決算以及財政部門彙總編報財政總決算的實際，我國未來政府財務報告編製至少包括兩個層面；一是政府各部門，二是政府整體。政府各部門負責編製本部門年度財務報告，各級政府分別由各級財政部門編製本級政府整體財務報告。財政部負責彙總地方各級政府綜合財務報告。此外，鑒於社會保障基金涉及社會養老、醫療等政府未來負債情況，與政府整體財務狀況密切相關，將來也可以研究將其作為獨立的基金報告主體，按一定的權責發生制基礎，提供相應的財務報告。

　　各國政府財務報告編製的會計基礎主要有四類：收付實現制、修正的收付實現制、修正的權責發生制和權責發生制。權責發生制和收付實現制，主要區別在於交易如何確認以及何時確認。收付實現制關註現金收支活動，在實際收到或支出現金時，確認交易發生。權責發生制更為關註經濟資源價值的改變，除確認涉及現金實際變動的交易事項外，還對那些不涉及現金實際變動，但影響未來經濟資源流入流出的交易事項進行確認，如資產折舊、計提壞賬準備、確認資產重估價值等。

　　(一)國際會計師聯合會的觀點。

　　針對各國採用權責發生制以及現金收付制的不同情況，國際會計師聯合會公共部門委員會分別對這兩種會計基礎下的財務報告問題，發佈了會計準則——《財務報表的列報》和《收付實現制會計基礎下的財務報告》用於指導不同會計基礎下編報政府財務報告。關於這兩種會計基礎孰優孰劣，公共部門委員會在其《第11號研究報告——政府財務報告》中提出，與收付實現制相比，以權責發生製為基礎的財務報告能夠提供更多、更有價值的財務信息，從而能夠更好地滿足報告使用者的信息需求。鑒於國際會計師聯合會在全球政府會計職業界的影響力，越來越多的國家逐步轉向編製以權責發生製為基礎的政府財務報告。部分仍實行現金收付制、無法按權責發生制編報財務報告的國家，也通過報表附註等方式，增加權責發生製表外信息，如披露承諾事項和政府債務信息，等等。

　　(二)主要市場經濟國家的做法。

　　美國在政府會計上推崇“實用主義”，不同報告主體應用的會計基礎也有所不同。聯邦政府各部門編製財務報告，以權責發生製為基礎，在此基礎上編製的聯邦政府年度綜合財務報告，也以權責發生製為基礎。美國州和地方政府實行基金會計，鑒於不同基金需反映的信息需求重點有所不同，不同基金編製財務報告應用的會計基礎也有所不同。權益基金和信托基金主要反映政府商業性、信托性活動，其財務報告以權責發生製為基礎編製；政府性基金(包括普通基金、特別收入基金、償債基金、資本項目基金和永久性基金)以流動性資源為計量對象，財務報告採用修正的權貴發生制，不報告折舊費用。州政府和地方政府整體財務報告，與聯邦政府相同，採用權責發生制基礎編製。

　　澳大利亞自1994—1995財政年度開始，在政府會計中引人權責發生制，要求政府以權貴發生制基礎編製財務報告，目前在政府各部門和政府整體財務報告都應用完全的權責發生制。英國也應用完全的權責發生制。各部門、各級政府整體財務報告都按照權責發生制編製。

　　(三)我國政府財務報告編製基礎的考慮。

　　政府財務報告的編製基礎，實際上是政府會計在多大程度和多大範圍上引入權責發生制的問題。我國目前的預算收支報告以收付實現製為基礎，反映當年預算執行情況，但不能全面、完整地反映政府擁有資產、負債等財務狀況，尤其是無法反映政府目前承擔的未來負債情況，不利於防範財政風險，也不利於提高政府財務管理水平。

　　借鑒國際通行做法，我國可考慮在政府會計中逐步引入權責發生制，分階段在修正權貴發生制基礎上編製政府財務報告。對容易確認的政府資產、負債項目(如國債、政府對外借款等)先行採用權責發生制基礎核算，在政府財務報表中反映。對政府擁有的文化遺產、擔保債務、養老金缺口等較難確認的政府資產、或有債務和隱性債務等，考慮表外披露等方式進行報告，條件成熟時再進行核算，併在政府財務報表中反映。

