财务会计概念结构

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财务会计概念结构(Conceptual Framework of Financial Accounting，CF)

　　财务会计概念结构，是指由相互关联的目标和基本概念所组成的逻辑一致的体系，这些目标和基本概念可用来引导首尾一贯的准则。也就是说，概念结构是一个由相互关联的目标和基本概念组成的协调一致的系统，是用来指导并评价会计准则的基本理论框架。

　　财务会计概念结构一词，最早出现于美国财务会计准则委员会(Financial Accounting Standards Board，简称FASB)1976年12月2日公布的《关于企业财务报表目标的暂行结论》、《财务会计和报告概念结构：财务报表的要素及其计量》和《概念框架研究项目的范围与含义》等文件中。所谓财务会计概念结构，按照美国财务会计准则委员会的定义，它是一套目标与基本原理相互关联的有内在逻辑关系的财务会计理论体系。也就是说，概念结构是一个由相互关联的目标和基本概念组成的协调一致的系统，是用来指导并评价会计准则的基本理论框架。

　　20 世纪30年代，西方国家尤其是美国为了规范公众公司的会计行为、维护资本市场的正常秩序，出台了一系列会计准则，但事后人们发现各项准则在概念运用、处理程序与方法上缺乏协调性，甚至相互存在矛盾。为此，人们越来越觉得有必要制定一个概念框架以统一概念、协调矛盾和指引方向。特别是进入20世纪70年代以后，传统的会计理论概念受到严重冲击，迫切需要建立一套能适应新经济形势的、完整的和规范性的会计理论框架，以指导会计准则的制订和约束会计实务。究其原因，主要有以下两点：

　　一是传统的会计理论概念明显落后于环境形势和会计实务的发展。20世纪70年代以后，美国等西方国家经济呈现“滞胀”状态，给会计实务带来许多新问题，如企业兼并、融资租赁、养老金计划、物价变动影响、国际结算、国际税收、外币折算等重大会计问题。因此，迫切需要许多新的会计技术方法和新的会计准则。

　　二是传统的财务会计理论侧重于描述性，缺乏一套首尾一贯的理论框架。与会计准则相关的一些重要的会计文献往往观点不一，甚至相互抵触，从而导致会计实务上的混乱，以及会计信息使用者对会计准则和财务报告的强烈批评。正是为了解决经济环境的发展变化给会计实务带来的新问题，纠正会计实务中处理程序和处理方法的不一致或出现的分歧，为会计准则的进一步发展提供了一个具有充分说服力的理论依据。美国财务会计准则委员会于1976年率先提出了“概念框架研究项目的范围与含义”的研究计划，并将其研究成果陆续以“财务会计概念公告”等文件形式予以发布。到2000年已经发布了《企业编制财务报告的目标》、《会计信息的质量特征》、《企业财务报表的要素》、《非营利机构编制财务报告的目的》、《企业财务报表项目的确认和计量》、《财务报表的各种要素》、《在会计计量中使用现金流量信息和现值》等七个文件。

　　财务会计概念框架的出现在会计界产生了巨大的影响。在美国财务会计准则委员会发布财务会计概念框架后，英国、澳大利亚和加拿大等国的会计职业团体和国际会计准则委员会(International Accounting Standards Committee，简称IASC)也对财务会计概念框架进行研究，并发布自己的财务会计概念框架。特别是1989年7月国际会计准则委员会公布的《编制和呈报财务报表的框架》的报告，对国际会计界产生了深远影响。先后有英国、加拿大和澳大利亚等国家和地区制定发布了自己的财务会计概念框架，这些国家财务会计概念框架的名称、具体形式和内容不尽相同。

