財務會計原則

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財務會計原則(Financial Accounting Principles )

　　財務會計原則是指用於指導和約束財務會計行為的基本規範和規則，是財務會計工作中具有廣泛性的指導思想。在財務會計理論結構中，財務會計假設與財務會計原則往往被認為是等量齊觀的層次，是財務會計理論體系中的基本內容。

　　一般而言，財務會計原則大致可以分為兩個部分：

　　一是用於確保會計信息質量的原則；

　　二是用於會計確認和計量的原則。

　　財務會計中所講的會計確認就是按照會計自身的特點，依據一定的標準來確定哪些經濟業務在何時以何種方式納入會計信息系統，也就是經濟業務應在何時以及怎樣予以記錄和報告；會計計量則是指在會計確認的基礎上，對會計要素按其特性，採用一定的計量單位，進行認定、計算和最終確定其金額的過程，實質上解決的是所確認的經濟業務以多大的金額予以記錄和報告的問題。按照我國會計界一般的認識和《企業會計準則》的精神，用於會計確認和計量的基本原則主要是：

　　一、歷史成本原則

　　歷史成本原則是指企業各項財產物資的計價應當按照取得或購建時發生的實際成本計價入帳，而不考慮其以後市價的變動。這主要是基於：

　　1.歷史成本是由買賣雙方在市場上通過交易客觀確定的，而不是由會計人員虛擬出來的。

　　2．歷史成本以真實可靠的會計憑證為依據，是可驗證的。

　　3．歷史成本較易取得，並與收入實現準則和持續經營假設緊密相連。

　　歷史成本原則昭示：

　　1．企業的一切支出均為成本，因為所有支出的發生都是為實現或達到企業的目標。而成本本身就是企業為達到一定目的所做出的犧牲或所付出的代價。即使財務會計上作為資產處理的那部分支出，也僅僅是為了“分期結算”的需要，但從相當長的時期來看，任何資產均為成本是極為明顯的。

　　2．在財務會計理論和實務中，不必要也不可能計算和考慮現存資產的價值，而應該考慮其原始價值。即取得時的實際成本。對持續經營的企業來說，資產的價值並不重要，重要的是其使用價值，企業的大部分資產並非是為了出售，因而其價值的確定就沒有必要了。

　　誠然，歷史成本原則存有一定的局限性，這種局限性主要來自於貨幣購買力變動和物價持續上漲的影響。

　　二、收入實現原則

　　收入實現原則是指企業產生的收入應選擇哪一個時點作為確認的日期，以判斷它們的歸屬期間。它是由會計分期假設所要求的。企業生產經營活動的連續性，要求定期計算收益，明確收入實現的會計期間，即收入應在“何時”或“怎樣”實現。顯然，企業收入之確定必須明確收入的內容及實現的標誌或條件。

　　嚴格地說，企業收入主要是指從事生產經營活動所取得的銷售產品或提供勞務的收入即經營收入。除此以外還包括出售積壓存貨、固定資產作價轉讓等正常生產經營業務以外的收入。企業收入的實現主要是指經營收入。眾所周知，企業經營收入是產、供、銷一切生產經營活動的聯合結果，是在其生產完工時確認，還是在其銷售或收到貨款時確認，主要是看其產品(商品)物權有沒有發生轉移和有沒有取得銷貨款或取得索取貨款的權利這兩個標誌，只要是物權發生了轉移或取得了貨款(含取得索取貨款的權利)就算收入實現了，就應予以確認。

　　三、配比原則

　　配比原則，又稱費用(成本)與收入相配合的原則，是指企業特定會計期間所實現的收入，應與為實現收入所發生的費用成本相比較，以確定本期間的損益。配比原則是持續經營和會計分期假設的產物。它要求企業確定費用成本時應按其與收入之間的關係來行事。具體說來，主要體現為以下兩種關係，並由此導致了不同的費用成本確認方式：

　　1．經濟性質上的因果關係。這種關係體現為，收入是由於一定的資金耗費而發生的，不同的收入取得是由於發生了’與之相應的不同的費用成本所導致的。例如，為了銷售而必須先行購買商品、材料，必鬚髮生銷售運輸費用，如此等等。這類費用成本都應按照收入確認的時間相應地予以確認入帳。

