內部審計獨立性

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什麼是內部審計獨立性

  內部審計獨立性是指內部審計機構和人員在進行內部審計活動中,不存在影響內部審計客觀性的利益衝突的狀態。獨立性是內部審計的最本質特性,是實現其目標、履行其職能的必要保證。

內部審計獨立性的標誌[1]

  1.內審機構具有獨立執行審計活動的良好組織地位

  “具有獨立執行審計活動的良好組織地位”這個標誌表明內部審計的“獨立性”屬於組織上的獨立性。它是保障內審機構獨立履行其職責的首要條件,是具備開展審計工作的前提。只有內審機構具有獨立審計活動的良好組織地位,它才能夠確保審計範圍的廣泛性、審計行為不受限制、審計意見或決定得到實施、審計建議得到適當採納。國際內部審計師協會在《內部審計職業實務標準》的有關條款中,對內部審計機構的組織地位作了明確規定,歸納起來其核心有三:

  第一,內部審計機構應置於組織內部的一個較高層次。內審機構的獨立性和權威性的強弱,主要取決於其隸屬關係和領導層次的高低。領導層次越高,獨立性和權威性越高;反之,則越弱。

  第二,內部審計部門負責人應直接向組織內的最高決策層負

  責並報告工作,從而保證內部審計活動的實施。最高層領導管理組織中的所有部門可以賦予審計人員權力,以審查本組織下屬企業及其他職能部門的經營管理活動。

  第三,內部審計活動不受其他職能部門或個人的干擾。內部審計現代企業制度的重要組成部分。對於上市公司來說,它一方面代表投資者、經營者、決策者執行本公司的內控評價和咨詢服務職能;另一方面又代表本公司最高決策層對下屬其他職能部門執行內部審計監督職能。內部審計機構只有獨立於其他職能部門,其審計活動不受到干擾,才能確保內部審計意見、結論和建議的公正、客觀、權威和有效,真正發揮公司最高決策層的參謀和助手作用。

   2.內部審計人員具有公正、無偏見的精神狀態

  “具有公正、無偏見的精神狀態”這個標誌一般被稱為“客觀性”,它是內審人員在審計中應具有的一種獨立的精神狀態。其“客觀性”的具體表現總括起來有下述兩個方面:

  一是內部審計人員應獨立於他們所審計的經營活動及其決策過程之外,以確保審計人員審計過程中保持客觀公正態度;同時還要求審計人員保持一種獨立的精神狀態,公正、無偏見地執行審計活動和評價審計成果,不對審計事項的判斷屈從於他人的意願,人云亦云,隨聲附和,對審計結果決不作重大的質量妥協。

  二是審計人員必須誠實、勤勉和盡責地履行其任務和職責。誠信是市場經濟的基石,也是內部審計機構及其人員安身立命之本。

內部審計獨立性的風險因素[2]

  (一)影響內部審計獨立性的客觀風險因素

  根據《獨立性與客觀性:面向內部審計人員的框架》,把這些對內部審計獨立性客觀性的威脅因素分為以下八個類別:

  1.自我檢查。當審計人員檢查自己以往所做的工作時就產生了自我檢查威脅。例如,某審計人員可能再次審計曾經為之提供過咨詢服務併在項目實施中採納了他的改善經營建議項目時,審計人員極有可能對被審計事項的錯誤或缺陷不再挑剔和機警,在工作時,很難保證客觀性。

  2.社會壓力。當審計人員面臨或意識到來自相關群體的壓力時,社會壓力的威脅就可能產生。再比如,審計人員不願意反對審計小組內多數人員的觀點,但卻擁有自己的明確觀點時,也會產生一種壓力。

  3.經濟利益。當審計人員的審計活動可能帶來自身經濟利益損害的影響時,會有壓力衝突。例如審計人員或其親屬持有被審計單位的股票債券時,一旦發現問題,其利益可能受損。再比如,當審計人員的個人就業機會或者其他經濟利益可能與被審計單位的負責人緊密相關時,威脅會產生。

