作業基礎管理

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作業基礎管理(Activity Based Management，ABM)

　　作業基礎管理(ABM)，是指利用作業成本信息，幫助管理人員找出不增值且消耗資源的作業。作業是指相關的一系列任務的總稱，或指組織內為了某種目的而進行的消耗資源的活動。

　　作業基礎管理是一種系統範圍的、綜合的方法，它使管理層的註意力放在那些目標是增加顧客價值、並通過提供這種價值獲得利潤的作業上。作業基礎管理包括產品成本計算和流程價值分析。ABM利用作業成本計算作為其主要信息源。

　　作業基礎管理是以流程中關鍵作業的活動量作為績效衡量指標，取代傳統以財務信息為基礎的管理方式。因而作業基礎管理是屬於績效管理的一種，一般比較熟悉的名稱是“關鍵績效指標(Key Performance Management)”，或是“平衡計分卡(Balance Score Card)”。

　　在方法上作業基礎管理是通過“策略選擇(Strategy Articulation)”的技術，將企業整體的願景、使命、策略目標，分解追蹤到部門，甚至流程的策略目標，再運用流程設計的技術，找出關鍵作業項目，同時設計可以收集各作業活動量的信息以及報告成果的制度。

　　由於作業基礎管理必須使用策略選擇及績效管理的觀念與方法，因而屬於超高難度的流程方法。

　　1.作業是投入產出因果連動的實體。即作業是一個有資源投入和效果產出的實實在在的過程；

　　2.作業貫穿於公司經營的全過程，構成包容企業內部和連接企業外部的作業鏈；

　　3.作業是可量化的基準。

　　由於作業具有這些特征，就使得作業在成本計算和企業管理中具有“基礎性”的作用。針對傳統管理會計不能提供準確的產品成本信息的缺陷，美國在20世紀80年代末產生了作業基礎成本計算（activity based costing，ABC）。它是對傳統成本計算的一種發展，傳統成本計算是將直接成本（直接材料、直接人工）直接計入產品成本，而將間接成本（製造費用）按照直接人工小時（或機器小時、直接人工成本）分配到產品成本中去。其內涵的假定是：產品消耗的間接製造費用資源與生產產品發生的直接人工小時數成正比。這個假定是不現實的。因為製造費用既包含著單位水平作業成本，也包含著批水平作業成本、產品水平作業成本和設備水平作業成本，而後三者並不隨直接人工小時等與產量高度相關的指標成比例變化的。作業基礎成本計算對傳統成本計算進行了創新。其理論依據是：產品消耗作業，作業消耗資源並導致成本的發生。因此，作業基礎成本計算在進行產品成本計算時，對於間接製造費用，首先是按照資源動因歸集到各項作業或作業成本地；然後，再按照作業動因將作業成本或作業成本地的成本分配到產品，因而作業基礎成本計算不僅可提供作業成本信息，而且較傳統成本計算可以提供更加準確的產品及顧客成本信息。在作業基礎成本計算的基礎上，人們更深入地認識到，作業不僅是更準確的產品成本計算的基礎和橋梁，而且是企業管理的基礎，企業通過提高作業的效率及消除非增值作業，通過對作業鏈（價值鏈）的重構，對於降低企業成本，提高顧客貨值和企業經濟效益有著重大意義。因此，作業基礎管理（activity based management， ABM）便繼作業基礎成本計算之後應運而生。作業基礎管理從內容上看，除了作業成本計算和作業成本管理之外，還包括對一些非成本因素的量度，如生產周期、適應性和顧客服務。

　　1.作業基礎管理把企業的作業鏈視為價值鏈、顧客鏈、責任鏈，通過作業性質評價，將責任制貫穿於生產經營全過程。

　　現代企業觀認為企業是由一系列密切相關的作業組成的集合體，最終為滿足顧客需要而服務。這個集合體中的作業分為兩類:創造價值增值和非價值增值的作業，並形成一條由此及彼、由內到外的作業鏈。例如，企業從市場調查開始，進行產品設計、採購原材料、生產準備、設備調整、正式生產、存貨收發到市場營銷的一系列作業，就構成了一條作業鏈。在這條作業鏈中，每進行一項作業，都要消耗一定的資源，同時實現一定的價值。因此，作業鏈同時也表現為“價值鏈”。在企業的作業鏈中，前一項作業為後一項作業提供服務，滿足後一項作業的需要，後一項作業是前一項作業的顧客，因而，作業鏈同時又是一條顧客鏈。在這條顧客鏈中，前後作業的責任明確，前一項作業按後一項作業的需求來操作，每一項作業都成為一個責任中心，有利於有效地控制質量和成本，這樣又形成了一條責任鏈。由此可見，現代企業觀認為企業的作業鏈是價值鏈、顧客鏈、責任鏈的有機統一體。

