財務會計概念結構
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財務會計概念結構(Conceptual Framework of Financial Accounting，CF)
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財務會計概念結構，是指由相互關聯的目標和基本概念所組成的邏輯一致的體系，這些目標和基本概念可用來引導首尾一貫的準則。也就是說，概念結構是一個由相互關聯的目標和基本概念組成的協調一致的系統，是用來指導並評價會計準則的基本理論框架。
財務會計概念結構一詞，最早出現於美國財務會計準則委員會(Financial Accounting Standards Board，簡稱FASB)1976年12月2日公佈的《關於企業財務報表目標的暫行結論》、《財務會計和報告概念結構：財務報表的要素及其計量》和《概念框架研究項目的範圍與含義》等文件中。所謂財務會計概念結構，按照美國財務會計準則委員會的定義，它是一套目標與基本原理相互關聯的有內在邏輯關係的財務會計理論體系。也就是說，概念結構是一個由相互關聯的目標和基本概念組成的協調一致的系統，是用來指導並評價會計準則的基本理論框架。
20 世紀30年代，西方國家尤其是美國為了規範公眾公司的會計行為、維護資本市場的正常秩序，出台了一系列會計準則，但事後人們發現各項準則在概念運用、處理程式與方法上缺乏協調性，甚至相互存在矛盾。為此，人們越來越覺得有必要制定一個概念框架以統一概念、協調矛盾和指引方向。特別是進入20世紀70年代以後，傳統的會計理論概念受到嚴重衝擊，迫切需要建立一套能適應新經濟形勢的、完整的和規範性的會計理論框架，以指導會計準則的制訂和約束會計實務。究其原因，主要有以下兩點：
一是傳統的會計理論概念明顯落後於環境形勢和會計實務的發展。20世紀70年代以後，美國等西方國家經濟呈現“滯脹”狀態，給會計實務帶來許多新問題，如企業兼併、融資租賃、養老金計劃、物價變動影響、國際結算、國際稅收、外幣折算等重大會計問題。因此，迫切需要許多新的會計技術方法和新的會計準則。
二是傳統的財務會計理論側重於描述性，缺乏一套首尾一貫的理論框架。與會計準則相關的一些重要的會計文獻往往觀點不一，甚至相互抵觸，從而導致會計實務上的混亂，以及會計信息使用者對會計準則和財務報告的強烈批評。正是為瞭解決經濟環境的發展變化給會計實務帶來的新問題，糾正會計實務中處理程式和處理方法的不一致或出現的分歧，為會計準則的進一步發展提供了一個具有充分說服力的理論依據。美國財務會計準則委員會於1976年率先提出了“概念框架研究項目的範圍與含義”的研究計劃，並將其研究成果陸續以“財務會計概念公告”等文件形式予以發佈。到2000年已經發佈了《企業編製財務報告的目標》、《會計信息的質量特征》、《企業財務報表的要素》、《非營利機構編製財務報告的目的》、《企業財務報表項目的確認和計量》、《財務報表的各種要素》、《在會計計量中使用現金流量信息和現值》等七個文件。
財務會計概念框架的出現在會計界產生了巨大的影響。在美國財務會計準則委員會發佈財務會計概念框架後，英國、澳大利亞和加拿大等國的會計職業團體和國際會計準則委員會(International Accounting Standards Committee，簡稱IASC)也對財務會計概念框架進行研究，併發布自己的財務會計概念框架。特別是1989年7月國際會計準則委員會公佈的《編製和呈報財務報表的框架》的報告，對國際會計界產生了深遠影響。先後有英國、加拿大和澳大利亞等國家和地區制定發佈了自己的財務會計概念框架，這些國家財務會計概念框架的名稱、具體形式和內容不盡相同。