  4.私人關係。人情在很大程度上,會影響審計的客觀性。關係密切程度不同,影響不同。比如,審計人員與被審計單位經理私交甚好,此時可能會淡化或延遲不利的審計發現和報告。

  5.熟悉程度。由於審計人員與被審計單位的長期合作關係,或者審計人員曾經在被審計單位工作過,都可能產生這種威脅。比如,因非常熟悉而在審計中產生同情心,對審計立場喪失。另外,因為非常熟悉,慣性的錯誤判斷可能使審計人員對某些問題視而不見。

  6.文化、種族與性別歧視。當審計人員與被審計對象在文化意識方面認識不同,或審計人員本身存在種族歧視或者性別歧視時,可能會發生客觀性威脅。比如,在跨地域多分部的企業中,本地的審計人員可能對外地的被審計人員產生某種偏見或歧視,這種歧視就有可能使審計人員不能做到客觀。

  7.認知偏差。當一個人根據自己在某種情形中的角色來解讀信息時,就可能會出現不自覺的和無意識的心理偏差。

  8.混合因素。以上因素有可能是多樣並存的,這種混合因素往往在審計中會破壞審計人員應有的客觀立場,從而影響審計結論

  (二)影響內部審計獨立性的主觀因素

  1.內部審計機構缺乏獨立性。在國際內部審計師協會發佈的《內部審計實務標準》中指出:內部審計機構是指負責監督機構的審計和控制工作的治理層。內部審計委員會是內部審計工作是否獨立的首要屏障。而內部審計委員會的人員構成則是其發揮作用的關鍵所在。當前,我國內部審計委員會構成層次過於單一,人員之間沒有相互制約關係。

  2.內部審計人員缺少完整的獨立性。由於現行管理體制的落後和對內部審計人員的定位缺失,使得內部審計人員在開展工作的過程中缺少完整的獨立性。主要表現在:

  一是內部審計人員作為單位的一名成員,他們的工作、工資、其它福利等受本單位企業有關負責人的支配。這就使得內部審計人員在履行其監督和評價職能時有很多的顧慮,當企業領導授權、批准的經營行為違反有關法律法規,或不符合經濟效益原則時,內部審計人員出於自身利益的考慮,往往表現得無能為力,影響了內部審計人員的獨立性。

  二是目前內部審計機構中的審計人員有很大一部分由會計或管理人員兼任。這種狀況導致內部審計人員在制定審計計劃、實施審計程式、出具審計報告時往往受到各方面利益的牽制,難以開展獨立的審計活動。另外,由於領導的重視程度不夠,內部審計被不切實際的精簡,人員隊伍不穩定,從而使內部審計人員對在審計部門的前途缺乏信心,嚴重影響了內部審計人員的獨立性。

  3.內部審計經濟上缺乏完整的獨立性。內部審計機構從事審計活動需要一定的經費,經濟上的保證是開展內部審計的保障。充足、有保證,不受被審計對象控制的經濟來源,是內部審計客觀公正地開展內部審計工作的保證。內部審計既不像國家審計經費上有財政保證,也不像社會社團組織那樣有獨立的審計收入作為支持,內部審計的經費,是企業管理費用的一部分,經費的來源沒有嚴格的規定,很大程度上取決於單位管理層,隨意性強且靈活性較大。這樣往往會由於經費不足,而造成有的審計項目無法開展,所以有些單位的內部審計機構形同虛設,很多審計項目無法實施,影響了內部審計作用的發揮。

制約內部審計獨立性的因素[3]

  1. 內部審計、法規不健全

  我國已頒發了針對國家審計《審計法》針對民間審計《註冊會計師法》,而針對內部審計的只有審計署頒發的《審計署關於內部審計工作的規定》,並未上升到法律的高度,而醞釀很久的《內部審計條例》遲遲未能出台,這導致內部審計與國家審計、民間審計地位上的巨大差異,使得內部審計機構和人員得不到應有的重視,內部審計沒有具體可操作的部門、行業規章制度,審計人員面對具體問題也無章可循,這在根本上制約了內部審計的獨立性。