　　為適應新的企業觀，企業管理的著眼點和著重點應從傳統的“產品”上轉移到“作業”上來，加強作業基礎管理。企業管理深人到作業水平，有利於溯本求源，設法消除不增加價值的作業(Non一、alu。一addedActivity)，儘可能改進增值作業，減少其資源消耗，在持續改進中，最大限度地提高企業從顧客收回的價值。

　　2.作業基礎管理是在作業成本法的基礎上運用更廣義的管理思想和更廣泛的信息基礎形成的管理方法。

　　作業基礎管理藉助作業成本法(Activity一BasedCosting，簡稱ABC)使人們能夠從一個全新的角度審視企業的業務活動和行為—從顧客、分部、產品或服務、產品系列、地域、業務鏈等多種不同的角度考慮成本和利潤。

　　作業成本法把成本計算的重點放在成本發生的前因後果上。從前因看，成本是由作業引起的，形成一個作業的必要性如何?要追蹤到產品的設計環節，因為溯本求源，正是在產品的設計環節決定生產的作業組成和每一作業預期的資源水平以及預期產品最終可對顧客提供的價值大小。從後果看，作業執行以至完成實際耗費了多少資源?這些耗費可對產品最終提供給顧客的價值作出多大貢獻?對所有這些問題進行動態分析，可以提供有效信息，促進企業改進產品設計，提高作業完成的效率和質量水平，在所有環節上減少浪費並儘可能降低資源消耗，尋求最有利的產品和顧客以及相應投資方向，並將企業置於不斷改進的環境中，以促進企業生產經營整個價值鏈水平的不斷提高。可見，作業成本法是作業基礎管理的基礎和中介，它作為一個相對準確的成本信息系統，貫穿於作業基礎管理的始終，通過對所有作業的追蹤進行動態反映，可以更好地發揮決策計劃和控製作用，以促進作業基礎管理水平的不斷提高。

　　3.作業基礎管理從顧客的需求和企業競爭性盈利目標出發，追求零缺陷、零庫存、高價值作業，實現企業戰略管理。

　　作業基礎管理認為，與存貨相關的作業(如存儲、搬運、保管等)都不能為最終產品增加價值，因此必須消滅存貨，實現零庫存。而要做到零庫存，要求實行準時生產系統(JIT)，以準時生產為出發點，然後對設備人員等資源進行調整。如此不斷迴圈，使成本不斷降低，計劃和控制水平也隨之不斷簡化和提高，JIT視庫存為一種浪費，廢品則是更大的浪費。要使生產準時進行，不能出現任何殘次品，否則將打亂準時生產體系，因此準時制要求必須實施全面質量管理(TQM)，以質量為中心，以全員參與為基礎，使所有產品達到零缺陷，達到顧客滿意。

　　此外，作業基礎管理將市場機制引人企業內部，將市場價格機制、競爭機制的作用引人企業生產經營過程，形成“成本一票否決”、“質量一票否決”的優勝劣汰機制。

　　作業基礎管理會計是以作業為核心，通過作業這個基礎環節進行成本計算、成本預測、規劃和控制，併為經營決策提供更加詳細準確的財務成本信息的管理會計方法。作業基礎管理會計的產生是管理會計適應作業基礎管理要求的結果。適應作業基礎管理的要求，作業基礎管理會計通過作業分析以及對作業成本、作業效率、作業質量和時間的計量、報告和考核、作業預算的編製為實施作業基礎管理奠定了基礎。作業基礎管理會計的產生具有以下理論和實踐意義：。

　　1.深化了管理會計的理論基礎。傳統管理會計以產品為基礎，以產品數量為惟一的成本動因。作業基礎管理會計打破這個前提，以作業這個企業生產經營過程的最基本的構成單元作為考察基礎，將傳統的管理會計方法進行了改造，使之建立在更微觀的基礎之上，因而深化了管理會計的理論基礎，使管理會計的方法更加科學和嚴謹。

　　2.為經營決策提高更加準確有用的信息。產品成本信息是企業生產和定價決策的重要依據。但傳統成本計算由於提供的產品成本不准確往往造成企業決策失誤。例如，由於傳統的成本計算低估了小批量產品的成本，往往造成企業對這些產品的定價過低和盲目地增加產品品種，使產品過於顧客化和過多地為顧客服務。而作業基礎成本計算則可提供較準確的產品成本信息。另外，作業基礎成本習性分析、作業基礎CVP分析均可較傳統管理會計的方法提供更加準確詳細的信息，從而可以改進企業經營決策。