關於財務會計概念框架的作用，美國財務會計準則委員會的觀點最具代表性。美國財務會計準則委員會認為，概念框架主要在以下幾個方面發揮重要的作用：
(1)它能夠為會計準則制定機構在制定和評估會計準則時提供指南，以保證會計準則的一貫性和系統性；
(2)在缺乏權威性文件的情況下，它能夠為人們分析新的或正在出現的財務會計和報告問題提供參考依據；
(3)在編製財務信息時，為會計人員進行職業判斷提供理論依據；
(4)由於概念框架能夠促進會計準則的一貫性與會計實務的合理性，它可以提高財務報表的可比性，促進使用者對財務報表的瞭解並增強使用者的信心。
根據美國財務會計委員會的觀點和國際會計準則委員會的觀點，我們可以這樣來理解財務會計概念框架的作用：
第一，財務會計概念框架的出現是制定高質量的會計準則的需要。
傳統的財務會計理論側重於描述性，缺乏一套首尾一貫的理論框架。由於一些重要的會計文獻先後觀點不一，以其為依據制定的會計準則難免出現混亂的情況。當時會計準則乃至於近期各國會計準則存在的問題，則充分說明瞭這一點。這樣，為了制定高質量的前後一致的會計準則，需要有一套相對比較完整的會計理論體系提供指導；為對現存的會計準則進行評估，同樣需要一套完整的會計理論體系提供指導。再加上會計準則作為會計核算規範的一個重要組成部分，其制定過程在某種程度上是一個政治的過程，是不同利益集團在會計準則制定過程中相互協調的產物。某一強勢利益集團的利益要求不可避免更多地反映於會計準則之中，也就是說，在會計準則的制定過程中受某些強勢利益集團利益要求的影響，使得在會計準則在制定過程中，對不同的會計理論觀點採取各取所需的做法，從而加大會計準則偏離會計理論的可能性。在這種情況下，如果有一套相對較為完整的財務會計概念框架，前後一致地為會計準則的制定提供理論指導，則可能大大提高制定高質量會計準則的可能性。對於既存的會計準則，也需要有一套完整的財務會計概念框架，對其進行評估和檢驗，確認其前後內容是否一致，是否科學合理。
第二，財務會計概念框架是會計實務發展的需要。
財務會計概念框架作為財務會計所應用的基本概念所組成的理論體系，是指導和評價會計實務的理論依據。在財務會計概念框架產生之前，無論是美國還是西方其他發達國家制定會計準則的理論依據，主要來源於會計職業團體及一些著名會計學家的有關專題研究報告。這些專題研究報告不可避免帶有個別組織或個人的色彩，特別在不同組織和個人對某一問題有著不同觀點和理論的情況下，以其作為指導會計實務的依據，不可避免導致會計實務的混亂。
此外，進入20世紀70年代以後，傳統的會計理論概念受到了嚴重的衝擊，如企業兼併、融資租賃、物價變動影響、各種金融工具的出現等，會計準則的發展滯後於客觀經濟形勢的發展變化，不能滿足會計業務發展的需要。特別是隨著全球經濟一體化趨勢的加劇，各種經濟業務創新需要會計處理方法和程式的相應創新。而要求對某一項創新的經濟業務制定出一項相應的會計準則，及時地滿足其會計核算的需要，是不現實的也是不可能做到的。因為任何一項會計處理方法和程式都需要有一個發展完善和成熟的過程，而只有當某一會計方法和程式廣為接受和認可時，才有可能成為公認會計原則的一個組成部分，才可能制定一項專門準則對該創新經濟業務的會計核算作出規範。在這種情況下，就需要有一套前後一致的財務會計概念框架、一套相對完善的財務會計理論體系，為創新經濟業務的會計核算提供理論指導，以及時滿足新出現的經濟業務會計核算的需要。在現行會計準則未對新經濟業務的會計處理作出規範的情況下，財務會計概念框架對會計實務的指導作用表現得尤為明顯，即表現為對會計實務發展的指導作用。
第三，財務會計概念框架是會計信息使用者閱讀和理解會計信息的需要。