　　2．時間上的一致關係。有些費用的發生與收入沒有因果關係，它們的發生只是為了保證各期間的前後延續，或者說只要進入到一個新的會計期間，這些費用就自然會發生。保險費、固定資產折舊費等均屬此類的例子。這些費用應該按期確認，與當期的收入相配比，並據以確定當期凈損益。

　　配比原則是正確地確定期間費用成本的基礎。它連同收入實現原則、權責發生制原則，構成了整個確定期問損益的基礎。

　　四、權責發生制原則

　　在企業的經濟活動中，有些時候貨幣增減業務與收支業務並不一致，於是導致了確認收支的兩種基礎：一是權責發生制，一是收付實現制。

　　權責發生制是以權責關係來確認收支的，也就是按收款權利和付款責任來確認收支的。具體說來，凡應屆於本期的收入和費用，不論其款項是否已經收付，只要發生均應作為本期收入和費用處理；反之，凡不屬於本期的收入和費用，即使其款項已在本期收到或付出，也不作為本期的收入或費用處理。

　　與權責發生制相對的是收付實現制。在收付實現制下，對收入和費用的入帳是按照款項實際收到或支付的日期為基礎來確定它們的歸屬期的，也即款項收到時作為收入入帳，而款項支付時則作為支出入帳。較之權責發生制，收付實現制所計列的收入、費用以及相應確定的損益是不合理的，因而現代財務會計中一般是按照權責發生制來確認收入和費用的。

　　權責發生制原則是持續經營和會計分期兩個假設的產物。按照權責發生制後要求，對收入、費用在期末進行預計和攤銷就是極為必要的了。

　　五、劃分資本性支出與收益性支出原則

　　企業在生產經營中所發生的全部支出可以劃分為兩類：一是資本性支出，二是收益性支出。這種劃分是按照支出的服務期間來確定的，通常按年度區分。所謂收益性支出是指為了取得本期收益或者說是僅與本期收益的取得相關的支出；而資本性支出則指與多期(本期和以後幾期)收益相關的支出，它要根據各期的受益情況分配後轉化為各期由收入抵補的費用。

　　劃分資本性支出與收益性支出的原則，要求企業會計在對所發生的支出確認時，必須對兩類性質不同的支出區別開來，以正確計算當期損益。對於收益性支出應該計入當期費用，在當期損益表中反映；對於資本性支出應該計列為資產，然後根據它與以後各期收益之間的關係，將其價值分報到以後各會計期間。

　　六、謹慎原則

　　謹慎原則，又稱穩建主義原則，是指企業為了剋制市場經濟固有的不確定性給企業的生產經營帶來的種種風險；當某一經濟事項在會計上有兩種或兩種以上可供選擇的處理方法，並且每一種方法都具有相同的理論上和邏輯上的正確性，會計人員心有疑慮不知採用哪一種處理方法為好時，通常選擇避免高估資產和收益與低估負債和損失的會計處理方法。

　　正確地理解謹慎原則，必須認清其精神實質。該原則並正確地理解謹慎原則，必須認清其精神實質。該原則並非要會計人員故意壓低利潤，其根本目的是要求會計人員對所面臨的各種不確定性和風險在事先給予足夠的考慮，謹慎地確定收益，從而避免盲目樂觀，確保企業的後續生存與發展能力和所有者的凈權益得到充分的維護。

　　按照謹慎性原則的要求，企業對將來極有可能發生的且其相關事宜業已發生的費用和損失應該預先估計入帳；而收入則必須在有足夠的證據表明實現時方可入帳。由於收入、費用及損失是與資產、負債密切相關的，因此，利用這一原則確認收入、費用及損失的同時，也就自然同時涉及到資產、負債的確認問題。

　　1.可靠性原則和相關性原則之間的矛盾

　　可靠性原則要求會計工作的內容真實、數字準確、資料可靠，會計信息可被驗證和審計。在市場經濟條件下，經濟環境的不確定性不會讓企業資產長久地停留在某一個價格水平上。當資產的可變現凈值下跌至成本以下時，採用賬麵價值入賬符合可靠性原則要求卻違背了相關性原則。在非貨幣性交易和債務重組中，對於資產的入賬價值是採用公允價值還是賬麵價值也是一個值得關註的課題。