　　各國的政府財務報告通常由文字說明和財務報表兩大部分構成。其中，財務報表是政府財務報告的重要組成部分，包括財務報表和報表附註。報表附註為財務報表提供附加信息，主要是對報表信息做進一步解釋、說明。文字說明主要是圍繞財務報表所作的書面陳述，目的在於幫助報表使用者更好地理解、讀懂財務報表。在此基礎上，一些國家還增加了財政、經濟總體發展情況等巨集觀經濟方面的內容，以更好地說明政府財務報告期間所處的社會經濟環境。各國除了文字說明有所差異外，不同國家政府編製的主要財務報表，也存在不同。

　　(一)國際會計師聯合會的規定。

　　國際會計師聯合會公共部門委員會規定，政府財務報告主體採用權責發生制會計基礎，通常應編製三種報表：財務狀況表、財務業績表和現金流量表。依據這些報表，可向使用者提供關於主體所控制的資源和凈營運結果的信息，提供評估報告主體財務狀況及其變動，以及主體是否科學合理、經濟有效地運營管理經濟資源等相關信息。另外，根據需要，政府財務報告主體也可以附加編製一些報表，如凈資產/權益變動表，等等。對於不在財務報表中反映的重要會計事項，通常可以報告附註形式反映，附註內容一般應包括會計政策、承諾事項、或有事項等。

　　(二)主要市場經濟國家的做法。

　　美國聯邦政府、州政府、地方政府採用的財務報表各有不同。聯邦政府層面財務報告包括五張表：資產負債表、凈成本表、營運和凈額變動表、統一預算和其他業務現金餘額變動表、凈營運成本與統一預算盈餘(或赤字)調整表。除了財務報表外邦政府還提供更為詳細的表外信息，以財務報表附註形式列報。如披露由於貸款擔保、社會福利計劃等政府承諾以及由此引起的未來政府承諾與義務，以真實反映聯邦政府當前和未來面臨的財政風險。

　　美國州和地方政府層面的財務報表，針對不同的報告主體，報表構成也不相同。州和地方政府層面的財務報表主要包括凈資產表(資產負債表)和業務表兩種報表；政府性基金財務報表則包括資產負債表、收入支出和基金餘額變動表、收入支出和基金餘額變動比較表三種；權益基金財務報表包括資產負債表、收入費用和基金凈資產變動表、現金流量表：信托基金財務報表包括信托凈資產報表和信托凈資產變動表。

　　英國各政府部門編製的財務報表，主要包括五張；一是資源產出概要表，提供國會授權“預算資源”與部門實際耗用資源以及現金比較等信息。以及預計和實際產出的凈現金需求量所耗資源的協調信息等等。二是運營成本表，反映部門全部收支項目信息，包括已確認的利得損失。三是資產負債表，反映部門特定時點上的財務狀況，包括部門固定資產、流動資產、負債和盈餘的信息。四是現金流量表，反映部門現金流量及營運資本的變動信息。五是基於各部門宗旨和目標的資源表，表明部門如何運用資源為部門宗旨和目標服務。英國財政部將於 2005/06年度發佈整體公共部門經審計的合併財務報表，該套合併報表包括財務業績表、資產負債表和現金流量表等。

　　澳大利亞地方政府財務報表主要包括四張：運營表、財務狀況表、權益變動表和現金流量表。其中，運營表披露政府各類收入和費用的總體情況。權益變動表披露地方政府各類權益的當期變動情況，反映各類權益變動的性質和金額。政府部門合併財務報表主要包括：合併運營報表、合併財務狀況表和合併現金流量表。聯邦政府的合併財務報表與地方政府類似，也包括運營報表、財務狀況表和現金流量表。