  2. 內部審計機構缺乏充分的獨立性

  目前,我國的內部審計機構,大多數由本部門、本單位負責人直接領導,並接受國家審計機關和上級主管部門內部審計機構的指導和監督。也有些內審機構不是單獨設置而是由其它部門領導或合署辦公。這種狀況導致了內部審計機構受各方利益牽制,難以開展獨立的經濟監督活動,嚴重製約了內部審計的獨立性。

  3.內部審計人員缺乏充分的獨立性

  內部審計人員管理體制是內部審計人員直接受所在單位控制,對內審人員的人事調派權、工資管理權、獎懲權等由所在單位掌握,即內部審計在本單位主要領導人(法人)直接領導下對本單位領導負責並報告工作。內部審計人員和公司、單位其他部門人員同屬一個機構,潛在的或實際出現的利益衝突和偏見不可避免;內部審計人員也時常要承擔經營責任,因此,內部審計人員獨立性易受損害。

  4. 內部審計人員的業務素質不高

  我國內部審計人員有很多是來自財會部門,雖然他們有實踐經驗,但缺乏審計方面的知識。此外,領導的不重視和人們的片面理解,也使得許多人不願意從事內部審計工作,導致審計人員的隊伍不穩定。這些因素都使得內部審計人員的業務素質整體不高。

我國內部審計獨立性的必要性[4]

  內部審計要獨立履行其職能,實現其目標,必須充分實現內部審計的獨立性。

  (一)審計行業的要求及《審計法》的規定

  保持獨立性是國際內部審計行業的一貫要求,也是我國現行《審計法》的明確精神規定。在國際內部審計師協會專業實務部發表的《內部審計實務標準》一書中“獨立性”被作為內部審計實務的具體標準來發佈。我國現行《審計法》第五條明確規定“審計機關依照法律規定獨立行使審計監督權,不受其他行政機關、社會團體和個人的干涉。”可見,保持內部審計的獨立性是公認的內部審計執業條件,它對內部審計工作的正常開展,以及維護內部審計結論的公正性和客觀性有著舉足輕重的作用。

  (二)內部審計目標實現的要求

  內部審計的目標:一是查錯糾弊;二是幫助管理者更好地履行職責;三是增加價值和提高經濟效率,實現經營目標。內部審計要實現上述目標,就必須開展審計工作。而審計工作是一項獨立、客觀的保證與咨詢活動,必然要求內部審計具有獨立性。如果內部審計缺乏必要的獨立性,其審計結果的客觀性、真實性、可信性就要打上問號,基於其結論作出的決策和建議就沒有落實或執行的必要,內部審計的目標則無法實現。

  (三)內部審計作用的發揮和內部審計職能實現的要求

  內部審計的主要職能是經濟監督和經濟評價,通過監督和評價活動,在為經濟單位增加價值和提高經濟效率、實現組織目標的過程中,發揮著內部制約、防護、評價、參謀等建設性作用。內部審計要實現其職能,發揮其作用,主要通過一系列的審計活動來體現。這就涉及到內部審計獨立性的問題。因此,發揮內部審計作用,實現內部審計職能,離不開內部審計的獨立性。

  (四)內部審計管理體制現狀的要求

  我國的內部審計是在本單位主要負責人直接領導下行使審計職能,這種在上下級行政隸屬關係下開展的審計工作,如果不特別強調其獨立性,就會使審計工作流於形式或完全被單位管理層的意志所左右,內部審計的獨立性就被削弱了。

  (五)內部審計工作質量的保證

  內部審計的工作質量體現在其審計結果應該是真實的、客觀的、公正的。如果在內部審計工作過程中沒有堅持獨立性原則,而是以某些人的意志為依據得出的審計結果就不可能是客觀、公正的。只有確實按照獨立性原則開展工作,才能保證審計工作質量,才能體現審計的客觀性和公正性。