　　2.相關性原則與謹慎性原則之間的矛盾

　　相關性原則要求會計人員提供有用的財務報告數據，作為經濟決策的依據。在現實社會中，某些經濟業務具有很大的風險性，對企業來說可能帶來收益，也可能帶來損失。例如，按照《企業會計準則———或有事項》的規定，在符合一定條件時企業可以確認與或有事項有關的負債，但不確認有關的資產。這雖然符合謹慎性原則，但是不符合相關性原則，因為不論是不利事項還是有利事項，對信息使用者的決策都具有相關性。

　　3.可比性原則、一貫性原則與謹慎性原則之間的矛盾

　　可比性原則和一貫性原則要求同一企業不同時期採用統一的會計政策，使不同時點的會計信息可比；不同企業同類交易計量和列報的口徑一致。但是謹慎性原則允許會計環境發生重大變化時，企業根據實際情況選擇適當的會計程式和會計處理方法進行核算。這就使得謹慎性原則與可比性原則、一貫性原則發生衝突，使不同企業之間和同一企業在不同時期缺乏一個統一的核算標準。

　　4.可靠性原則、相關性原則與權責發生制原則之間的矛盾

　　例如，投資企業採用權益法核算長期股權投資，《企業會計準則——投資》規定，當被投資單位產生凈收益時，投資企業應按照所持股權比例計算應享有的份額，增加長期股權投資的賬麵價值，確認投資收益。這符合權責發生制原則。但是這部分投資收益企業本期並沒有真正收到，被投資單位日後既可能分配股利，也可能少分配甚至不分配股利。把不應確認的資產項目在財務報告上列報，會導致投資企業資產和利潤虛增，誤導信息使用者，違背了可靠性原則、相關性原則。

　　5.可比性原則與明晰性原則之間的矛盾

　　可比性原則要求不同企業使用統一的會計處理程式和方法。但如果企業不分大小都使用同一套會計制度的話，對於小企業來講，其會計處理方法則過於複雜，不具有明晰性。對於不同行業的企業來說，一味強調可比性原則也是沒有實際意義的。

　　6.歷史成本原則與可靠性原則之間的矛盾

　　歷史成本原則要求企業的各項財產物資按取得時的實際成本計價。在物價變動的情況下，採用歷史成本計價不可能反映企業各項資產的實際價值，會導致企業損益計算失真，利潤分配不實。這完全違背了可靠性原則。

　　財務會計原則是為了滿足財務會計信息的質量特征要求而對財務會計工作的約束。之所以既規範財務會計信息質量，又約束財務會計工作質量，是因為只有高質量的工作才能生產出高質量的產品。

　　財務會計原則是對多項財務會計工作或多個財務會計要素的確認、計量、記錄、報告起約束和規範作用的，這使它有別於只對某一要素的確認、計量起約束作用的財務會計準則。它以財務會計假設為前提，為制定財務會計準則提供指導。

　　(一)歷史成本原則的比較

　　可以說,稅法(通過稅務會計,下同)對歷史成本原則最為肯定,甚至當會計界對歷史成本計價原則求全責備時,當企業會計準則、制度在某些情況下放棄歷史成本原則時,稅法仍然一往情深,堅決恪守這一原則,強調企業資產背離歷史成本時,“必須以有關資產隱含的增值或損失按稅法規定的適當方式反映和確認為前提。”(董樹奎等, 2003)比如對企業股份制改造過程中發生的資產評估增值,會計要求調整相應賬戶,但稅法對此並不認可,仍按原賬麵價值計算應稅所得;再比如《企業會計制度》、資產減值準則要求對非貨幣性資產全面計提減值準備,從而調整相關資產原入賬價值,但稅法除對壞賬準備有限度地承認外,其他概不承認,因為不符合確定性原則。

　　稅法如此堅持歷史成本原則的原因在於稅款的徵納是法律行為,其合法性必須有可靠的證據做支持。

　　與公允價值相比,歷史成本原則確實在某些情況下不能真實地反映資產等要素的價值,但是它的可靠性強,在涉稅訴訟中能夠提供有力的證據,因此,稅法一般不會接受公允價值而放棄歷史成本,除非歷史成本不存在(如對盤盈資產)時。而(財務)會計則不然,會計準則、制度在多處引入現金流量現值、可收回金額等公允價值概念,以保證財務會計信息的可靠和真實,這就必然帶來大量的納稅調整事項。

