會計目標理論

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會計目標理論(accounting objective theory)

　　會計目標理論是會計行為主體理論的基礎，又是會計方法理論的指南。

　　會計目標主要明確為什麼要提供會計信息,向誰提供會計信息,提供哪些會計信息等問題。會計目標應主要轉為:關心企業人力資本擁有量及其能力的增長,反映企業人力資源價值量的大小,體現人力資源在國民經濟中的重要作用。

　　會計目標是會計理論之基石。長期以來會計目標理論存在著決策有用觀與受托責任觀之爭，但是理論界和各國會計準則制訂機構日益形成一種融合思潮。

　　會計目標理論是現代會計理論結構的起點理論，構成了現代會計理論的理論基石。本世紀70年代以前，以會計假設為起點構架會計理論結構的思路頗為盛行；但在 70年代以後，以會計目標為起點構建會計理論結構的思路逐漸占居了西方會計學界的主導地位。

　　會計目標理論作為會計起點理論研究，必須有一個科學完整的理論框架。對會計職能供給———結果的反映與過程的控制，以及企業管理層、治理層與市場層的會計需求進行二維綜合分析，會計目標理論可構建成一個供給與需求動態均衡的矩陣理論框架。

　　一、問題的提出

　　1978年，美國財務會計準則委員會頒佈了第1號財務會計概念公告《企業財務報告的目標》，開始以會計目標為起點研究財務概念框架。從此，會計目標理論受到學者們的密切關註。會計目標理論作為會計起點理論為廣大學者所接受，會計目標理論的研究也就具有理論意義了。理論是什麼？《韋氏新國際詞典》對理論的定義是：“一套緊密相連的假定性的、概念性的和實用性的原理的整體，它構成對所要探索領域的可供參考的一般框架”。所以，作為會計起點理論，會計目標理論也必須有一個邏輯一致的框架。會計目標理論也只有在一個科學的理論框架內研究才更具科學性和完整性，才能使會計理論大廈根基更為牢固。會計目標理論框架問題研究由此提出。

　　二、國內外學者研究會計目標的維度及其會計目標理論框架設想

　　美國是研究會計目標理論最早最成熟的國家。1971年4月，美國註冊會計師協會（AICPA）成立了Trueblood負責領導的“財務報表目標研究小組”。AICPA研究會計目標理論時提出四個可供參考的課題：

　　（1）誰需要財務報表？（2）他們需要什麼信息？（3）在他們所需要的信息中，有多少能夠由會計師提供？（4）為了提供所需要的信息，要求有一個怎樣的結構？

　　我國學者盧永華（2003）認為要在財務會計的客觀職能和會計信息使用者的主觀要求基礎上辯證認識會計目標，並提出：財務會計目標作為一種主觀願望，其實現範圍，取決於財務會計的客觀職能，而財務會計目標的實現程度則取決於財務會計信息質量特征具備程度。可見會計目標理論研究不僅要研究會計相關者的會計需求，還應考慮到會計本身的供給能力。

　　因此，首先，會計目標作為整個會計理論的邏輯起點，應該從一個全面的大會計角度研究，構成理論框架的完整性；其次，毋庸置疑，會計目標體現為社會群體對會計信息的期望，理論探討的會計目標應該是主觀對社會客觀規律的一般反映，具有客觀屬性，而群體期望以會計職能為限。會計目標的研究一方面要從實務出發，從實踐中抽樣調查，獲取當時會計環境下人們對會計的普遍願望，強調樣本的代表性和社會一般規律性；另一方面，會計目標要上升到邏輯起點理論高度，離不開對會計本質及其職能的思考，會計本質及其職能決定會計目標的供給。總之，會計目標理論框架是在會計供給和需求均衡基礎上構成的一個理論框架，故而理論框架研究也就要從會計目標供給與需求兩個方面展開。

　　三、會計本質及其職能構成會計目標理論供給

　　會計的產生和發展經歷了很長的歷史，人們對會計本質認識是一個多樣化和循序漸進的過程。我國會計界對會計本質認識分為三大主要流派———“管理活動論”、“信息系統論”和“會計控制論”。

　　我國會計管理活動論的最早提倡者為楊紀琬、閻達五兩位教授。閻達五教授（1985）在《會計理論專題》中論述到：“會計就是經濟管理的重要組成部分。它是通過收集處理和利用經濟信息，對經濟活動進行組織、控制、調節和指導，促使人們權衡利弊、比較得失、講究經濟效果的一種管理活動。以應用借貸複式記賬為主要標誌的近代會計，是一種以價值運動為對象的管理活動”。