　　(三)我國政府財務報告構成的考慮。

　　借鑒國際經驗，我國政府整體財務報告也應由財務報表和文字說明兩大部分構成。在政府財務報表上，鑒於各國目前通用的最基本財務報表主要包括三張(資產負債表、政府營運表、現金流量表)。考慮到我國目前年度預算收支報告的實際，政府財務報表中還應包括預算執行情況表。由此，我國政府財務報表主要由四張報表構成：資產負債表、政府營運表、現金流量表和預算執行情況表。其中。資產負債表主要反映報告主體資產、負債及其構成與差額情況；政府營運表主要反映報告主體在某個特定財政年度實際發生的財政收入、財政支出及其構成與差額情況；現金流量表主要反映報告主體在某個特定財政年度的現金流入、現金流出及其差額與構成情況；預算執行情況表主要反映納入年度預算的財政收支實際數與預算數的對比情況。預算執行情況表需要將實際數與預算數進行對比，政府營運表是將實際收入與實際支出數進行對比。政府營運表覆蓋的收支範圍比預算執行情況表更加廣泛，覆蓋預算內和預算外的所有需要報告的收支項目。此外，根據我國財政管理的特殊要求，還可以附加一些特殊報表，如資本性支出表，用於反映報告主體的資本性支出(投資)情況；承諾與或有事項表，反映報告主體的承諾以及或有事項，更好地揭示潛在的財政財務風險。通過這些報表，比較完整地反映政府的財務狀況、財務活動情況和績效。

　　文字說明部分，可考慮包括三個方面內容：一是巨集觀經濟統計指標體系，反映巨集觀經濟狀況；二是政府財政經濟狀況分析報告，反映巨集觀經濟狀況對財政發展趨勢的影響；三是政府財政管理報告，對政府財政管理的成果及問題進行分析闡述，作出報告。政府部門財務報告可以以財務報表為主，並附以必要的分析說明。

　　我國的政府財務報告問題是一個綜合性問題，涉及面很廣。包括政府單位範圍劃分問題，政府財務報告準則制定問題，以及現行決算報告體系如何向政府財務報告體系轉變等實務問題，還需要在政府會計改革研究中做進一步探討。

　　(一)西方國家政府財務報告模式的特點

　　政府財務報告是反映政府或政府單位有關財務狀況、收支情況、現金流轉情況、基本業務情況等的一種書面文件，由會計報表、附表、附註和財務情況說明書組成。編製財務報告是提供會計信息的基本工具，不同的國家和組織實施了不同的財務報告模式。在美國，政府財務報告模式從財務報告主體出發，依次經歷了基金財務報告模式、“金字塔”財務報告模式和“雙重”財務報告模式。美國政府財務報告模式的主要特點是：

　　1.聯邦政府、州和地方政府的財務報告模式是相互獨立的。因為聯邦政府會計遵循聯邦會計咨詢委員會頒佈的會計與財務報告規範，而州和地方政府會計與財務報告規範則由政府會計準則委員會制定。

　　2.聯邦政府與州和地方政府都設立了大量不同類型的基金，都是單獨的會計與財務報告主體。從財務報告主體看，美國聯邦政府的財務報告分為本級財務報告和合併財務報告。在州和地方政府中，基金是州和地方政府財務報告的基礎，以此形成財務報告主體的財務報表。

　　3.“金字塔”財務報告模式也稱綜合財務報告模式，其財務報告主體是州和地方政府。政府財務報告的內容主要包括預算信息、財務信息和其他信息。

　　4.政府財務報告按照編製的時間可以分為中期財務報告和年度財務報告。其中，中期財務報告是以內部使用者為服務對象的，一般不向外界披露。年度財務報告則是面向各種各樣的信息使用者，因而它的編製應符合公認會計原則的要求。美國政府會計準則委員會在其《政府會計和財務報告準則彙編》中指出，政府的年度財務報告由簡介部分、財務報表和統計圖表三部分組成，其中財務報表是財務報告的核心。財務報表具體包括資產負債表、收入支出與基金餘額變動表、現金流量表、凈資產變動表等。美國政府財務報告模式的精髓在於對財務報告目標使用者的準確定位，並始終堅持需求導向。