• 企業就擬定策略方向及目標，並依據策略目標制定營運計劃。
• 找出會影響營運計劃成敗的關鍵績效招標（KPI），訂出各項指標的預期成果。
• 針對如何達成KPI，擬定“績效計劃(Performance Plan)”,決定必須執行哪些工作。
• 依序將績效閉幕與KPI成果目標，分配至各事業單位，部門及給予部門，並展開各層級績效計劃及KPI，通過這個方式，營運計劃與績效計劃的內容變得更詳盡，不但貫穿整個企業組織，而且切實可行。
• 在事業單位及部門層級，績效計劃就明確各項資源分配情形，同時產生編製預算所需的數據。
• 必須等事業單位績效計劃、PKI及預算完全展開後，再分配展開各部門績效計劃，PKI及預算，重覆同樣步驟將年度目標分配到各子部門，如此才能確保基層單位績效目標與公司整體策略目標是一致的。

　　作業基礎管理是一個不斷迴圈的過程，其步驟如下：

　　第一步:進行作業分析。作業基礎管理的主要 目標是:第一，儘量通過作業為顧客提供更多的價值;第二，從為顧客提供的價值中獲取更多的利潤。為了實現這些目標，企業管理必須深人到作業水平。作業分析是作業基礎管理的核心，具體包括四個步驟：

　　首先，鑒別作業，確定企業經營全過程所涉及的各類作業；

　　其次，對作業進行分類，確定重點作業。企業的作業可能有成千上百種，由於人力和資源的有限，企業無法對所有的作業進行一一分析，只能對其中的重點作業進行分析。一般來說，企業80%的成本是由20%的作業引起的，因此，作業分析的重點應該是這前20%的重點作業；

　　再次，將作業進行橫向比較。價值增值的作業不一定就是最優作業，通過與其他企業先進水平的作業進行比較，可以判斷某項作業或企業整個作業鏈是否有效，尋找改進的機會；

　　最後，分析作業之間的相互聯繫。各種作業相互聯繫，形成作業鏈，這條作業鏈必須使作業的完成時間和重覆次數最少。理想的作業鏈應該是作業與作業之間環環相扣，而且每項必要作業只在最短的時間內出現一次。

　　第二步，分析成本動因。ABC將成本動因分為資源動因與作業動因。通過對成本動因的分析，有利於掌握引起成本發生的根本原因，從而找出那些非價值增值的作業的根源，並設法把它們消除。

　　第三步，計量作業業績。作業是可計量的，作業實際耗費的結果應與預算的作業量進行比較，找出其中的差異。在作業管理中，以作業作為業績計量與評價的起點，有利於把企業各方面的生產經營活動置於不斷改進的狀態之中。

　　對企業的內外部環境進行分析是企業運用基於作業成本法的預算管理系統前的一項重要工作。在進行作業基礎預算系統設計時，需要展開具有一定深度的調查對企業進行全面瞭解，重點調查ABM的實施給企業帶來的潛在影響。14w通過調查可以辨析ABM的目標和重點，以此來決定ABM系統的結構和具體特征。本人可以將其概況為以下幾個影響因素。

　　(1)企業面臨的競爭水平。

　　競爭水平是指企業在試圖將其產品銷售給客戶時面臨的來自其他企業的競爭程度。它在ABM系統的開發中發揮重要的作用。競爭水平不僅是企業採納ABM系統的重要原因，也影響到ABB的精確度。在競爭激烈的環境下，如果要進行產品定價等重大決策時，要求成本必須是準確的。傳統的成本計算方法高估了大批量生產產品的成本，低估了小批量生產產品的成本，因此建立在扭曲的成本信息基礎上的市場定價也會過高或過低，企業就會逐漸喪失市場或在虧損狀態下銷售，而競爭對手則會利用這一情況贏得顧客和市場。企業面臨的競爭水平可以用很多指標衡量，例如與競爭者相比所占的市場份額、產品價格承受的降價壓力、取得合同的成功率等。也可以利用許多戰略分析定位的方法，例如波特的“五種力量分析法"、外部環境分析的PEST法、內外部環境綜合分析的SWOT法等。

　　(2)企業戰略

　　企業戰略要依靠包括成本管理系統在內的一系列的經營管理活動來實現，成本管理系統只是企業戰略實施的工具，不同的競爭戰略有不同的成本管理戰略重點，因此會對ABM的設計提出不同的要求，並表現在其諸多運用方面。成本領先戰略下成本管理的重點在於不斷尋求新的方法節約成本，追求成本水平的絕對降低，因此作業基礎管理系統的重點應集中在持續降低成本上。產品差異化戰略下成本管理的重點則在於保證產品、服務等方面差異的前提下，對產品的生命周期成本進行管理，實現成本的持續降低，重點應集中在產品生命周期成本的最小化上。作業基礎管理系統在產品設計、質量管理、供應商選擇、顧客盈利能力分析等各方面的運用，都可以體現出差異化戰略的色彩。