　　信息系統學派是當今西方會計界的主流學派，美國會計學會AAA於1966年發佈的《會計基本理論報告書》正式提出會計是一個信息系統，很快影響全世界。我國會計信息系統的倡導者葛家澍（1986）明確提出“會計是旨在提高微觀經濟效益，加強經濟管理而建立的一個以提供財務信息為主的經濟信息系統”。會計作為經濟信息系統把企業的經濟業務數據加工成對決策有用和評價受托經濟責任的經濟信息，以便他們做出準確的判斷和決策。

　　會計控制理論是繼前兩學派爭執不下後，於20世紀90年代才形成的一個新興的學派，其代表人物為楊時展和郭道揚兩位教授。楊時展教授（1992）提出的會計控制理論側重於會計微觀領域，基於受托責任，他認為：“現代會計是一個以認定受托責任為目的，以決策為手段對以實體的經濟事項按貨幣計量及公認原則與標準，進行分類、記錄、彙總、傳達的控制系統”。郭道揚教授（1997）則從巨集觀會計領域，從會計史學角度出發提出現代會計的全面控制觀點。郭道揚認為：“現代會計是會計管理者通過會計信息系統與會計控制系統的協同性運作，實現對市場經濟中的產權關係及價值運動過程及其結果系統控制的一種具有社會性意義的控制活動。現代會計控制的指導思想是實行全面控制，即這種控制應當在時空關係上把過去、現在與未來結合在一起，把事前、事中與事後結合在一起，把微觀、中觀與巨集觀控制結合在一起。現代會計不僅構成企業內部全作業過程式控制制，也是實現對世界經濟一體化控制及國家對國民經濟進行巨集觀控制的重要方面，是地區及企業對經濟進行中觀、微觀控制的主要力量”。

　　三種會計本質的觀點都是非常深刻的。會計管理活動論側重於會計的過程，而信息系統論則側重於會計的結果即會計信息，會計控制論較好的融合了管理活動論與信息系統論，會計控制論能夠從微觀（企業管理）、中觀（企業治理）和巨集觀（市場）角度，把會計過程（會計控制）和會計結果（會計信息）結合起來，這是對會計本質最為深刻和完整的認識。

　　會計職能就是會計所固有的功能，是會計本質屬性的外在表現形式。正如葛家澍教授所指出的：“任何事物的職能都是各該事物本質的體現”。馬克思對會計職能的經典描述是“觀念的總結和過程的控制”。會計職能體現會計能夠為人們做什麼，能體現會計供給的範圍。根據會計控制論，控制系統由管理系統和信息系統兩個子系統組成，會計基本職能可概括為控制 和反映。從會計本質導出的會計基本職能是全面和科學的，控制職能主要體現會計過程，反映職能主要體現會計結果。

　　四、會計相關者會計需求構成會計目標理論需求

　　會計是解決企業相關者利益的權衡器，會計需求群體也就圍繞企業利益的相關利益群體，我們稱之為會計相關者。會計相關者以企業核心展開，可以劃分為企業內部管理層、治理層和要素市場層三個群體，會計相關者需要會計解決的問題包括：（1）企業內部管理問題；（2）企業治理問題；（3）要素市場上的要素選擇配置問題。下麵從管理層、治理層和市場層等三個層面分析會計需求。

　　（一）企業管理層對會計需求

　　在企業內部，組織的核心就是如何提高生產效率，節約產品的成本耗費，提高產品質量，增強企業在市場上的競爭優勢。首先，會計被用於滿足企業內部人（如管理者）內部管理的需求。會計控制生產過程，對經濟活動進行組織、控制、調節和指導，促使人們權衡利弊，比較得失，以求經濟效果。法國的法約爾在《工業管理和一般管理》一書中把會計活動列為了企業管理的六項職能之一，會計管理包括成本會計管理、質量會計管理和企業財務管理等企業經營管理的多方面。其次，管理活動離不開信息，管理的過程又是一個利用信息進行管理的過程，計劃、組織、協調、控制等管理各個環節都離不開會計信息。會計在企業管理內部提供企業內部管理控制信息，構成企業管理（尤其是財務管理和成本管理）的主要信息渠道，包括管理會計信息系統和財務會計信息系統。