　　(二)現行政府財務報告模式評價

　　政府的目標決定政府會計提供的財務報告的內容。我國現行的政府財務報告仍屬於預算會計報告，一般稱為會計報表。財政總預算會計制度和行政單位會計制度分別對其會計報表作了具體規定。

　　1.從報告的內容看，《財政總預算會計制度》第六十二條規定：“總預算會計報表有資產負債表、預算執行情況表、財政周轉金收支情況表、財政周轉金投放情況表、預算執行情況說明書及其他附表等”。《行政單位會計制度》第五十四條規定： “會計報表是反映行政單位財務會計狀況和預算執行結果的書面文件。包括資產負債表、收入支出總表、支出明細表、附表和報表說明書”。從以上規定可以看出，我國的政府會計報表由資產負債表、收入支出表及必要的附表、會計報表附註和收支情況說明書等組成。

　　2.從報告的期間看，有中期財務報告和年度財務報告。其中，財政總預算會計的中期財務報告包括旬報、月報、季報等，行政單位則缺少旬報。中期財務報告的主要目的是為了進行內部管理。

　　3.從財務報告的技術看，預算會計制度規定採用現金制，但在實踐中也不同程度地採用了修正的現金制，計量屬性採用成本。

　　4.從財務報告的使用者看，我國政府財務報告主要面向內部使用者(內部管理需要)和準外部使用者(上級政府部門)、主管部門及審計監察部門等。

　　我國現行政府財務報告存在的弊端表現在：

　　1.忽視公眾的信息需求。我國年度預算會計報告基本上不對外披露，主要滿足內部和上級使用者的需要，信息披露程度也不充分。

　　2.政府財務報告主體不全面。我國政府財務報告主要以財政總預算會計所提供的預算會計報告為基礎展開，其財務報告主體並沒有涵蓋“廣義政府”的全部組成部分，尤其是沒有包括各級政府所有的社會保障基金。

　　3.財務報告的內容仍以預算執行信息為主，體現的財務受托責任面過於狹窄。預算收支報表只是簡單羅列了現金收支項目和金額，卻不能體現收支之間的因果關係，缺乏政府活動成本費用的信息，沒有全面反映政府資產和負債的增減變動以及價值存量等財務狀況，因而不能滿足使用者評價政府受托責任履行情況的需要。總之，我國目前還沒有編製一份真正意義上的全面、完整的政府財務報告。

　　(三)改進我國政府財務報告模式的思考

　　政府財務報告模式取決於會計基礎的選擇，不同的會計基礎上其財務報告的內容也不相同。目前，我國政府會計基礎的選擇主要有兩種觀點：一是修正的現金制；二是修正的應計制。基於我國政府會計現階段的會計目標和改革需循序漸進的要求，採用修正的現金制比較恰當。

　　因此，借鑒國際經驗，我國政府整體財務報告由財務報表、報表附註和文字說明三部分組成。

　　1.政府財務報表包括資產負債表、政府運營表和預算執行情況表。其中，資產負債表主要反映報告主體資產、負債、凈資產及其構成情況；政府運營表主要反映報告主體在某個特定財政年度的財政收入、財政支出、財政結餘及其構成情況；預算執行情況表主要反映納入年度預算的財政收支實際數與預算數的對比情況。對於已單獨作為核算主體的基金，應當單獨提供完整的財務報告，如社會保障基金的財務報告。現金制下的政府財務報表不適宜編報現金流量表。政府財務報告還應當反映重大投資項目的績效情況；應當反映政府單位從事經營活動、投資活動的效益情況；除了編製本級政府的財務報告外，應當編報涵蓋本級政府下屬的各級政府的彙總財務報告。

　　2.政府財務報表附註是政府財務報告不可或缺的組成部分，其目的是在保持報表正文簡練的基礎上披露與報表數據相關的信息，即對報告編製或合併的基礎、編製依據、編製原則和方法及主要項目等所作的說明。