　　(3)企業成本結構和組織結構

　　企業的成本結構是指直接材料、直接人工、間接性製造費用和其他間接費用之間的分類和關係。當製造費用與直接人工的比例較高時，往往要求更複雜的、更準確的作業基礎管理系統，準確地將製造費用分配到產品上去。而巨額的銷售與管理費用則要求將其準確地分配到顧客、銷售渠道和市場上去，以確定其盈利能力。作業成本系統是在組織機構基礎上實施的，企業的組織機構是其實施的物質前提條件。另一方面，作業成本系統的設計並不是被動地建立在現行組織結構的基礎上，在需要時也會對組織結構提出要求。

　　(4)企業文化

　　作業基礎管理系統必須保證讓員工明白其行為對成本的影響以及不斷改進自身行為的重要性，從而有助於培育適宜的文化。企業文化可以分為三種類型：職能型文化、職能障礙型文化、模糊型文化。職能型文化有助於作業基礎管理系統的順利實施。任何企業都應努力建設職能型文化，以便從員工的責任心和合作中受益。

　　(5)管理方法

　　管理方法包括管理理念和管理技術兩個方面，近年來，隨著製造環境的改變，帶來了管理觀念和管理技術的巨大變革，適時制採購與製造系統，以及與其密切關聯的零庫存、單元製造、全面質量管理、客戶關係管理等嶄新的管理方法應運而生。作業基礎管理系統的設計如果忽略了這些管理方法在企業的應用，就會忽視使新製造環境得以有效運行併發揮作用的一些關鍵因素。

　　實施作業管理應圍繞著作業及作業鏈的分析來進行，並與傳統成本控制的一般程式相結合，作業管理的具體運用思路如下:

　　1.分析供應商和客戶。

　　企業進行作業分析不能僅局限於企業內部，還應將作業分析延伸至供應商和客戶。如果企業的材料採購價格高，企業應幫助供應商改進生產工藝，降低材料的購入價格，另外從長遠來看，企業應縮減供應商的家數，保持與供應商的穩定關係。

　　企業的作業鏈同時表現為價值鏈，企業的價值最終通過客戶願意支付的價格來實現，因此進行作業分析，應以分析客戶的需求為出發點。通過客戶意向調查等方式，瞭解客戶對企業產品的性能、質量、外觀等的要求，瞭解客戶的偏好，只有這樣企業才能進一步分析哪些作業增加了企業的價值，哪些作業為無效的作業，從而為進一步的作業分析奠定基礎。企業內部、企業與供應商等的不同作業環環相扣形成作業鏈，但有些作業不能增加最終提供給顧客的產品的價值。企業在用作業成本法編製出銷售預算後，在以訂單方式確定各環節、各生產步驟的作業水平，並分析原有作業是否必要，能否增加顧客的價值。

　　2.確定企業作業鏈。

　　作業鏈貫穿企業生產經營的全過程，進行作業分析，必須搞清楚企業的作業究竟有哪些，它們之間的內在聯繫是什麼，各項作業產生的原因在哪裡，它們是如何發生的。企業整合優化作業鏈，消除重覆迂迴等一切不合理的作業。通過作業分析，可能會發現企業目前存在的閑置作業、作業鏈連結中的重覆與開斷之處，這些都是非增值作業，應消除。

　　3.區分增值作業與非增值作業。

　　這種分類對於優化和改進作業鏈意義重大。凡增值作業企業必須保持。不能消除，否則會降低企業的價值；凡非增值作業為企業的過剩作業，在不降低產品質量、企業價值的前提下可以消除。

　　4.收集實際作業成本數據，分析作業預算執行的結果。

　　根據作業成本法先將成本歸集到各作業中心，再根據耗費作業量的不同將作業成本分配給成本計算對象。按作業動因分配成本，可增強產品與實際消耗資源的相關性；採用多重標準分配間接費用，提高成本信息的可靠性。企業應定期將作業執行的實際結果與作業預算進行對比，通過對比，分析作業水平的高低以及作業的利用效果，以便及時發現問題，採取措施，從而達到降低作業成本，合理配置企業資源的目的。

　　5.分析偏差．尋找原因．加以改進，改善企業的生產經營作為動態的管理過程。

　　作業基礎預算管理的關鍵是進行作業分析和價值分析。由於各種原因，企業實際作業成本會偏離標準作業成本，企業要不斷地消除不必要的、無效的作業，並對新作業鏈進行再次整合。企業應在作業分析的基礎上，採用先進的方法以及有效的措施，優化作業鏈，同時儘量提高增值作業的利用效率，從而達到不斷改善生產經營、確保低成本競爭優勢的最終目的。

• 陳振婷.《管理會計》.清華大學出版社