　　（二）企業治理層對會計需求

　　亞當·斯密1776年《國富論》中寫道：“我們的晚餐並非來自屠宰商、釀酒師和麵包師的恩惠，而是來自他們對自身利益的關切” .這就是經濟學中的第一大假設———經濟理性的精彩描述。經濟理性是基於自利原則的行為取向。亞當·斯密認為，經濟理性表現為對得失和盈虧的正確計算。經濟理性決定了人們需要一種技術在某種產權制度安排下確認和計量發生的經濟交易或事項，計算經濟利潤，評價經濟效用，報告相關的會計信息，考評多大程度上履行相關的社會經濟責任，並決定經濟利潤的分配。通過“會計”可以把企業生產經營活動的手段（各種成本費用支出）和目的（利潤或者財富的最大化）充分聯繫起來，使得從數字上考量經濟理性目標的實現程度成為可能。會計，自誕生以來，也就一直充當裁判者的角色，權衡利益主體經濟利益，協調人們經濟利益關係。

　　按照現代企業理論，企業的本質是一個關於企業所有權安排的契約集合，是企業各利益相關主體就其各自的責、權、利的安排所達成的一組長期契約。一方面，企業所有權和經營權的分離導致所有者與經營者的委托代理關係；另一方面，社會經濟資源所有者和社會經濟資源管理者之間也是一種社會經濟資源的委托代理關係，受托經濟責任關係由此產生。委托代理關係協調構成企業治理主要內容。企業契約、委托代理的執行情況直接關係各產權主體的利益分配，企業治理就是協調各利益主體利益衝突和契約履行的制度或合約安排。會計權衡和協調經濟利益關係，中立地為界定產權關係服務，成為企業治理的重要控制系統。

　　企業治理要求受托者履行受托責任。一方面，受托者接受委托者的財產委托，獲得財產自主經營權和處置權，並同時負有向委托者交代其履行受托責任的活動和結果的義務；另一方面，各利益相關產權主體必需依賴於受托經營者報告的受托經濟責任履行的情況進行利益分割。在委托代理關係中，代理人掌握企業內部的完全信息，而委托人處於信息的劣勢。由於信息的不對稱，同時代理人的行為具有不可觀察性，這將導致道德風險 .委托人要求獲得中立地報告受托責任相關的財務信息，會計則作為信息系統為委托人提供關於反映委托代理關係的受托責任信息，在公司治理中稱之為說明責任履行。

　　（三）要素市場層對會計需求

　　現代要素市場已日漸成為要素流通與配置的主要場所，要素市場包括資本市場、經理人市場等。伴隨著要素市場的發展，企業要素取得主要來自於要素市場配置。在要素市場上，要素有效配置是以充分相關的風險和報酬信息為基礎，信息（主要是財務信息）構成要素市場的生命線。然而，市場信息的不對稱將導致市場失靈。例如，投資者可能不瞭解股票的風險和報酬相關的信息；股東不瞭解經理人的能力；管理者不瞭解雇員的能力等。由於信息的不對稱，掌握內部信息的人可能以損害他人利益來謀取自身信息優勢利益，產生道德風險。在投資交易過程中，信息劣勢交易者由於信息不完全和不對稱將做出非最優而是次優的決策，從而導致逆向選擇。逆向選擇將產生兩個後果：一是內部人通過內部信息獲取超額利潤；二是投資者的次優決策導致價格的低估，這將給內部人帶來損失。財務報告是一種可以減少逆向選擇的工具，通過它可以促進證券市場運轉並減少其不完全性。經濟社會期望證券市場的有效運轉，正確反映市場的價格，從而引導要素的優化配置，減少逆向選擇和市場失靈。因此，他們需要充分、及時披露的有用會計信息以供理性投資決策，會計成為要素市場提供決策有用信息的重要信息系統。

　　會計不僅僅以會計信息的角色參與要素市場的資本投資決策，還參與投資者利用會計信息評價企業的風險和報酬的決策過程。在投資決策過程中，投資者需要會計提供企業績效評估的模型以進行企業的整體績效評估，從而判斷企業的整體投資價值；在企業項目投資決策中，投資者需要會計對項目投資的風險和未來現金流量進行估計，同時計算項目投資的凈現值幫助投資決策；現代會計實現對世界經濟一體化控制及國民經濟巨集觀控制，是地區及企業經濟中觀、微觀控制的重要方面，也是要素市場資源優化配置控制的重要力量。總之，會計控制在要素市場要素配置過程中起著非常重要的控製作用。

　　五、會計目標理論框架是會計供給和需求的辨證統一

　　會計本質及職能構成的會計供給與會計相關者會計需求辨證統一起來，構成一個完整的會計目標理論框架。會計需求決定會計目標的內容和質量要求，會計職能限制會計目標的範圍。經濟社會環境發生變遷，會計相關者也將改變或提升會計需求，會計的發展體現為與經濟社會環境與時俱進。會計工作者（包括會計理論工作者）應通過社會調查等形式識別會計相關者會計需求變化，結合現有會計目標理論體系發展更符合需求的會計目標理論，再以會計目標理論進一步完善會計概念框架和會計準則規範體系，從而使會計理論和技術都在前一基礎上得到發展，以免會計理論滯後實踐。這應該是會計理論與實踐發展的內在邏輯。