　　关于财务会计概念框架的作用，美国财务会计准则委员会的观点最具代表性。美国财务会计准则委员会认为，概念框架主要在以下几个方面发挥重要的作用：

　　(1)它能够为会计准则制定机构在制定和评估会计准则时提供指南，以保证会计准则的一贯性和系统性；

　　(2)在缺乏权威性文件的情况下，它能够为人们分析新的或正在出现的财务会计和报告问题提供参考依据；

　　(3)在编制财务信息时，为会计人员进行职业判断提供理论依据；

　　(4)由于概念框架能够促进会计准则的一贯性与会计实务的合理性，它可以提高财务报表的可比性，促进使用者对财务报表的了解并增强使用者的信心。

　　根据美国财务会计委员会的观点和国际会计准则委员会的观点，我们可以这样来理解财务会计概念框架的作用：

　　第一，财务会计概念框架的出现是制定高质量的会计准则的需要。

　　传统的财务会计理论侧重于描述性，缺乏一套首尾一贯的理论框架。由于一些重要的会计文献先后观点不一，以其为依据制定的会计准则难免出现混乱的情况。当时会计准则乃至于近期各国会计准则存在的问题，则充分说明了这一点。这样，为了制定高质量的前后一致的会计准则，需要有一套相对比较完整的会计理论体系提供指导；为对现存的会计准则进行评估，同样需要一套完整的会计理论体系提供指导。再加上会计准则作为会计核算规范的一个重要组成部分，其制定过程在某种程度上是一个政治的过程，是不同利益集团在会计准则制定过程中相互协调的产物。某一强势利益集团的利益要求不可避免更多地反映于会计准则之中，也就是说，在会计准则的制定过程中受某些强势利益集团利益要求的影响，使得在会计准则在制定过程中，对不同的会计理论观点采取各取所需的做法，从而加大会计准则偏离会计理论的可能性。在这种情况下，如果有一套相对较为完整的财务会计概念框架，前后一致地为会计准则的制定提供理论指导，则可能大大提高制定高质量会计准则的可能性。对于既存的会计准则，也需要有一套完整的财务会计概念框架，对其进行评估和检验，确认其前后内容是否一致，是否科学合理。

　　第二，财务会计概念框架是会计实务发展的需要。

　　财务会计概念框架作为财务会计所应用的基本概念所组成的理论体系，是指导和评价会计实务的理论依据。在财务会计概念框架产生之前，无论是美国还是西方其他发达国家制定会计准则的理论依据，主要来源于会计职业团体及一些著名会计学家的有关专题研究报告。这些专题研究报告不可避免带有个别组织或个人的色彩，特别在不同组织和个人对某一问题有着不同观点和理论的情况下，以其作为指导会计实务的依据，不可避免导致会计实务的混乱。

　　此外，进入20世纪70年代以后，传统的会计理论概念受到了严重的冲击，如企业兼并、融资租赁、物价变动影响、各种金融工具的出现等，会计准则的发展滞后于客观经济形势的发展变化，不能满足会计业务发展的需要。特别是随着全球经济一体化趋势的加剧，各种经济业务创新需要会计处理方法和程序的相应创新。而要求对某一项创新的经济业务制定出一项相应的会计准则，及时地满足其会计核算的需要，是不现实的也是不可能做到的。因为任何一项会计处理方法和程序都需要有一个发展完善和成熟的过程，而只有当某一会计方法和程序广为接受和认可时，才有可能成为公认会计原则的一个组成部分，才可能制定一项专门准则对该创新经济业务的会计核算作出规范。在这种情况下，就需要有一套前后一致的财务会计概念框架、一套相对完善的财务会计理论体系，为创新经济业务的会计核算提供理论指导，以及时满足新出现的经济业务会计核算的需要。在现行会计准则未对新经济业务的会计处理作出规范的情况下，财务会计概念框架对会计实务的指导作用表现得尤为明显，即表现为对会计实务发展的指导作用。

　　第三，财务会计概念框架是会计信息使用者阅读和理解会计信息的需要。

　　会计信息的有效使用至少涉及到两个方面：一方面是会计信息的提供者必须按照会计准则编制提供会计信息；另一方面则是会计信息的使用者充分理解财务报表所提供的信息，以掌握会计信息后面所反映的企业生产经营的真实情况。从会计信息使用者的角度来说，总是基于一定的财务会计知识和会计理论背景来理解某一企业对外提供财务报表中的各项数据的。在会计信息提供者按照会计准则提供真实可靠的会计信息的前提下，对该企业提供的会计信息的理解则取决于使用者本人所掌握的财务会计知识和会计理论知识。而财务会计概念框架正可以为会计信息的使用者提供其理解财务报表所必要的会计理论知识。人们通过阅读财务会计概念框架，可以理解和掌握会计理论中的基本概念和基础理论知识，为理解财务报表提供基础。

　　第四，财务会计概念框架的产生与发展，还是会计理论自身发展的需要，是会计理论发展到一定阶段的必然结果。

　　任何理论都有一个不断发展、不断完善的过程，在理论发展的某一阶段，需要对此前的会计理论研究成果进行归纳整理，将传统的会计理论中合理的部分予以归纳。通过财务会计概念框架的研究，既可充分肯定传统会计理论中仍然适用的合理部分，又能及时展示社会经济环境变动情况下会计理论研究的最新成果，从而不断地推动会计理论研究向纵深发展。

