财务会计原则

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财务会计原则(Financial Accounting Principles )

　　财务会计原则是指用于指导和约束财务会计行为的基本规范和规则，是财务会计工作中具有广泛性的指导思想。在财务会计理论结构中，财务会计假设与财务会计原则往往被认为是等量齐观的层次，是财务会计理论体系中的基本内容。

　　一般而言，财务会计原则大致可以分为两个部分：

　　一是用于确保会计信息质量的原则；

　　二是用于会计确认和计量的原则。

　　财务会计中所讲的会计确认就是按照会计自身的特点，依据一定的标准来确定哪些经济业务在何时以何种方式纳入会计信息系统，也就是经济业务应在何时以及怎样予以记录和报告；会计计量则是指在会计确认的基础上，对会计要素按其特性，采用一定的计量单位，进行认定、计算和最终确定其金额的过程，实质上解决的是所确认的经济业务以多大的金额予以记录和报告的问题。按照我国会计界一般的认识和《企业会计准则》的精神，用于会计确认和计量的基本原则主要是：

　　一、历史成本原则

　　历史成本原则是指企业各项财产物资的计价应当按照取得或购建时发生的实际成本计价入帐，而不考虑其以后市价的变动。这主要是基于：

　　1.历史成本是由买卖双方在市场上通过交易客观确定的，而不是由会计人员虚拟出来的。

　　2．历史成本以真实可靠的会计凭证为依据，是可验证的。

　　3．历史成本较易取得，并与收入实现准则和持续经营假设紧密相连。

　　历史成本原则昭示：

　　1．企业的一切支出均为成本，因为所有支出的发生都是为实现或达到企业的目标。而成本本身就是企业为达到一定目的所做出的牺牲或所付出的代价。即使财务会计上作为资产处理的那部分支出，也仅仅是为了“分期结算”的需要，但从相当长的时期来看，任何资产均为成本是极为明显的。

　　2．在财务会计理论和实务中，不必要也不可能计算和考虑现存资产的价值，而应该考虑其原始价值。即取得时的实际成本。对持续经营的企业来说，资产的价值并不重要，重要的是其使用价值，企业的大部分资产并非是为了出售，因而其价值的确定就没有必要了。

　　诚然，历史成本原则存有一定的局限性，这种局限性主要来自于货币购买力变动和物价持续上涨的影响。

　　二、收入实现原则

　　收入实现原则是指企业产生的收入应选择哪一个时点作为确认的日期，以判断它们的归属期间。它是由会计分期假设所要求的。企业生产经营活动的连续性，要求定期计算收益，明确收入实现的会计期间，即收入应在“何时”或“怎样”实现。显然，企业收入之确定必须明确收入的内容及实现的标志或条件。

　　严格地说，企业收入主要是指从事生产经营活动所取得的销售产品或提供劳务的收入即经营收入。除此以外还包括出售积压存货、固定资产作价转让等正常生产经营业务以外的收入。企业收入的实现主要是指经营收入。众所周知，企业经营收入是产、供、销一切生产经营活动的联合结果，是在其生产完工时确认，还是在其销售或收到货款时确认，主要是看其产品(商品)物权有没有发生转移和有没有取得销货款或取得索取货款的权利这两个标志，只要是物权发生了转移或取得了货款(含取得索取货款的权利)就算收入实现了，就应予以确认。

　　三、配比原则

　　配比原则，又称费用(成本)与收入相配合的原则，是指企业特定会计期间所实现的收入，应与为实现收入所发生的费用成本相比较，以确定本期间的损益。配比原则是持续经营和会计分期假设的产物。它要求企业确定费用成本时应按其与收入之间的关系来行事。具体说来，主要体现为以下两种关系，并由此导致了不同的费用成本确认方式：

　　1．经济性质上的因果关系。这种关系体现为，收入是由于一定的资金耗费而发生的，不同的收入取得是由于发生了’与之相应的不同的费用成本所导致的。例如，为了销售而必须先行购买商品、材料，必须发生销售运输费用，如此等等。这类费用成本都应按照收入确认的时间相应地予以确认入帐。