　　會計目標理論框架可表示為二維矩陣圖（見下表）：

需求 供給	體現過程的會計控制	體現結果的會計反映
企業管理層會計相關者的會計需求	會計管理	管理控制信息
企業治理層會計相關者的會計需求	利益權衡和協調	受托責任信息
要素市場層會計相關者的會計需求	資源配置	決策有用信息

　　1．受托責任學派。按照該學派的觀點，受托責任可以作如下解釋：

　　① 資源的受托方接受委托，管理委托方所交付的資源。受托方因此承擔了合理、有效地管理與應用受托資源並使其儘可能保值增值的責任；

　　②資源的受托方承擔瞭如實向資源委托方報告其受托責任的履行過程與結果的義務．而這主要是以財務報告為手段進行的。不少學者認為，由於企業處在一定的外部環境之中．企業的很多資源是直接取自其所處的環境，因此作為資源受托方的企業管理當局還負有重要的社會責任，即最大限度地保持企業所在社區的良好環境、有效利用並培養人力資源等。

　　以受托責任為目標的財務會計特別強調會計計量的結果要客觀、可靠，要有助於提供受托者的受托經濟管理責任履行情況的信息，有助於其進行業績評價。因此，該學派要求企業在會計計量中採用歷史成本計量模式。

　　2．決策有用學派。決策有用學派認為．財務報告的目標就是向信息使用者提供決策有用的信息。1978年美國財務會計準則委員會(FASB)發佈第l號概念公告，將財務報告的目標確定為以下三方面：

　　① 財務報告應該提供對現在和可能的投資者、債權人以及其他使用者做出合理的投資、信貸及類似決策有用的信息。這些信息對那些相當瞭解經營和經濟活動並願意相當勤勉地研究這類信息的人們來說，應該是全面的。

　　② 財務報告應該提供有助於現在和可能的投資者、債權人以及其他使用者評估來自銷售、償付、到期證券或借款等的實得收入的數額、時間分佈和不確定性的信息。

　　③財務報告應能提供關於企業的經濟資源、對這些資源的要求權(企業把資源轉移給其他主體的責任及業主權益)以及使資源和對這些資源的要求權發生變動的交易、事項和情況影響的信息。

　　3．兩大學派觀點比較。無論是決策有用學派還是受托責任學派．它們都是以商品經濟及社會資源的所有權與經營權相分離為出發點和客觀依據的。但是從產生條件看．受托責任學派的會計思想在存在委托代理關係的情況下就可以形成；而決策有用觀是建立在資本市場和證券市場形成的基礎之上的。資本市場是現代市場經濟的產物．而委托代理關係的產生既不一定要通過資本市場．也不必然與現代市場經濟相聯繫。僅此而言．受托責任學派的會計思想的產生可能並且確實早於決策有用學派。比較兩大學派的主要觀點．可以發現其差別主要集中在以下三點：

　　(1)財務會計目標定位。決策有用學派認為．財務會計的根本目標是向信息使用者提供有助於他們進行經濟決策的數量化的財務信息。由於該學派特別關註資本市場對會計目標的影響，因此這裡的信息使用者應當包括所有現在的和潛在的資本市場參與者，即現在的和潛在的投資者和債權人。受托責任學派則認為，財務會計的根本目標是以恰當的方式有效地反映受托責任及其履行情況。該學派註重的是會計在委托代理關係中的作用，所以從邏輯上分析，該學派所認定的主要信息使用者應當是委托者和受托者兩大類．且這兩大類信息使用者處於平等地位。

　　(2)會計信息質量特征。決策有用學派認為，相關性是與決策相關的特性，是居於第一位的信息質量特征，而信息相關的關鍵在於其預測價值。各類信息使用者最為關註的相關會計信息是一個企業創造未來的有利現金流動能力的信息。受托責任學派則更強調可靠性．並把可靠性放在信息質量特征的第一位。會計只有提供客觀、真實且可驗證的信息，才能有效協調代理雙方的利益關係。