會計信息的有效使用至少涉及到兩個方面：一方面是會計信息的提供者必須按照會計準則編製提供會計信息；另一方面則是會計信息的使用者充分理解財務報表所提供的信息，以掌握會計信息後面所反映的企業生產經營的真實情況。從會計信息使用者的角度來說，總是基於一定的財務會計知識和會計理論背景來理解某一企業對外提供財務報表中的各項數據的。在會計信息提供者按照會計準則提供真實可靠的會計信息的前提下，對該企業提供的會計信息的理解則取決於使用者本人所掌握的財務會計知識和會計理論知識。而財務會計概念框架正可以為會計信息的使用者提供其理解財務報表所必要的會計理論知識。人們通過閱讀財務會計概念框架，可以理解和掌握會計理論中的基本概念和基礎理論知識，為理解財務報表提供基礎。
第四，財務會計概念框架的產生與發展，還是會計理論自身發展的需要，是會計理論發展到一定階段的必然結果。
任何理論都有一個不斷發展、不斷完善的過程，在理論發展的某一階段，需要對此前的會計理論研究成果進行歸納整理，將傳統的會計理論中合理的部分予以歸納。通過財務會計概念框架的研究，既可充分肯定傳統會計理論中仍然適用的合理部分，又能及時展示社會經濟環境變動情況下會計理論研究的最新成果，從而不斷地推動會計理論研究向縱深發展。
國際會計準則理事會制定該概念框架的目的主要包括以下幾點：
(1)幫助國際會計準則委員會理事會制定新的國際會計準則和審議現有的國際會計準則；
(2)為減少國際會計準則所允許選用的會計處理方法的數目提供基礎，藉以協助國際會計準則委員會理事會倡導協調與編報財務報表有關的規定、準則和程式；
(3)幫助國家會計準則制定機構制定本國的準則；
(4)幫助財務報表編製者應用國際會計準則和處理尚待列作國際會計準則項目的問題；
(5)幫助審計師形成關於財務報表是否符合國際會計準則的意見；
(6)幫助使用者理解根據國際會計準則編製的財務報表內包括的信息；
(7)向關心國際會計準則委員會工作的人士提供關於制定國際會計準則的方法的信息。
我國財務會計概念結構研究的現狀[1]
(一)財務會計概念結構的產生、發展及其評價
新中國成立後，我國會計發展經歷了與其他國家不同的歷程。主要分為兩個階段：一是自1951年下半年起，我國就實行了分部門、分行業、分所有制一統到底的會計制度。這與當時的計劃經濟是相適應的，但是對財務會計概念結構的研究幾乎停滯。二是1978年實行改革開放後，我國經濟開始向市場經濟轉軌。會計也由實務(會計制度)到準則(基本準則)逐步與國際慣例接軌，其研究方向逐漸轉向財務會計概念結構的研究。對此，分別提出了以下不同的觀點：
1.同一論。該觀點認為，我國1992年會計改革推行的基本會計準則即為財務會計概念結構。基本會計準則只是對企業會計核算的基本前提，普遍適用的一般原則，財務報表的要素、要素定義、內容、分類、確認、計量、記錄、報告等方面做出原則性的規定，相當於西方所提的財務會計概念框架。該種觀點在我國會計改革的初期是符合當時的社會經濟環境的。
但是，如果現在還將此種基本會計準則認同為財務會計概念結構，未必恰當，因為它會削弱會計準則中基本概念體系的指導作用。財務會計概念結構偏重於理論性，而會計準則的發佈具有行政法規的性質。把一個具有相對科學性、權威性的概念結構置於帶有行政命令性質的準則之中，著實不妥。
2.並存論。該觀點認為，應在準則基礎上，再制定一套財務會計概念結構以指導準則和會計實務。這對已有的準則變動較少，似乎更容易讓人接受，但長此以往在準則外另立一套財務會計概念結構，有可能在會計概念的闡述上會重覆，既不經濟，也不能提高效率。
3.替代論。即用財務會計概念結構替代準則(基本準則)，用以指導具體會計準則和會計制度。其優點顯而易見，與國際慣例接軌。但是其理論性太強，實務性不夠，會使一般的會計工作者望而卻步。
(二)用財務會計概念結構替代準則(基本準則)的必要性