　　2．时间上的一致关系。有些费用的发生与收入没有因果关系，它们的发生只是为了保证各期间的前后延续，或者说只要进入到一个新的会计期间，这些费用就自然会发生。保险费、固定资产折旧费等均属此类的例子。这些费用应该按期确认，与当期的收入相配比，并据以确定当期净损益。

　　配比原则是正确地确定期间费用成本的基础。它连同收入实现原则、权责发生制原则，构成了整个确定期问损益的基础。

　　四、权责发生制原则

　　在企业的经济活动中，有些时候货币增减业务与收支业务并不一致，于是导致了确认收支的两种基础：一是权责发生制，一是收付实现制。

　　权责发生制是以权责关系来确认收支的，也就是按收款权利和付款责任来确认收支的。具体说来，凡应届于本期的收入和费用，不论其款项是否已经收付，只要发生均应作为本期收入和费用处理；反之，凡不属于本期的收入和费用，即使其款项已在本期收到或付出，也不作为本期的收入或费用处理。

　　与权责发生制相对的是收付实现制。在收付实现制下，对收入和费用的入帐是按照款项实际收到或支付的日期为基础来确定它们的归属期的，也即款项收到时作为收入入帐，而款项支付时则作为支出入帐。较之权责发生制，收付实现制所计列的收入、费用以及相应确定的损益是不合理的，因而现代财务会计中一般是按照权责发生制来确认收入和费用的。

　　权责发生制原则是持续经营和会计分期两个假设的产物。按照权责发生制后要求，对收入、费用在期末进行预计和摊销就是极为必要的了。

　　五、划分资本性支出与收益性支出原则

　　企业在生产经营中所发生的全部支出可以划分为两类：一是资本性支出，二是收益性支出。这种划分是按照支出的服务期间来确定的，通常按年度区分。所谓收益性支出是指为了取得本期收益或者说是仅与本期收益的取得相关的支出；而资本性支出则指与多期(本期和以后几期)收益相关的支出，它要根据各期的受益情况分配后转化为各期由收入抵补的费用。

　　划分资本性支出与收益性支出的原则，要求企业会计在对所发生的支出确认时，必须对两类性质不同的支出区别开来，以正确计算当期损益。对于收益性支出应该计入当期费用，在当期损益表中反映；对于资本性支出应该计列为资产，然后根据它与以后各期收益之间的关系，将其价值分报到以后各会计期间。

　　六、谨慎原则

　　谨慎原则，又称稳建主义原则，是指企业为了克制市场经济固有的不确定性给企业的生产经营带来的种种风险；当某一经济事项在会计上有两种或两种以上可供选择的处理方法，并且每一种方法都具有相同的理论上和逻辑上的正确性，会计人员心有疑虑不知采用哪一种处理方法为好时，通常选择避免高估资产和收益与低估负债和损失的会计处理方法。

　　正确地理解谨慎原则，必须认清其精神实质。该原则并正确地理解谨慎原则，必须认清其精神实质。该原则并非要会计人员故意压低利润，其根本目的是要求会计人员对所面临的各种不确定性和风险在事先给予足够的考虑，谨慎地确定收益，从而避免盲目乐观，确保企业的后续生存与发展能力和所有者的净权益得到充分的维护。

　　按照谨慎性原则的要求，企业对将来极有可能发生的且其相关事宜业已发生的费用和损失应该预先估计入帐；而收入则必须在有足够的证据表明实现时方可入帐。由于收入、费用及损失是与资产、负债密切相关的，因此，利用这一原则确认收入、费用及损失的同时，也就自然同时涉及到资产、负债的确认问题。

　　1.可靠性原则和相关性原则之间的矛盾

　　可靠性原则要求会计工作的内容真实、数字准确、资料可靠，会计信息可被验证和审计。在市场经济条件下，经济环境的不确定性不会让企业资产长久地停留在某一个价格水平上。当资产的可变现净值下跌至成本以下时，采用账面价值入账符合可靠性原则要求却违背了相关性原则。在非货币性交易和债务重组中，对于资产的入账价值是采用公允价值还是账面价值也是一个值得关注的课题。