　　3.文字說明部分，主要反映政府的組織結構、主要職能、受托責任的履行情況等內容，採用文字、圖表等形式。應重點突出的內容包括：財政狀況和預算收支執行情況的分析；重大項目和社會關註的重點問題分析；有助於政府績效的相關信息；未來預測信息等。我國的基本數字表等非財務信息應繼續保留，政府管理部門認為重要的非財務內容也可以在這部分披露。

　　從長遠的趨勢看，修正的現金制必然向修正的應計制或完全的應計制轉變，進一步擴展政府會計核算對象和核算內容，建立真正意義上的政府會計，全面確立政府財務報告的對外報告制度，向公眾反映政府公共受托責任的履行情況。

　　我國迄今還沒有一份能夠集中、全面、完整、系統地反映政府財務受托責任的政府財務報告。政府財務報告不能向公眾和監督部門提供更多的政府會計信息，難以集中、全面、完整、系統地考核和評價政府財務受托責任的履行情況，全面解除財務受托責任。尤其是作為反映國家財政情況全貌的預算報告和決算報告，內容量往往只夠占用一兩個報紙版面。我國現行的政府財務報告信息披露制度方面存在很多問題，主要表現在：

　　1.政府財務報告內容比較分散

　　我國的財政總預算會計、行政單位會計和事業單位會計中均規定了相應的一套會計報表，但各會計報表自成體系、分別編報，沒有一套能完整集中地反映各級政府的資產、負債和凈資產全貌的合併會計報表，使人民代表大會等政府財務報告的主要使用者難以全面、系統地考核和評價政府財務受托責任的履行情況。與此同時，政府也難以向人民代表大會等政府財務報告的主要使用者全面解除財務受托責任。

　　2.政府財務報告的內容不夠完整，披露的信息過於簡單

　　現行財務報告只能反映預算收支執行情況，它只是政府會計的一個側面，而不能充分反映整個政府和行政事業單位的財務狀況，一些資產產權股權、債權、債務的情況沒有核算或者核算得比較粗略，即使是收支情況也未能與預算項目協調配合，難以充分反映預算收支的執行結果。

　　1.改進政府財務報告是政府職能轉換的需要

　　我國的改革開放和市場經濟發展歷程，實際上也是我國政府職能逐步轉換的過程。新一屆政府提出了“立黨為公、執政為民”的執政綱領和建立透明政府、績效政府的目標。政府職能的轉換，體現著以下基本精神：

　　(1)強調政府是人民的政府，政府受人民之托，用人民的資金，來管理國家各項事務包括各項國有資產和財政性資金，向人民提供公共服務。

　　(2)政府應當為人民當好家，理好財，政府應當接受人民的監督和評價，其中包括對國有資產管理、債務管理和財政性資金管理的監督和評價。

　　(3)在市場力量逐步增強、法制建設逐步完善和政府職能逐步轉換的情況下，人民與政府之間需要真正建構起委托與受托之間的關係，政府負有公共受托責任。

　　(4)政府的功能將逐步向服務型、管理型、績效型轉換。毫無疑問，實現上述政府職能的轉換，建立一個完善的政府信息系統是十分必要的，在整個政府信息系統中，政府會計信息是政府信息系統的有機組成部分，是實現政府職能轉換、提高政府透明度的重要一環。政府財務報告關註整個政府的資產負債狀況和運營績效，可以完整反映政府的財務狀況、運營情況和現金流量，有助於解脫政府公共受托責任，滿足人民群眾等利益相關者的信息需要。因此，政府職能的轉換要求政府財務報告的改進。

　　2.改進政府財務報告是公共財政改革的必然要求

　　近年來，我國財政體制發生了較大變化，為了適應市場經濟的發展需要，財政部門開始循序漸進的建立公共財政體制。在公共財政體制下，要保證財政資金使用的有效性和財政管理的公開、公正、透明，考察部門預算的合理性及其執行效果，考察政府採購成本的公允性，對財政資金的使用實施有效的監控等，都需要相應的政府會計信息作支撐。與此同時，政府出於向納稅人、國債購買者和投資者等政府資金的提供者提供有用信息的需要(如納稅人對於政府資產管理的關註，國債購買者和投資者對於政府債務結構和償債能力的關註等)，出於監控財政資金的使用和加強政府自身資產和負債管理的需要，我國有必要建立相應的政府會計核算標準和財務報告制度。