　　(3)會計計量屬性和計量模式的選擇。決策有用學派在時間上是著眼於未來的，它從決策有用的思想出發，將財務會計要素的重要特性描述為“未來的經濟利益”．對未來經濟利益進行計量的最理想的基礎是“未來現金流量的現值”。而受托責任學派主張歷史成本計量屬性和歷史成本模式．它認為歷史成本是過去實際交易的價格數額．是交易雙方經過正常的交易活動合理判斷後客觀確定的．反映了企業的客觀經濟事實．歷史成本計量的結果能夠有效地把受托者的經濟管理責任的履行情況交代清楚。

　　1．決策有用觀的缺陷。

　　(1)基於決策有用觀．FASB認為財務會計要素的重要特性是“未來現金流量的現值”．但是在會計確認與計量時卻強調權責發生制比收付實現制好．以歷史成本為主導的計量方法“將繼續被應用”。有關資產的定義和計量是這方面的最顯著例子。決策有用學派將資產定義為“未來的經濟利益”，但是資產計價卻是以歷史成本為基礎。這顯然是一個邏輯矛盾，即如何從立足於未來的決策有用性推導出基於過去的歷史成本計量。矛盾的起因在於“未來現金流量”具有極大的不確定性，而歷史成本相對客觀且容易獲得，因此理論屈從於現實的結果導致了決策有用觀的第一大缺陷。

　　(2)上述不足直接導致了決策有用觀在信息質量特征選擇上的矛盾。決策有用學派強調相關性是會計信息質量的首要特征，因此其認為財務會計應提供未來經濟利益等信息，但是出於會計計量困難的考慮，卻又不得不用可靠的歷史成本來計量未來的經濟利益。那麼，在理論上優先的相關性在實際操作中只能讓位於可靠性。

　　(3)決策有用學派將“對決策有用”具體化為“提供有助於評估主體未來現金凈流量的數額、時機和不確定性的信息”，這個命題是否為真尚待進一步證實。這一命題是在美國Trueblood委員會報告中提出的。儘管Trueblood委員會確實進行了大量的調查，但是其結論的嚴密性仍不能肯定。這是因為：其一，Trueblood委員會報告主要調查的是非常重視現金流動的房地產公司．雖然現金流對任何一個公司都很重要。但是作為財務會計概念結構論鋪墊的Trueblood委員會報告所做的調查是不全面的，所以說這一命題是否具有廣泛的代表性令人質疑；其二，Trueblood委員會報告產生於2O世紀7O年代，由於美國等西方國家市場經濟環境在這一時期發生了較大的變化，所以以此為背景形成的決策有用的財務會計目標的有效性也是值得懷疑的。

　　2．財務會計目標的現實選擇。目前．如何彌補決策有用觀的缺陷以及如何完善以此為基礎的財務會計概念結構已成為決策有用學派需要進一步研究的問題。筆者認為，財務會計目標的現實選擇應該是將兩大學派的觀點融合，即將受托責任和決策有用均作為財務會計目標納入財務會計理論體系之中。其實．早在1966年美國會計學會(AAA)發表的《基本會計理論說明書》中就提出了會計應當為達到如下目的而提供信息：

　　①對有限資源的利用做出決策；

　　② 有限地管理和控制一個組織的人力資源與物資資源；

　　③ 記錄與報告資源的受托責任；

　　④ 促進會計主體履行社會職能並控制此種資源。該文件首次將會計定義為一個信息系統，並且將該系統的目標定位於決策有用和受托責任。

　　通過前文對兩大學派觀點的比較不難發現，受托責任與決策有用兩者之間並非完全對立而不可調和，這兩者同為兩權分離的產物。受托責任觀下財務會計為委托人提供管理資源和受托責任履行情況的信息。隨著市場經濟、資本市場的發展．委托人的範圍拓展為現有的和潛在的投資者、債權人等。這時受托責任仍然存在，同時財務會計還向信息使用者提供對決策有用的信息。從這個意義上說，受托責任為第一目標，決策有用為第二目標。我國《公司法》規定，普通股股東的權利之一是對公司賬目和股東大會決議的審查權，有限責任公司股東享有瞭解公司經營狀況和財務狀況的權利。股東作為資源的委托人當然需要瞭解受托資源經營和財務狀況，因而受托責任自然也就成為財務會計的基本目標之一。

　　將受托責任納入財務會計概念結構可以部分地解決其邏輯矛盾問題。由受托責任可以合乎邏輯地推導出權責發生制會計確認原則和歷史成本計量模式，以受托責任和決策有用為目標順理成章地解決了可靠性與相關性的順序問題，即可靠性先於相關性。這是因為不可靠的信息不可能與決策相關，不可靠的信息很難增強決策的正確性。當然，對於眾多的信息使用者和多樣化的信息用途而言，以可靠性為代價獲取相關性也是無可厚非的。

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