首先，用財務會計概念結構代替基本會計準則，不僅僅是名稱上的轉換，更多的是對重要理論問題充分論述，以便在理論發展的基礎上，對實踐起指導作用。同時，具體會計準則與會計制度並存，可以考慮到中國大多數的會計工作者文化層次較低的現狀，能兼顧他們的利益。
其次，現行的基本會計準則理論性、層次性不強，過於抽象。有些理論問題，如會計本質、會計對象等並沒有做專章描述。有些概念，在原有的準則中理論說明還不夠，例如，第三章到第八章，其對要素的確認與計量標準，不是把握各類要素的共同特征並加以抽象概括，做出一種原則性的規定，而是直接闡述各具體項目的確認與計量標準。因此，應另立財務會計概念結構以替代基本會計準則。
最後，借鑒國外的做法，英、美都將概念結構獨立於準則予以公佈。美國財務會計準則委員會(FASB)發佈的《財務會計概念公告》也認為：“概念公告不像準則公告，概念框架不要求成為公認會計原則，財務會計概念公告沒有建立描述特定項目或事項的會計程式或披露實務，而這些是由財務會計準則公告發佈的。”並且，準則由行政機構發佈，具有強制性。作為概念結構而言偏重於理論性，指導具體準則和實務。
我國財務會計概念結構[2]
1、可以保持會計準則相關文件的內在邏輯一貫性，縮小不同準則之間的不一致或衝突，限制實務中相同交易的各種處理程式，提高會計準則的規範化。
2、可以幫助會計信息使用者更好地理解財務報告所提供信息的目的、內容、性質與局限性，據以作出恰當的分折判斷和正確的經濟決策。
3、可以給會計準則的制定及重大會計問題的解決提供方向，而且還能減少準則製造過程中的個人片面，抵制不同利益集體的政治壓力
4、有利於會計理論發展和觀念更新。財務會計概念結構既充分肯定了傳統結構理論中可以繼續適用的台理部分，又努力反映社會經濟環境變動情況下會計理論或基本概念的相應轉變與發展。這樣，由於會計理論諸要素的豐富和深化，必然促進會計理論獲得長遠發展。
5、有利於會計理論向國際化方向發展。從中西方會計準則體系比較來看，美國、英國等許多國家包括國際會計準則委員會，都把財務會計概念結構當作一項單獨的會計文件而獨立於會計準則進行公佈，只不過各國對概念結構的稱呼不一而已，如美國稱之為《財務會計概念報告》.國際會計準則委員會稱之為《編製財務報表的框架》，而我國則將會計的基本概念歸集到基本準則中，並沒有另外單獨公佈財務會計概念結構。
1、系統完整性原則。構建我國財務會計概念結構時，要從總體上把握應包括的概念要素，劃分的原則，如何進行系統歸類，既考慮中國國情，體現中國特色，有吸收西方國家財會會計結構合理科學的方面，儘可能保證概念結構基本內容的系統、全面和完整。
2、一貫性原則。構建我國財務會計概念結構時要堅持前後邏輯一致，用語一致，使整個概念結構形如一體，並且要儘可能的穩定，避免經常修改和變動。
3、客觀性原則。在研究和構建我國財務會計概念結構時，要做到客觀地加以研究分析，堅持不偏不倚、保持中立立場、不偏向任何一方利益集團。
第一層次主要包括會計耳標、會計對象和會計假設三項內容。
會計目標是指會計工作所要達到的終極目的。由於國家加強經濟管理、進行經濟決策需要提供會計信息，社會各界及企業內部也需要通過會計信息進行各項決策，因此我國的會計目標應確定為：① 為制定經濟決策提供信息② 估計企業現金流量的前景③ 陳報企業的資源和對企業資源的權利主張④ 評價企業的業績和收益。會計對象即會計所要反映和管理的內容。決定會計對象的因素，主要是客觀事物的特殊性，即企業、事業等單位的工作分工。如何界定會計對象，理論界尚有爭論，主要觀點有：
(1)經營資金論。“在社會主義企業中，會計核定處理的對象則是企業經營資金的周轉，經營資金的構成及其來源”。
(2)資金運動論。“社會主義會計對象，是擴大再生產過程中的資金運動。”