　　3.政府績效評價制度的建設離不開政府財務報告的改進

　　隨著我國新一屆政府開始推行問責制和公共財政體制要求對財政資金的使用進行追蹤問效，我國財政部門以及其他有關部門都在逐步建立起政府的績效評價體系，以對政府部門及官員進行有效的制約和監督。

　　在政府績效評價體系的建設過程中，政府績效評價標準的設計固然重要，但是為政府績效評價提供數據的政府會計信息和其他有關信息則更加重要。從這個角度講，要建立起科學、合理的政府績效評價體系，離不開政府會計的改革和政府財務報告所提供的信息。比如，如果要評價財政項目的有效性，就必須依賴於政府會計提供有關項目成本的信息和由項目所形成資產的信息如果要評價某一政府或者部門的工作業績和可持續發展能力，就需要依賴於政府財務報告中所包括的營運績效表和資產負債表所提供的有關收入、費用、資產、負債信息等。

　　4.改進政府財務報告是加強社會監督的需要

　　人民群眾和社會輿論對於政府財務狀況、運營績效和現金流量信息也日益關註，希望能夠獲得更多的知情權，從而對政府無形中形成了一個強大的社會監督網。政府要提高自身的透明度，解脫其公共受托責任，滿足社會監督的需要，也必須建立起一套完整的政府會計標準和政府財務報告制度。

　　一、我國現行政府財務報告在披露內容上存在的主要問題

　　我國現行的政府財務報告主要由財政總預算會計報表、行政單位會計報表、事業單位會計報表三大報體系組成。財政總預算會計報表主要由資產負債表、預算執行情況表、預算執行情況說明書及其附表等報表組成；行政單位和事業單位會計報表主要由資產負債表、收入支出表、支出明細表、基本數字表和報表說明書等報表組成。這一政府財務報告體系是在1998 年預算會計制度改革後開始實施的，與當時的形勢是相適應的，但隨著我國公共財政體制的建立和不斷完善，以及我國加入世界貿易組組織，這樣一套政府財務報告在披露內容上的弊端越來越暴露出來。我認為我國現行的政府財務報告在披露內容上主要存在以下問題：

　　(一)沒有全面、完整地反映政府承擔的債務情況

　　反映政府所承擔的債務情況的財務報告主要是資產負債表。

　　目前，我國財政總預算會計的資產負債表反映一級政府承擔的債務情況的項目主要有三個：“借入款”項目反映的是按法定程式由中央政府按全國人民代表大會批准的數額舉借的國內和國外債務，以及地方政府根據國家法律和國務院特別規定舉借的債務；“與上級往來”項目反映的是在預算執行期間本級財政對上級財政形成的債務；“暫存款”項目反映的是在預算執行期間財政對預算單位形成的債務。這樣看來，目前政府財務報告披露的政府債務範圍過窄，沒有披露政府的隱性債務。長期以來，我國著重強調政府財務報告是為政府的預算管理服務的，因而一些與政府的預算收支沒有直接關係的重要債務信息被忽視或遺漏，如政府欠發工資、社會保障支出缺口、政府承擔的各種借款、國債的未來還本信息負擔、國有商業銀行的不良資產壞賬等，因為它們都不涉及當前的預算支出，對於這些情況，不僅社會公眾難以進行監督，財政部門也缺乏準確的瞭解。

