會計理論結構

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會計理論結構（Theoretical Structure of Accounting）

　　所謂會計理論結構，是指會計理論的構成要素及其相互關係。其關鍵是會計理論的邏輯起點問題。會計理論結構的研究有兩種思路。一種分別就財務會計與管理會計，研究各自的理論結構。西方國家基本上是按照這種思路進行的，而且研究的重點主要在財務會計。關於邏輯起點，有代表性的觀點主要有：會計假設、會計目標與會計環境等。另一種思路是就包括財務會計與管理會計在內的全部會計，研究其統一的、高層次的會計理論結構。關於邏輯起點，有代表性的觀點主要有：會計本質、會計職能、會計對象、會計目標、會計環境等。由於研究的難度較大，研究的起點各異，所以至今仍未形成為多數人所接受的統一會計理論結構。

　　目前，中外會計學界對會計理論結構的邏輯起點有四種比較有代表性的觀點。

　　1.以會計假設為邏輯起點構建會計理論結構。

　　會計假設最早由美國著名會計學家W.A.佩頓於1922年在《會計理論》一書提出，直到50年代末才引起美國會計界的高度重視。持這種觀點的人認為，會計假設是會計人員對那些未經確切認識或無法直接論證的現象，根據客觀的正常情況或趨勢做出的合乎事理的推斷。會計假設是進行演繹的先決條件。

　　以會計假設作為會計理論結構邏輯起點的觀點主要受自然科學研究方法的影響，具有一定的局限性。會計假設是前提條件，不是推理的邏輯起點。會計假設本身是發展變化的，其發展變化除了受會計環境變化的影響外，還受會計本質、會計目標的制約。因此，會計假設只能是論證會計理論的基石，將它作為邏輯論證的起點，顯得有些牽強附會。

　　2.以會計本質為邏輯起點構建會計理論結構。

　　持這種觀點的人認為，會計研究首先要解決會計的本質問題，會計理論首先要回答會計是什麼的問題，即會計的本質，這是對會計的根本認識。

　　理論是對客觀事物的本質和規律性的正確反映，然而把會計本質作為會計理論結構的邏輯起點則有很大的局限性。

　　首先，從邏輯學角度看，會計本質是不具備作為邏輯起點的基本特征，邏輯起點是由抽象到具體的出發點，這裡的抽象是思維中的抽象，具體是思維中的具體。思維中的具體揭示了客觀事物深層次的本質，思維的具體結果只能是末尾，不能作為邏輯的起點。會計本質是揭示會計深層次的規律，但不能成為邏輯起點。其次，從理論與實踐的關係看，會計本質屬於純理性的範疇，以此作為邏輯起點易使會計理論脫離實際，使其失去與外部經濟環境的密切聯繫；再次，科學和完整的會計理論結構應該是結構嚴密，各組成要素相互連貫，渾然一體的。在這個結構中，要求具備一個具有一定內聚力和向心力的邏輯起點，而把會計本質作為邏輯起點則易造成會計理論內部結構的離散與脫節。

　　事實上，會計本質是會計理論的核心，是理論反映的內在必然聯繫，對會計本質的研究，應貫穿於會計理論研究的始終，揭示會計本質是會計理論研究的目的和任務。正因為會計理論是會計本質的反映，因而各組成要素應充分體現其反映的本質，並由這些要素推導出會計的全部命題。

　　3.以會計環境作為邏輯起點構建會計理論結構。

　　持這種觀點的人認為，會計環境是會計內環境與會計外環境的總和，內環境決定了會計的本質，從而決定了會計的職能；外環境決定了會計目標，從而決定了會計信息的質量特征，進一步影響著會計程式和會計方法。

　　以會計環境作為會計理論結構的邏輯起點，也具有一定的局限性。按照系統論的觀點，系統無處不在，每個系統都要受到更大系統的制約。對每個系統而言，由於處在其他系統的包圍之中，就形成了系統的環境。會計系統是社會經濟系統中的一個子系統，它的運行在很大程度上要受社會經濟環境的影響。因此，應把會計理論研究的視野擴展到會計系統以外的社會、政治、經濟、法律環境中去。然而，把會計放在社會、政治、經濟、法律環境中去，並不意味著會計環境是會計理論研究的邏輯起點。因為環境是指存在於系統之外的對研究系統有影響作用的一切系統的總和。研究會計離不開會計環境，但是，會計環境並不是會計本身，它並不是構成會計理論結構的要素。

　　4.以會計目標為邏輯起點構建會計理論結構。

　　持這種觀點的人認為，任何研究領域的起點都是提出研究的界限和確定它的目標。美國的財務會計概念結構是以目標作為研究起點，用於指導所有項目的研究，並作為整個概念結構的基礎。