　　2.相关性原则与谨慎性原则之间的矛盾

　　相关性原则要求会计人员提供有用的财务报告数据，作为经济决策的依据。在现实社会中，某些经济业务具有很大的风险性，对企业来说可能带来收益，也可能带来损失。例如，按照《企业会计准则———或有事项》的规定，在符合一定条件时企业可以确认与或有事项有关的负债，但不确认有关的资产。这虽然符合谨慎性原则，但是不符合相关性原则，因为不论是不利事项还是有利事项，对信息使用者的决策都具有相关性。

　　3.可比性原则、一贯性原则与谨慎性原则之间的矛盾

　　可比性原则和一贯性原则要求同一企业不同时期采用统一的会计政策，使不同时点的会计信息可比；不同企业同类交易计量和列报的口径一致。但是谨慎性原则允许会计环境发生重大变化时，企业根据实际情况选择适当的会计程序和会计处理方法进行核算。这就使得谨慎性原则与可比性原则、一贯性原则发生冲突，使不同企业之间和同一企业在不同时期缺乏一个统一的核算标准。

　　4.可靠性原则、相关性原则与权责发生制原则之间的矛盾

　　例如，投资企业采用权益法核算长期股权投资，《企业会计准则——投资》规定，当被投资单位产生净收益时，投资企业应按照所持股权比例计算应享有的份额，增加长期股权投资的账面价值，确认投资收益。这符合权责发生制原则。但是这部分投资收益企业本期并没有真正收到，被投资单位日后既可能分配股利，也可能少分配甚至不分配股利。把不应确认的资产项目在财务报告上列报，会导致投资企业资产和利润虚增，误导信息使用者，违背了可靠性原则、相关性原则。

　　5.可比性原则与明晰性原则之间的矛盾

　　可比性原则要求不同企业使用统一的会计处理程序和方法。但如果企业不分大小都使用同一套会计制度的话，对于小企业来讲，其会计处理方法则过于复杂，不具有明晰性。对于不同行业的企业来说，一味强调可比性原则也是没有实际意义的。

　　6.历史成本原则与可靠性原则之间的矛盾

　　历史成本原则要求企业的各项财产物资按取得时的实际成本计价。在物价变动的情况下，采用历史成本计价不可能反映企业各项资产的实际价值，会导致企业损益计算失真，利润分配不实。这完全违背了可靠性原则。

　　财务会计原则是为了满足财务会计信息的质量特征要求而对财务会计工作的约束。之所以既规范财务会计信息质量，又约束财务会计工作质量，是因为只有高质量的工作才能生产出高质量的产品。

　　财务会计原则是对多项财务会计工作或多个财务会计要素的确认、计量、记录、报告起约束和规范作用的，这使它有别于只对某一要素的确认、计量起约束作用的财务会计准则。它以财务会计假设为前提，为制定财务会计准则提供指导。

　　(一)历史成本原则的比较

　　可以说,税法(通过税务会计,下同)对历史成本原则最为肯定,甚至当会计界对历史成本计价原则求全责备时,当企业会计准则、制度在某些情况下放弃历史成本原则时,税法仍然一往情深,坚决恪守这一原则,强调企业资产背离历史成本时,“必须以有关资产隐含的增值或损失按税法规定的适当方式反映和确认为前提。”(董树奎等, 2003)比如对企业股份制改造过程中发生的资产评估增值,会计要求调整相应账户,但税法对此并不认可,仍按原账面价值计算应税所得;再比如《企业会计制度》、资产减值准则要求对非货币性资产全面计提减值准备,从而调整相关资产原入账价值,但税法除对坏账准备有限度地承认外,其他概不承认,因为不符合确定性原则。

　　税法如此坚持历史成本原则的原因在于税款的征纳是法律行为,其合法性必须有可靠的证据做支持。

　　与公允价值相比,历史成本原则确实在某些情况下不能真实地反映资产等要素的价值,但是它的可靠性强,在涉税诉讼中能够提供有力的证据,因此,税法一般不会接受公允价值而放弃历史成本,除非历史成本不存在(如对盘盈资产)时。而(财务)会计则不然,会计准则、制度在多处引入现金流量现值、可收回金额等公允价值概念,以保证财务会计信息的可靠和真实,这就必然带来大量的纳税调整事项。