　　(二)沒有真實地反映政府的運營成本和運營績效

　　長期以來，我國的預算會計主要以收付實現製作為會計的核算基礎，財政總預算會計、行政單位會計、教育等事業單位會計都不進行成本核算，對內不計算成本，對外也不報告成本，因而以收付實現製為基礎編製的政府財務報告所披露的信息不能幫助使用者評判政府的運營成本，特別是有關的服務成本，如當前社會普遍關註的高等學校教育成本，目前就眾說紛紜，社會公眾很難從政府財務報告中得到權威的評判信息。除了沒有如實地反映政府的運營成本外，現行的政府財務報告披露的信息也沒有如實地反映政府的投入產出情況，不能準確地反映政府的運營績效和受托責任，如政府對國有資產所有權和收益權的管理這一重要的信息並沒有一個完整披露，這和當前我國強調的公共績效管理理念有較大的差距，不利於公共績效管理的開展與政府受托責任的強化。

　　(三)不能如實地提供國庫現金管理方面的信息

　　從2001 年起，我國開始推行國庫集中收付制度改革，目前，這一改革在全國已基本完成。推行國庫集中收付制度改革建立國庫單一賬戶體系後，所有財政性資金的收支活動都納入國庫單一賬戶體系管理，導致國庫現金大大增加，但現行的政府財務報告既沒有提供現金流量表，國庫對外也沒有公佈“國庫現金日報表”及“國庫現金月報表”，這就沒有如實地披露政府國庫現金管理方面的信息，如國庫現金的流入、流出及結存情況，政府對國庫現金餘額採取了何種運營方式，取得了怎樣的運營績效，制定了什麼樣的風險控制機制等，社會公眾知之甚少。

　　(四)資產負債表的項目設置不科學

　　我國政府財務報告中有關報表的項目設置不科學的內容很多，這裡筆者重點談談資產負債表的項目設置問題。現行預算會計制度規定，財政總預算會計、行政單位會計、事業單位會計按資產+支出=負債+凈資產+收入這一會計等式設計資產負債表，其結構為左邊為資產部類，包括資產和支出兩大類項目，右邊為負債部類，包括負債、凈資產和收入三大類項目，因而在資產負債表的項目設置上，既設置了資產、負債、凈資產三類項目，又增加了收入和支出兩類項目，這樣的項目設置顯然不科學。從國外政府會計的資產負債表和我國企業會計的資產負債表來看，其項目設置均不涉及收入和支出兩類項目，因此，我國政府財務報告中的資產負債表在項目設置上既不符合國際慣例，也沒有與我國企業會計接軌，同時還與收入支出表中的項目造成毫無意義的重覆。

　　(五)沒有包含審計報告，降低了政府財務報告的可信度

　　長期以來，我國政府的財政支出信息不很透明，預算如何編製、如何執行，財政資金如何使用，產生了什麼效益，社會公眾對這些不十分瞭解，儘管每年三月份財政部部長代表政府向全國人民代表大會所作的國家預決算草案的報告向社會公佈，但報告過於籠統，缺乏必要的審計監督，不僅社會公眾看不懂，專業人士也不一定明白。另外，某些政府部門長期大量違規使用資金，國家審計署近幾年每年都審計出高達幾十億甚至上百億的違規資金，如2005 年審計署審計長在向全國人大常委會報告2004 年度審計工作報告時，披露了中央部門違規資金高達90 億元。對社會公眾而言，不包含審計報告，政府財務報告的可信度就大大降低。

　　二、我國政府財務報告披露內容的改進

　　我國政府財務報告披露內容存在的一系列問題，導致我國政府財務報告同其他各國政府財務報告不具有可比性，不能全面、完整系統地反映政府的財務狀況，運營業績及受托責任的履行情況。借鑒西方國家成熟的經驗，結合我國的國情，我國政府財務報告的披露內容可以從以下幾個方面加以改進。