　　在我國的傳統財務會計理論體系中存在四種不同類型的財務會計理論結構。下麵分別就這四種類型的財務會計理論結構各自存在的弊端加以分析。

　　會計假設—基本原則—財務會計準則型規範結構。這種結構側重考察財務會計現實系統運行和發展的內在規律性，強調客觀環境對財務會計的制約作用，其結果是這種結構的三個理論要素在邏輯上不一致，前後不連貫，會計假設和基本原則難以指導準則型規範的制定，而準則型規範又主要從財務會計慣例中挑選出來。

　　財務會計目標—基本原則—財務會計準則型規範結構。這種結構把財務會計目標即財務報告的目標和財務會計信息質量特征的要求作為發展和制定財務會計原則和準則的最高層次概念，強調財務會計信息對決策的有用性，而往往忽視了財務會計現實系統運行和發展的內在規律性，其結果是這種結構中目標的形成缺乏強有力的制約機制，理論研究具有明顯的實用主義傾向，對事物發展的內在規律揭示不夠。

　　統一會計制度—財務會計方法、程式、任務及財務會計屬性、本質、職能、對象型規範結構。這種結構服務於高度集中的計劃經濟體制的要求，把財務會計理論理解為社會經濟制度的反映，亦屬於需求導向型結構。與財務會計目標—基本原則—財務會計準則型規範結構相比，這種結構是巨集觀的，不是微觀的。這種結構經實踐證明，從統一會計制度中歸納、綜合財務會計方法、程式、任務、屬性、本質、職能和對象，是違背研究的邏輯順序的。這種財務會計理論研究主要是說明性和解釋性的，很難揭示財務會計現實系統運行和發展的內在規律性。

　　財務會計基礎理論—制度型規範併列結構。在德國、法國等實行制度型規範的國家，它們的財務會計規範主要來源於國家法律、規章和制度，其財務會計基礎理論的研究受學術圈內觀念的影響，主要引進了美、英等國的會計假設、基本原則、基本要素理論，採用演繹的方法孤立地進行研究，結果是財務會計基礎理論與制度型規範既脫節又制約其發展。

　　此外，從整體上看，我國原有的財務會計理論結構缺乏統一性，無法從總體上把握財務會計理論體系的歸屬，仍帶有計劃經濟時期“條塊分割”的色彩，是我國經濟體制轉軌過程中會計理論建設不完善的一個表現。這同我國發展社會主義市場經濟、加快財務會計國際化進程的要求不適應。因此，需要建立我國統一的財務會計理論結構。

　　（1）意義：建立財務會計理論結構，能夠使我們從總體上把握財務會計理論體系的歸屬，明確財務會計理論體系同會計理論體系的關係，掌握財務會計理論體系本身應由哪些內容組成以及這些內容之間的相互關係，進而形成財務會計學術研究的階段性成果，為深入探討財務會計理論提供線索和啟示，促進財務會計理論能夠更好地指導財務會計實務。

　　（2）指導思想：應當在充分甑別和借鑒各種財務會計理論結構觀點的基礎上探討和建立我國統一財務會計理論結構。

　　（1）整體性原則

　　由於財務會計理論結構是把各種財務會計理論按照一定邏輯關係所組成的有機整體，故需從財務會計理論結構的整體出發進行全面、系統的思考，促使各組成部分內容有著科學的定性、恰當的定位和明確的方向，以求財務會計理論結構的整體最佳。

　　（2）結構性原則

　　該原則要求財務會計理論結構各組成部分必須按照其內在聯繫進行排序，各組成部分的聯繫應當具備一定的緊密度和穩定性，這樣才能保證財務會計理論結構內部的整體性。

　　（3）層次性原則

　　該原則要求財務會計理論結構各組成部分必須按照由高至低或由低至高的層次排列，以便形成垂直系統層次或橫向水平系統層次，註意層次與整體、層次與層次之間的相互制衡關係。

　　（4）動態性原則

　　由於財務會計理論結構是人們在特定的社會環境中對財務會計理論的理念總結，故動態性原則要求人們以發展的眼光研究財務會計理論的過去概貌、現在狀況以及未來的發展趨勢和變化規律。

　　（5）邏輯性原則

　　該原則要求財務會計理論結構各組成部分應前呼後應、協調統一、首尾一貫、渾然一體，具有內在的邏輯一致性。

　　建立統一的財務會計理論結構，離不開對其邏輯起點的選擇。只有選擇好財務會計理論結構的邏輯起點，才能把其內容順利地、合乎邏輯地展開，並使之得到充分的闡述。而且，財務會計理論結構正確與否及其對財會實踐指導作用的大小，在很大程度上取決於邏輯起點選擇的正確性和科學性。關於財務會計理論結構的邏輯起點，理論界先後有“本質起點論”、“對象起點論”、“假設起點論”、“目標起點論”等多種構想。