我國企業內部審計不獨立的表現[5]

  (一)機構不獨立:內部審計機構地位不明確,獨立性受到限制,審計質量受到質疑

  地位不明確不統一,既表現為在法律法規上沒有明確規定我國內部審計機構在企業的地位,又表現在隸屬關係的極不統一;既有對財務副總(財務總監)負責的,也有對總經理負責的,還有受監事會和董事會領導的。而且,由於我國內部審計機構及人員是從企業內部產生的,受本部門、本單位直接領導。從企業來看,我國企業實行董事會領導下的總經理負責制,由於企業治理結構不健全,特別是在董事會與經理層人員的高度重合,董事會的決策職能與經理層的經營職能混淆不清的情況下,內部審計機構由董事會領導,就會形成決策、執行、監督職能集於一身,自己決策、自己執行和自己監督自己的不合理現象;如果內部審計機構由經理層領導,同樣會形成執行、監督職能為一體,自己監督、自己執行情況的現象。

  (二)精神不獨立:內部審計責任定位較為模糊,工作狀況無序,影響審計的獨立性,審計質量不高   內部審計是基於加強內部管理與調控的內在需要而產生與發展的,它是一種管理權的延伸,是代表管理權的審計,是內部控制的重要組成部分。然而內部審計定位不准使這一使命很難發揮。隨著市場經濟的完善和現代企業制度的確立,政府職能已發生根本性的轉變,內部審計的設置模式、工作內容、工作方式等也已有較大的改變,但內部審計在實際工作中仍沒有找到準確定位。

  (三)內部審計缺乏獨立性使審計工作重點偏頗,範圍狹窄

  由於內部審計是行政命令的產物,缺乏應有的地位和權威,受到所在單位的排斥,得不到企業領導的信任,不能瞭解企業內部重大的經濟活動,不能參與決策,有的企業討論重大改革措施時有意識地避開內審機構及人員,這使得內部審計人員將大部分精力投入到財務數據的真實性、合法性的查證及生產經營的監督上,審計的對象主要是會計報表、賬本、憑證及相關資料,其工作主要集中在財務領域而未深入到管理和經營領域。

實現內部審計獨立性的建議[6]

  實現內部審計的獨立性包括實現組織上的獨立和精神上的獨立兩個方面。組織上的獨立是指在組織結構中要給內部審計提供一個良好的工作環境,精神上的獨立是使內部審計人員保持客觀性。

  (一)組織上的獨立

  要保持內部審計的獨立性,內部審計部門必須取得領導的支持,擁有良好的組織條件,這樣他們才能獨立地開展工作。這些條件一方面要靠內部審計部門自己去創造和爭取,另一方面要由單位提供,但本文認為主要取決於單位。實現組織上的獨立主要從以下幾點入手。

  1、內部審計部門應該對單位中一個具有足夠權力的領導人負責。

  直接領導內審部門的領導級別越高,就有確保內審部門的工作範圍足夠廣泛的權威,能夠增強獨立性。同時,有足夠權力的領導人也使單位能對審計報告作出迅速的反應,根據內部審計部門的建議及時採取適當的改進措施,促進內審建設性作用的發揮。

  綜觀中外內部審計的現狀,目前內審機構的設置有幾種主要類型,如(1)受本單位財務經理領導;(2)受本單位主管財務的副總經理領導;(3)受本單位總經理領導;(4)受董事會或其下設的審計委員會領導。審計委員會的成員一般是不參與日常管理的外部董事,由他們負責制定與內部審計有關的政策、規章制度,決定內部審計部門主管的聘用、提升和報酬,能增強內審人員相對管理部門的獨立性。理論上講,上述最後一類是理想的內部審計模式。但是,審計委員會的成員通常有其他工作職責,並且常在不同的地方生活和工作,一般一年定期會見幾次,很難對內部審計進行日常管理。在實際工作中,內審部門通常接受高級管理層的行政領導,而由審計委員會批准內審部門經理的任免,審查和批准內審部門工作目標、人員計劃和費用預算。內審部門與審計委員會之間是一種報告關係,與高級管理層之間是行政管理關係。