(3)價值運動論。“會計反映和控制的是在企業、事業、機關等單位內隨其經濟活動而產生的價值運動等等。根據會計對象是對會計工作內容的抽象反映的要求 。對以上觀點進行對比分析，筆者贊同會計對象仍是資金運動這個觀點。在市場經濟條件下，會計對象兜竟反映和管理什麼內容尚需進一步研究和探討。會計假設，又稱會計假定，是由財務會計所處的經濟環境所決定的若幹基本前提。即會計主體、持續經營、會計分期和貨幣計量 這些基本概念代表了財務會計的基本特征。有了這些基本特征，才可以界定不同會計主體和會計核算的範圍，一些公認的會計處理方法才能得以落實。會計耳標、會計對象、會計假設，都受會計環境的影響，會計假設由客觀環境所決定，會計目標則反映使用者的主觀意圖，三者相互作用、相互影響，處於同等地位。所以會計目標、會計對象、會計假設構成財務會計概念框架的第一層次。
第二層次，主要包括三部分內容，即會計要素、會計信息質量特征和會計核算的一般原則。
會計要素又稱會計對象要素，是以會計基本前提為基礎，對會計對象按內容性質進行基本分類，即從層次階段上分資產、負憤、所有者權益、收入和費用五部分。這五部分又可分別形成單獨的結構：
(1)資產結構。是指資產的構成及其關係。資產按周轉特點和管理需要，分為流動資產、長期資產、固定資產、無形資產、遞延資產和其它資產。
(2)負艟結構。指負債構成及關係 按其性質分為流動負艟和長期負債。
(3)所有者權益結構。即資本的構成及其關係 同時也反映所有者享受權益。
(4)收入結構。企業收入構成及其他業務收入。
費用結構，是指費用的構成及其關係。費用的構成按其性質分為收入成本費用和計入損益費用。會計信息是由會計提供的有助於經濟管理和經濟決策的財務信息和與之有關的其它經濟信息。對會計信息按不同要求從不同方面進行觀察，可劃分：①會計對象信息；②會計帳簿信息；③全年報表信息。會計信息質量關係到能否真實反映一個單位的財務六況和經營成果，關係到社會主義市場經濟能否健康有序地運轉。會計核算一般原則是用以指導和規範會計工作的準則或依據，其大多是根據會計工作經驗，並經提煉整理概括而成。它們構成進行會計核算和監督的基礎，是使會計這項管理活動規範化、標準化和系統化的準繩和依據。作為會計核算的一般原則，主要包括：客觀性原則、相關性原則、可比性原則、貫徹原則、及時性原則、明晰性原則、權責發生原則、對比原則、謹慎性原則、實際成本原則、劃分收益性支出與資本性支出原則和重要性原則為了正確進行會計要素的確認、計量，提供有用的會計信一息，會計核算必須堅持上述原則。
第三層次包括會計要素的確認、會計要素的計量、會計要素的記錄和財務報告四部分組成。
根據會計系統處理的數據—— 產生於過去的各項交易和事項，按照會計要素的定義與特征分別當作不同的會計要素及其所屬的賬戶來計量、記錄，並通過會計報表和財務報告等手段，轉變為有用的會計信息，傳遞給會計信息使用者，這也就是財務會計的最終要求。
因此，這一系列的會計處理過程構成了財務會計概念的第三層次，也是最終層次。
通過以上認識，我國財務會計概念結構應當包括以下內容：
- 財務會計基本假設和核算原則；
- 財務會計要素的定義；
- 財務會計信息的質量特征；
- 財務會計要素的確認計量和記錄；
- 財務報告。
為了完整準確表達財務會計概念結構，便於廣大財務人員接受，同時又能體現財務會計結構與會計準則的關係，我國的財務會計概念結構可以從“會計準則的理論說明”的名稱來表達。
至於財務會計概念結構的制定和發佈機構.西方各國一般由財務會計準則委員會來擔任，因此，我國財務會計概念結構可由財政部組織專家研究併發布。這樣，財政部需要發佈和制定兩種公告：一是“會計準則的理論說明”；二是“具體會計準則”。其中，具體會計準則 會計準則的理論說明為理論依據.兩者保持理論和邏輯一致性。