　　財務會計理論研究的起點，應直接反映社會經濟環境的變化，反映財會領域中本質的、必然的內在聯繫，併成為整個財務會計理論結構體系中的最高層次和財會確認、計量、記錄及報告的導向。只有這樣，才能實現外部環境和內部條件的統一，才能充分發揮財會理論對實踐的指導作用。顯然，財會的本質作為一個純粹理論性的範疇並不具備這樣一些特性。在財會諸範疇中，只有財會目標才能具備上述特性。因為財會目標直接反映著社會經濟環境的變化，並根據環境的變化作適當調整，它是財會實踐的出發點和歸宿。所以，必須把財會目標作為財會理論研究的起點，才能建立比較完善的統一的財務會計理論結構。

　　我國統一財務會計理論結構的內容應包括基礎理論層次和應用理論層次兩個部分。它們有各自的研究任務和構成要素。

　　（1）研究任務

　　就基礎理論層次而言，主要研究和解決財務會計實踐最一般、最本質的規律及原理。其既研究財務會計實踐總體的一般規定性，即財務會計的定性、定職和定位，又研究財務會計諸要素的一般規定性，探討財務會計理論體系同社會環境的相互關係，在此基礎上總結財務會計實踐的原則和財務會計實踐的前提，尋求其它學科對財務會計理論體系所提供的理論支持和方法支持。對財務會計理論發展趨勢的預測等，也都是財務會計基礎理論層次所要解決的問題。

　　就應用理論層次而言，主要研究和解決財務會計實踐的具體操作對象、方法及報告與披露，最終形成財務會計的規範形式。財務會計的應用理論層次是以基礎理論層次為指導，主要制定和實施各項財務會計實務規範。而財務會計實務規範貫穿於財務會計應用理論的全過程，它是引導和制約財務會計工作的標準，評價財務會計工作的依據，同時它又是引導財務會計工作朝特定方向發展的行為機制。

　　（2）構成要素

　　基礎理論層次的構成要素應包括：財務會計的社會環境理論；財務會計的目標理論；財務會計的定性、定職和定位理論；財務會計的行為主體理論；財務會計的要素理論；財務會計的方法理論；財務會計的迴圈理論；財務會計的假設和前提理論；財務會計的信息理論；財務會計的理論基礎（如其它學科對財務會計的影響等）。

　　應用理論層次的構成要素應包括：財務會計的實務規範理論；財務會計實務規範的設計理論；財務會計的監督理論。

　　研究生產力、生產關係與上層建築同財務會計理論結構的關係，是我國構建統一財務會計理論結構時需要解決的重要問題。

　　（1）生產力、生產關係要求財務會計理論結構與之相適應。

　　如果現有的財務會計理論結構已經不利於財會實踐的發展，違背了生產力、生產關係的發展要求，那麼，它就要被調整。而上層建築則通過財務會計的法規體系對財務會計理論結構施加強制性的影響，並對財務會計目標提出要求，以保證各有關利害團體都能得到相關、可靠的會計信息，促進社會資源的有效配置。

　　（2）生產力、生產關係決定財務會計的生產要素。

　　如：構成財務會計平衡公式的三個要素（資產、負債和所有者權益）都由現實的生產力、生產關係決定。生產力與生產關係的統一，形成一定的生產方式。而財務會計的平衡公式恰好體現了某一會計主體的生產力與生產關係的結合。因為，財務會計的平衡公式是：資產＝負債＋所有者權益，公式左邊的資產代表了一個會計主體在某一日期的生產能力，既包括實物與非實物形態的資源，又包括人力資源，而公式右邊的負債和所有者權益則代表一個會計主體在某一日期的資產權益，體現該會計主體的生產關係。

　　上述會計平衡公式反映了資產的存量，而揭示資產流量的平衡公式是：利潤＝收入－費用，這個公式揭示了會計對象中的利潤、收入和費用三要素之間的關係，圍繞著資產（生產能力）的增減變動及增減變動的結果而展開，費用說明資產即生產能力的投入量，收入體現資產即生產能力的產出量，利潤則代表兩者之間的差量。

　　而在現金流量表中，現金的流入量、流出量和凈流量則是對資產的投入量、資產的產出量，以及投入量與產出量兩者之間的差量按收付實現制確認的結果。

　　可見，生產力與生產關係是資產負債表揭示的內容，具體體現為資產、負債和所有者權益，生產力在一定時期的增減變動及增減變動的結果通過損益表和現金流量表加以揭示。財務會計理論及其方法需滿足生產力和生產關係發展的要求，並隨之發展而發展，生產力的發展導致了各種財務會計理論的產生，諸如各種資產的計價理論、人力資源理論、會計人員的素質理論、管理體制理論等；生產關係的發展形成各種權益理論，諸如業主權論、企業論、企業主體論、剩餘權益論、基金論等。由於構建會計平衡公式的出發點不同，導致各種權益理論下會計平衡公式兩邊所包括的內容不同，因此，不同權益理論下的會計平衡公式體現了不同的生產關係。總之，生產力和生產關係的發展導致了各種財務會計理論、權益理論的出現，從而導致原有的財務會計理論結構進行調整，以適應其發展要求。