  2、內審部門經理必須能和董事會直接交流信息。

  如何構建交流渠道呢?內審部門經理應有權出席、參加由高級管理層或董事會舉行的與內審職責有關的會議,如有關審計、財務報告管理控制系統等會議。通過在會議中提交書面或口頭的報告,通報有關審計工作計劃和實際審計工作的信息,內審部門就能與董事會直接交流。另外,為了排除其他干擾,應該設立“綠色通道”,使內審部門經理每年至少能與董事會單獨會晤一次。這樣的直接交流機制,使得審計信息能迅速地以本來面貌到達董事會,避開了來自其他方面的干擾因素。

  3、內審部門經理的任免應由董事會確定。

  人事任免(或選舉機制)是組織結構中至關重要的環節。一個被授予某個職位(以及與該職位相聯繫的權力)的人,總是對其任命者負責,並且為了保持其職位和權力,總是傾向與代表並維護其任命者的利益。因此,由誰來決定內審部門經理的任免,對於保證內部審計的獨立性極其重要。如果由高級管理層負責內審部門經理的任免,他們將對內審工作產生重要的影響。從職責分工的角度看,高級經理層是單位生產經營中的決策者和管理責任的最終承擔者,內審部門評價的對象——管理控制過程是在高級經理的指揮和領導下進行的,故內部審計無法做到形式上的獨立性。同時,內部審計部門經理為了維護其地位,勢必要博取高級管理層的歡心,也無法保證內審工作實質上的獨立性。因而不能由高級管理層決定內審部門經理的任免。相對而言,董事會作為最高決策機構,不參與日常經營管理,但又需要瞭解管理人員的工作業績和單位目標的實現情況。為此,它需要有一個獨立的部門和一批專業人員對生產經營活動進行客觀公正的檢查和評價,並將評價結果直接向它報告。所以,將內審部門經理的任免權賦予董事會,是單位的較佳選擇。

  4、單位應當制定一個正式的章程,以書面形式確定內審部門的宗旨、權力和職責,並獲得高級管理層的批准和董事會的確認。

  在章程中,單位必須明確內審部門在組織結構中的地位、工作範圍,以及在審計過程中有權檢查的相關記錄、人員和實物資產。這樣,章程賦予內部審計相關的權力,保障了內部審計工作的權威性。同時,由於內外環境不斷發展變化,單位還必須定期評價章程中所規定的宗旨、權力和職責是否繼續適用,是否有助於內審部門履行職責和保持獨立性。該項評價工作可交由內審部門經理來完成,因為他所處的地位使他能夠透徹瞭解章程是否有效,能夠進行信當的評價並提出合理的建議。當然,這種定期評價的結果必須報給高級管理層和董事會。

  5、內審部門經理應當每年制定年度審計項目計劃、人員計劃和財務預算,以書面形式報高級管理層批准,並報董事會備案。

  年度計劃是內審部門進行審計工作的依據,也是對內審工作業績進行考核和控制的標準。內審部門在報送計劃時,應在報告中說明制定的依據,並應包含足夠的資料,以使高級管理層和董事會能夠獲取充分的信息,據此作出批示。計劃內的有關事項在年度中如有重要變動,應該另行報批。內審部門根據已經批准的工作計劃開展審計活動時,不受其他因素的影響,獨立行使審計職責。

  6、內審部門經理應適時向高級管理層和董事會提交書面工作報告。

  工作報告重點說明那些根據內審部門經理的判斷,可能對單位產生不利影響的重要審計結果(包括違法、違章、差錯、低效率、無效、利益衝突和控制系統缺陷等)和改進建議,以及已批准的審計計劃在執行中出現的重要偏離及偏離的原因。管理層應決定是否對重要審計結果採取糾正措施,以及採取怎樣的糾正措施。如果高級管理層考慮到成本效益性和其他原因而決定不採取糾正措施,則應承擔由此產生的風險,這時內部審計部門經理應將查出的重要審計結果和管理層的決定報告給董事會以提醒董事會註意。如果董事會和高級經理層的判斷一致,都決定不採取糾正措施,並承擔由此所產生的風險,內審部門經理應該再次向董事會報告,引起其重視。當然,內部審計部門只有建議權,他們不能代替管理層決策,也不能把自己的意見強加於管理層,最終的決定權始終在高級決策層手中。