　　(一)全面、系統地披露政府的債務

　　我國政府的債務目前主要包括我國政府向外國政府及國際金融機構借入的債務，國債的未來還本付息負擔，國有商業銀行的不良資產壞賬，社會保障支出缺口，政府擔保的各種借款等。這些債務有些已按收付實現制的確認條件，在會計上得到確認，並已在政府財務報告中予以披露，如我國政府向外國政府及國際金融機構借入的債務，而更多的隱性債務在會計上沒有得到確認，在政府財務報告中也沒有予以披露，如國債的未來還本付息負擔，政府擔保的各種借款等。從國際經驗來看，一些市場經濟國家能夠在政府財務報告中全面、系統地披露政府所有的債務信息。我國政府財務報告也應改進對政府債務信息的披露，對於符合權責發生制基礎下負債的確認條件和計量標準的政府債務，財政總預算會計應按權責發生制的要求進行會計確認、計量，併在資產負債表中有關項目予以披露；對於不符合具體的負債確認條件和計量標準，無法量化的政府隱性債務，應在政府財務報告附註中披露相關信息，以全面、系統地披露政府所有的債務信息。

　　(二)增加政府運營表、資本性支出表、產出與業績分析表等報表

　　從2000 年以來，我國逐步開展了財政資金績效考評工作，但目前的績效考評主要是為了提高預算管理水平，是為預算管理服務的，如在預算管理中引入了績效預算的思想，對行政單位、事業單位的項目支出建立了一套較完善的績效考評制度。但目前我國政府財務報告明顯示滯後於財政績效管理改革，不能真實地提供政府的運營成本和運營績效這方面的信息，鑒於這種情況，筆者建議借鑒外國的經驗，在政府財務報告中增加政府運營表、資本性支出表、產出與業績分析表等報表，將現行的政府財務報告轉變為順應公共績效管理潮流的，以披露國家預算執行信息為重點，並能全面地反映政府整體財務狀況、運營成本和運營績效的綜合性財務報告。

　　(三)增加現金流量表

　　目前，我國學術界正在進行預算會計改革有關問題的探討，在政府財務報告中是否增加現金流量表意見不一。但筆者認為，我國政府財務報告應增加現金流量表，原因主要有二：第一，在推行國庫集中收付制度改革後，國庫現金的流入、流出數量及餘額大大增加了，為了加強對國庫現金的監督管理，政府財務報告必須全面、真實地披露國庫現金流入、流出信息及政府對國庫現金餘額的運營信息。

　　第二，隨著我國政府履行的受托責任越來越廣泛，內、外部信息使用者對於政府財務報告信息的需求量越來越大，政府財政年度的現金流量情況是他們進行分析評價和作出各種決策必不可少的信息，特別是今後我國預算會計的核算基礎由收付實現制度變為權責發生制後，這方面的信息更為重要。

　　(四)資產負債的項目列示

　　資產負債表應是反映政府某一時點靜態財務狀況的報表，而我國現行的財政總預算會計、行政單位會計、事業單位會計的資產負債表都列示了收入和支出項目，這就說明現行的資產負債表是反映某一會計期間動態財務狀況的報表，因此，有必要刪去資產負債表中的收入、支出項目，改為按資產=負債+凈資產的會計等式設計新的資產負債表，僅列示資產、負債、凈資產三類項目。建議在財政總預算會計的資產負債表中，在資產類項目下增加列示政府投資資產、對內貸款、對外貸款等項目，以全面反映一級政府所擁有的資產；在負債類項目下不增加列示國內債務、國外債務、借入轉貸資金等項目，以全面反映一級政府所承擔的債務；在凈資產類項目下增加政府投資基金、政府貸款基金等項目，以全面反映一級政府所擁有的資資產。

　　(五)在政府財務報告中增加審計報告

　　政府財務報告必須接受客觀、公正的審計，只有在此基礎上對政府財務報告進行分析才具有現實意義。從理論上講，政府行政當局編製政府財務報告、社會公眾、立法機構等使用政府財務報告，由於使用政府財務報告的立場與提供政府財務報告的立場不一致，政府行政當局提供的政府財務報告內容的真實性和可靠性就會受到使用者的懷慮，這就要求政府審計機關或其他社會審計機構以其公正、中立的身份通過對政府財務報告進行審計，提供客觀、公正的鑒證報告，使政府財務報告取信於使用者，以解除其受托責任。因此，我國可以借鑒國外的經驗，在政府財務報告中增加審計報告，藉以保證政府財務報告披露內容的真實性和可靠性。