　　(二)權責發生制原則的比較

　　會計準則、制度規定,企業的會計核算應當以權責發生製為基礎,而稅法卻是權責發生制與收付實現制的結合或稱修正的權責發生制。

　　按照權責發生制,企業必須以經濟業務中權利、義務的發生為前提進行會計處理,這與稅法確定納稅義務的精神是一致的,因此,稅法對權責發生制總體上持肯定態度。這在所得稅上有明顯表現——應納稅所得額就是在財務會計利潤基礎上調整的;而在另一方面,權責發生制帶來了大量的會計估計,稅法對此持保留態度。當權責發生制不利於稅收保全時,稅法不得不採取防範措施。比如增值稅對於銷項稅額的計算,稅法支持權責發生制,即不論企業是否實際收到包括銷項稅額在內的銷貨款,企業都應依法及時確認增值稅的納稅義務;但對於進項稅額的抵扣,稅法規定,企業必須在規定時間內到主管稅務機關進行認證,不符合認證條件以及符合認證條件但未在規定時間內申報抵扣的,其進項稅額不得抵扣,這與權責發生制並不相符。在權益法下,當投資企業按持股比例確認其投資收益時,遵循的是權責發生制,但該收益實質上是未實現的所得,稅法出於可靠性的考慮,仍恪守了實現制原則,即只有在企業實際收到被投資方發放的股息、紅利時,才計入當期的應稅所得。對房地產開發企業,其預收款要作為應稅營業額計繳營業稅,遵循的也是實現制原則。

　　在稅法和稅務會計實務中,世界上大多數國家實際採用的是修正的權責發生制原則。在美國稅制中,有一條著名的定律,即克拉尼斯基定律,它可以充分說明修正的權責發生制原則的“真諦”:如果納稅人的財務會計方法致使收益立即得到確認,而費用永遠得不到確認,稅務當局可能會因所得稅目的允許採用這種會計方法;如果納稅人的財務會計方法致使收益永遠得不到確認,而費用立即得到確認,稅務當局可能會因所得稅目的不允許採用這種會計方法。稅法之所以有條件地接受權責發生制,就是將稅收保全、收入均衡、便利徵管、乃至反避稅置於其上。

　　(三)相關性原則的比較

　　財務會計的相關性原則是指財務會計信息應對使用者的決策相關,即對財務會計信息使用者提供決策有用的信息,強調的是其“有用性”;而稅務會計中的相關性原則完全是出於政府徵稅的目的,強調的是在所得稅計算時,稅前扣除的費用應該與同期收入有因果關係,即納稅人可扣除的費用從性質和根源上必須與其取得的收入相關,兩者根本不是一回事。

　　(四)配比原則的比較

　　配比原則是費用確認的基本原則,涉及到大量的職業判斷和會計選擇。所得稅法中對配比原則基本上是認可的,納稅人發生的費用應當在其應配比的當期申報扣除,納稅人某一納稅年度應申報的扣除費用不得提前或滯後申報扣除,但稅法也做了許多限制以防止稅款流失。如《企業所得稅稅前扣除辦法》第十一條規定,如果納稅人正在使用的存貨實物流程與後進先出法相一致(完全配比),也可以採用後進先出法確定發出或領用存貨的成本。

　　但在增值稅上,稅法對配比原則基本持否定態度。增值稅徵稅對象是貨物、應稅勞務的增值額,它應該是貨物、應稅勞務收支配比的結果,但增值稅的征收卻按發票扣稅制設計,從而將其征收控制在流通環節,從總體上避免了對(財務)會計損益核算系統的依賴,由此也導致了增值稅會計信息質量的降低。

　　在稅法中,稅前扣除配比原則的內涵和運用的結果與財務會計核算中的配比原則具有較大的差別。在財務會計核算中,為了分別核算不同產品、不同業務分部、不同地區的經營成果,需要將直接費用、間接費用、期間費用在不同產品、不同分部、不同地區進行合理分類、分配和歸集。稅法中的配比原則不僅表現在這些方面,它還要同時遵循“相關性原則”。因而,稅法中首先是區別不同項目的稅收待遇進行分項投資企業的境內投資收益由於不計入應納稅所得額,則境內投資損失也只能由投資收益補償,不足部分視為與生產經營所得無關的損失,不得從當期應納稅所得額中扣除。