  (二)精神上的獨立

  要保證內部審計的獨立性,還要求內審人員在執行審計工作時,必須在精神上是獨立的,在道德上是正直的,對有關審計事項的判斷和決定不屈從於他人的意志,不受他人的干擾,對審計結果不作重要的質量妥協,保持客觀性和職業操守。保持內部審計人員精神上的獨立,就不能把內審人員置於一種使他們無法作出客觀的專業判斷的環境中。為此,單位可以從以下幾個方面作出努力。

  1、在分配工作任務和指派審計人員時,應避免實際的和可能出現的利益衝突和偏見。   當審計人員被派去審計自己曾經或即將負責的工作時,常常出現利益衝突,因為一個人不能客觀地評價自己的工作;偏見則可能是由個人好惡或歷史原因等造成。偏見不等於成見,內部審計人員與被審計事項的責任人互不友好或過於親密都會妨礙內審人員專業判斷的客觀公正性,造成偏見。在實際工作中,由於許多單位的內審部門力量比較薄弱,開展較大型的審計項目時,經常需要從相關的業務管理部門抽調人員。如果抽調的審計人員和被審計人員之間存在利益衝突或偏見,也會影響到審計的客觀性。內審部門經理需定期向內審人員瞭解關於潛在的利益衝突或偏見,以做到心中有數。當然,這種事先瞭解不能保證內審經理全面掌握利益和偏見情況。如果利益衝突和偏見的情況已經或可能出現,相關的內審人員必須向內審經理報告,經理此時應另派他人。如果內審人員隱瞞不報,導致審計結論不客觀而使審計工作陷於被動,或由於提供了不實信息而使管理層作出了不當決策給單位造成損失,應追究該審計人員的責任。

  2、在條件允許的情況下,內審人員應定期輪換。

  即使開始不存在利益衝突和偏見,長期負責對某一部門的審計工作也會使審計雙方由陌生到逐漸熟悉,發展出私人友誼,或是由於過於熟悉業務而覺單調乏味,導致懈怠和疏忽。這兩種情況都會影響審計人員的客觀性。因此,定期輪換對於保持審計人員精神上的獨立是必要的。

  3、內部審計人員不得承擔經營管理責任,不能參與內部控制系統的設計、安裝和執行,而只應承擔與檢查、評價和建議相關的審計責任

  在實現經營中,由於專業人員緊缺或時限要求等其他原因,內部控制人員經常會被抽調去完成一些非審計工作任務。這時單位及內審部門應明確該內審人員執行的不是內審職能,而是以一個管理人員的身份參與執行管理工作。以後他們不應審查該項自己曾負責的活動,以免其客觀性受到損害。同理,從其他部門調入或臨時借用的內審人員,在相當長一段時期內,也不能被委派去審查他們原先從事的活動。

  在提交審計報告之前,要考慮可能損害客觀性的各種情況,儘量保證審計工作及其結果的客觀性。另外,加強對內審人員的職業道德教育,也是一項重要的措施。

  近年來,內部審計在提高單位管理效果,降低經營風險,幫助單位達成目標等方面所起的作用逐漸發揮,日益受到廣泛的重視。為了充分發揮和加強內審的作用,單位需儘可能保持內部審計的獨立性。但目前許多單位並未理解內審獨立性的真正涵義並採取切實可行的措施。本文根據內審的特點,進行了一定的分析,但由於實際工作錯綜複雜,他們在不同單位不同情況下,可能以不同的方式表現。

參考文獻

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