　　(二)权责发生制原则的比较

　　会计准则、制度规定,企业的会计核算应当以权责发生制为基础,而税法却是权责发生制与收付实现制的结合或称修正的权责发生制。

　　按照权责发生制,企业必须以经济业务中权利、义务的发生为前提进行会计处理,这与税法确定纳税义务的精神是一致的,因此,税法对权责发生制总体上持肯定态度。这在所得税上有明显表现——应纳税所得额就是在财务会计利润基础上调整的;而在另一方面,权责发生制带来了大量的会计估计,税法对此持保留态度。当权责发生制不利于税收保全时,税法不得不采取防范措施。比如增值税对于销项税额的计算,税法支持权责发生制,即不论企业是否实际收到包括销项税额在内的销货款,企业都应依法及时确认增值税的纳税义务;但对于进项税额的抵扣,税法规定,企业必须在规定时间内到主管税务机关进行认证,不符合认证条件以及符合认证条件但未在规定时间内申报抵扣的,其进项税额不得抵扣,这与权责发生制并不相符。在权益法下,当投资企业按持股比例确认其投资收益时,遵循的是权责发生制,但该收益实质上是未实现的所得,税法出于可靠性的考虑,仍恪守了实现制原则,即只有在企业实际收到被投资方发放的股息、红利时,才计入当期的应税所得。对房地产开发企业,其预收款要作为应税营业额计缴营业税,遵循的也是实现制原则。

　　在税法和税务会计实务中,世界上大多数国家实际采用的是修正的权责发生制原则。在美国税制中,有一条著名的定律,即克拉尼斯基定律,它可以充分说明修正的权责发生制原则的“真谛”:如果纳税人的财务会计方法致使收益立即得到确认,而费用永远得不到确认,税务当局可能会因所得税目的允许采用这种会计方法;如果纳税人的财务会计方法致使收益永远得不到确认,而费用立即得到确认,税务当局可能会因所得税目的不允许采用这种会计方法。税法之所以有条件地接受权责发生制,就是将税收保全、收入均衡、便利征管、乃至反避税置于其上。

　　(三)相关性原则的比较

　　财务会计的相关性原则是指财务会计信息应对使用者的决策相关,即对财务会计信息使用者提供决策有用的信息,强调的是其“有用性”;而税务会计中的相关性原则完全是出于政府征税的目的,强调的是在所得税计算时,税前扣除的费用应该与同期收入有因果关系,即纳税人可扣除的费用从性质和根源上必须与其取得的收入相关,两者根本不是一回事。

　　(四)配比原则的比较

　　配比原则是费用确认的基本原则,涉及到大量的职业判断和会计选择。所得税法中对配比原则基本上是认可的,纳税人发生的费用应当在其应配比的当期申报扣除,纳税人某一纳税年度应申报的扣除费用不得提前或滞后申报扣除,但税法也做了许多限制以防止税款流失。如《企业所得税税前扣除办法》第十一条规定,如果纳税人正在使用的存货实物流程与后进先出法相一致(完全配比),也可以采用后进先出法确定发出或领用存货的成本。

　　但在增值税上,税法对配比原则基本持否定态度。增值税征税对象是货物、应税劳务的增值额,它应该是货物、应税劳务收支配比的结果,但增值税的征收却按发票扣税制设计,从而将其征收控制在流通环节,从总体上避免了对(财务)会计损益核算系统的依赖,由此也导致了增值税会计信息质量的降低。

　　在税法中,税前扣除配比原则的内涵和运用的结果与财务会计核算中的配比原则具有较大的差别。在财务会计核算中,为了分别核算不同产品、不同业务分部、不同地区的经营成果,需要将直接费用、间接费用、期间费用在不同产品、不同分部、不同地区进行合理分类、分配和归集。税法中的配比原则不仅表现在这些方面,它还要同时遵循“相关性原则”。因而,税法中首先是区别不同项目的税收待遇进行分项投资企业的境内投资收益由于不计入应纳税所得额,则境内投资损失也只能由投资收益补偿,不足部分视为与生产经营所得无关的损失,不得从当期应纳税所得额中扣除。