　　(五)實質重於形式原則的比較

　　實質重於形式原則是(財務)會計的一項重要原則,其內容是企業應當按照交易或事項的經濟實質和經濟現實進行會計核算,而不是僅僅根據其法律形式。一項交易或事項的實質與其法律形式或外在形式有時是不一致的。在《企業會計制度》和基本準則中,對此都做了明確規定。“實質重於形式”原則在會計準則、制度中多有體現,如收入的確認標準、融資租入固定資產的判斷、關聯交易的確認、長期股權投資會計處理方法的選擇、待處理財產損失的會計處理等。

　　(財務)會計對“實質重於形式”原則的正確運用,關鍵在於會計人員的職業判斷是否可靠,而稅法中對任何涉稅事項的確認、計量則必須有明確的法律依據,必須有據可依,不能估計,稅法對該項原則的解釋更強調的是“實質至上原則,”其目的是防止納稅人濫用稅法條款。如2002年滬市一家上市公司發生巨額虧損34億元,創該年我國上市公司虧損之最,其中計提壞賬準備金占其公司虧損額的98.7%。這些資產減值是否“真實的”發生暫且不去追究,如果稅法(通過稅務會計)承認(財務)會計的“實質重於形式”原則,即承認其計提的巨額壞賬準備金,則當年所得稅稅基將受到嚴重的侵蝕。財務會計可以根據實質重於形式原則計提壞賬準備,但稅法一般是不予接受的。

　　(六)謹慎性原則的比較

　　財務會計的謹慎性原則要求企業在面臨不確定因素的情況下進行職業判斷時,應當保持必要的審慎,充分估計到各種風險和損失,既不高估資產或收益,也不低估負債或費用。

　　財務會計根據謹慎性原則提取的各項資產減值準備金,可以使企業的“虛資產”變實,可以在一定程度上解決企業的虛盈實虧、遏制企業的短期行為等,即有利於提高財務會計信息質量。但它違背稅務會計原則,因為稅法對所得稅稅前扣除費用的基本原則是“據實扣除”,即任何費用(或損失)除非確屬真實發生,否則申報扣除就有可能被認定為偷稅行為。企業計提的各項資產減值準備,是會計人員憑藉職業判斷做出的估計,其損失並不是“真實地發生”, (財務)會計估計的這種風險,稅法之所以不允許扣除,是因為國家稅收不能承擔納稅人的經營風險,稅法強調的是在有關資產真正發生永久或實質性損害時能得到即時處理。這樣規定,既方便了稅務管理、提高徵管效率,同時也防止了硬性規定減值準備比例的不可控性。《國家稅務總局關於執行<企業會計制度>需要明確的有關所得稅問題的通知》(國稅發[2003] 45號)明確:“企業所得稅前允許扣除的項目,原則上必須遵循真實發生的據實扣除原則,除國家稅收規定外,企業根據財務會計制度等規定提取的任何形式的準備金(包括資產準備、風險準備或工資準備等)不得在企業所得稅前扣除”。2005年8月9日,國家稅務總局頒佈了《企業財產損失所得稅前扣除管理辦法》,明確“財產是指企業擁有或者控制的、用於經營管理活動且與取得應納稅所得有關的資產,包括現金、銀行存款、應收及預付款項(包括應收票據)、存貨、投資(包括委托貸款、委托理財)、固定資產、無形資產(不包括商譽)和其他資產。”“企業的各項財產損失,應在損失發生當年申報扣除,不得提前或延後。非因計算錯誤或其他客觀原因,企業未及時申報的財產損失,逾期不得扣除。”由此可見,它對財產的定義與財務會計準則、制度的側重點有所不同,它遵循的是所得稅稅前扣除原則,而非財務會計的謹慎性原則。

　　在財務會計中,謹慎性原則與實質重於形式原則是會計要素確認和計量的重要修正性原則,但在稅務會計中,卻是最不受歡迎、最不被認可的原則。稅法否定謹慎性原則,其主要在於:

　　(1)謹慎性原則對收入和費用的處理不對稱,當會計事項存在不確定性時,謹慎性原則要求少計收入、多計費用,如果稅法上認可謹慎性原則,必將減少或滯後企業應繳稅款,這無異於讓稅務部門替企業承擔風險。

　　(2)謹慎性原則確認的損失往往沒有交易憑證,不符合確定性原則

　　(3)謹慎性原則要取決於會計人員的職業判斷,而這很難取信於稅務部門,政府的徵稅行為不能建立在對或有事項的會計估計上,因此,體現在謹慎性原則上的會計與稅法之間的矛盾是無法調和的,這一原則是產生納稅調整的重要根源。