　　(五)实质重于形式原则的比较

　　实质重于形式原则是(财务)会计的一项重要原则,其内容是企业应当按照交易或事项的经济实质和经济现实进行会计核算,而不是仅仅根据其法律形式。一项交易或事项的实质与其法律形式或外在形式有时是不一致的。在《企业会计制度》和基本准则中,对此都做了明确规定。“实质重于形式”原则在会计准则、制度中多有体现,如收入的确认标准、融资租入固定资产的判断、关联交易的确认、长期股权投资会计处理方法的选择、待处理财产损失的会计处理等。

　　(财务)会计对“实质重于形式”原则的正确运用,关键在于会计人员的职业判断是否可靠,而税法中对任何涉税事项的确认、计量则必须有明确的法律依据,必须有据可依,不能估计,税法对该项原则的解释更强调的是“实质至上原则,”其目的是防止纳税人滥用税法条款。如2002年沪市一家上市公司发生巨额亏损34亿元,创该年我国上市公司亏损之最,其中计提坏账准备金占其公司亏损额的98.7%。这些资产减值是否“真实的”发生暂且不去追究,如果税法(通过税务会计)承认(财务)会计的“实质重于形式”原则,即承认其计提的巨额坏账准备金,则当年所得税税基将受到严重的侵蚀。财务会计可以根据实质重于形式原则计提坏账准备,但税法一般是不予接受的。

　　(六)谨慎性原则的比较

　　财务会计的谨慎性原则要求企业在面临不确定因素的情况下进行职业判断时,应当保持必要的审慎,充分估计到各种风险和损失,既不高估资产或收益,也不低估负债或费用。

　　财务会计根据谨慎性原则提取的各项资产减值准备金,可以使企业的“虚资产”变实,可以在一定程度上解决企业的虚盈实亏、遏制企业的短期行为等,即有利于提高财务会计信息质量。但它违背税务会计原则,因为税法对所得税税前扣除费用的基本原则是“据实扣除”,即任何费用(或损失)除非确属真实发生,否则申报扣除就有可能被认定为偷税行为。企业计提的各项资产减值准备,是会计人员凭借职业判断做出的估计,其损失并不是“真实地发生”, (财务)会计估计的这种风险,税法之所以不允许扣除,是因为国家税收不能承担纳税人的经营风险,税法强调的是在有关资产真正发生永久或实质性损害时能得到即时处理。这样规定,既方便了税务管理、提高征管效率,同时也防止了硬性规定减值准备比例的不可控性。《国家税务总局关于执行<企业会计制度>需要明确的有关所得税问题的通知》(国税发[2003] 45号)明确:“企业所得税前允许扣除的项目,原则上必须遵循真实发生的据实扣除原则,除国家税收规定外,企业根据财务会计制度等规定提取的任何形式的准备金(包括资产准备、风险准备或工资准备等)不得在企业所得税前扣除”。2005年8月9日,国家税务总局颁布了《企业财产损失所得税前扣除管理办法》,明确“财产是指企业拥有或者控制的、用于经营管理活动且与取得应纳税所得有关的资产,包括现金、银行存款、应收及预付款项(包括应收票据)、存货、投资(包括委托贷款、委托理财)、固定资产、无形资产(不包括商誉)和其他资产。”“企业的各项财产损失,应在损失发生当年申报扣除,不得提前或延后。非因计算错误或其他客观原因,企业未及时申报的财产损失,逾期不得扣除。”由此可见,它对财产的定义与财务会计准则、制度的侧重点有所不同,它遵循的是所得税税前扣除原则,而非财务会计的谨慎性原则。

　　在财务会计中,谨慎性原则与实质重于形式原则是会计要素确认和计量的重要修正性原则,但在税务会计中,却是最不受欢迎、最不被认可的原则。税法否定谨慎性原则,其主要在于:

　　(1)谨慎性原则对收入和费用的处理不对称,当会计事项存在不确定性时,谨慎性原则要求少计收入、多计费用,如果税法上认可谨慎性原则,必将减少或滞后企业应缴税款,这无异于让税务部门替企业承担风险。

　　(2)谨慎性原则确认的损失往往没有交易凭证,不符合确定性原则

　　(3)谨慎性原则要取决于会计人员的职业判断,而这很难取信于税务部门,政府的征税行为不能建立在对或有事项的会计估计上,因此,体现在谨慎性原则上的会计与税法之间的矛盾是无法调和的,这一原则是产生纳税调整的重要根源。