　　国际会计准则理事会制定该概念框架的目的主要包括以下几点：

　　(1)帮助国际会计准则委员会理事会制定新的国际会计准则和审议现有的国际会计准则；

　　(2)为减少国际会计准则所允许选用的会计处理方法的数目提供基础，藉以协助国际会计准则委员会理事会倡导协调与编报财务报表有关的规定、准则和程序；

　　(3)帮助国家会计准则制定机构制定本国的准则；

　　(4)帮助财务报表编制者应用国际会计准则和处理尚待列作国际会计准则项目的问题；

　　(5)帮助审计师形成关于财务报表是否符合国际会计准则的意见；

　　(6)帮助使用者理解根据国际会计准则编制的财务报表内包括的信息；

　　(7)向关心国际会计准则委员会工作的人士提供关于制定国际会计准则的方法的信息。

　　(一)财务会计概念结构的产生、发展及其评价

　　新中国成立后，我国会计发展经历了与其他国家不同的历程。主要分为两个阶段：一是自1951年下半年起，我国就实行了分部门、分行业、分所有制一统到底的会计制度。这与当时的计划经济是相适应的，但是对财务会计概念结构的研究几乎停滞。二是1978年实行改革开放后，我国经济开始向市场经济转轨。会计也由实务(会计制度)到准则(基本准则)逐步与国际惯例接轨，其研究方向逐渐转向财务会计概念结构的研究。对此，分别提出了以下不同的观点：

　　1.同一论。该观点认为，我国1992年会计改革推行的基本会计准则即为财务会计概念结构。基本会计准则只是对企业会计核算的基本前提，普遍适用的一般原则，财务报表的要素、要素定义、内容、分类、确认、计量、记录、报告等方面做出原则性的规定，相当于西方所提的财务会计概念框架。该种观点在我国会计改革的初期是符合当时的社会经济环境的。

　　但是，如果现在还将此种基本会计准则认同为财务会计概念结构，未必恰当，因为它会削弱会计准则中基本概念体系的指导作用。财务会计概念结构偏重于理论性，而会计准则的发布具有行政法规的性质。把一个具有相对科学性、权威性的概念结构置于带有行政命令性质的准则之中，着实不妥。

　　2.并存论。该观点认为，应在准则基础上，再制定一套财务会计概念结构以指导准则和会计实务。这对已有的准则变动较少，似乎更容易让人接受，但长此以往在准则外另立一套财务会计概念结构，有可能在会计概念的阐述上会重复，既不经济，也不能提高效率。

　　3.替代论。即用财务会计概念结构替代准则(基本准则)，用以指导具体会计准则和会计制度。其优点显而易见，与国际惯例接轨。但是其理论性太强，实务性不够，会使一般的会计工作者望而却步。

　　(二)用财务会计概念结构替代准则(基本准则)的必要性

　　首先，用财务会计概念结构代替基本会计准则，不仅仅是名称上的转换，更多的是对重要理论问题充分论述，以便在理论发展的基础上，对实践起指导作用。同时，具体会计准则与会计制度并存，可以考虑到中国大多数的会计工作者文化层次较低的现状，能兼顾他们的利益。

　　其次，现行的基本会计准则理论性、层次性不强，过于抽象。有些理论问题，如会计本质、会计对象等并没有做专章描述。有些概念，在原有的准则中理论说明还不够，例如，第三章到第八章，其对要素的确认与计量标准，不是把握各类要素的共同特征并加以抽象概括，做出一种原则性的规定，而是直接阐述各具体项目的确认与计量标准。因此，应另立财务会计概念结构以替代基本会计准则。

　　最后，借鉴国外的做法，英、美都将概念结构独立于准则予以公布。美国财务会计准则委员会(FASB)发布的《财务会计概念公告》也认为：“概念公告不像准则公告，概念框架不要求成为公认会计原则，财务会计概念公告没有建立描述特定项目或事项的会计程序或披露实务，而这些是由财务会计准则公告发布的。”并且，准则由行政机构发布，具有强制性。作为概念结构而言偏重于理论性，指导具体准则和实务。

　　1、可以保持会计准则相关文件的内在逻辑一贯性，缩小不同准则之间的不一致或冲突，限制实务中相同交易的各种处理程序，提高会计准则的规范化。

　　2、可以帮助会计信息使用者更好地理解财务报告所提供信息的目的、内容、性质与局限性，据以作出恰当的分折判断和正确的经济决策。

　　3、可以给会计准则的制定及重大会计问题的解决提供方向，而且还能减少准则制造过程中的个人片面，抵制不同利益集体的政治压力

　　4、有利于会计理论发展和观念更新。财务会计概念结构既充分肯定了传统结构理论中可以继续适用的台理部分，又努力反映社会经济环境变动情况下会计理论或基本概念的相应转变与发展。这样，由于会计理论诸要素的丰富和深化，必然促进会计理论获得长远发展。

　　5、有利于会计理论向国际化方向发展。从中西方会计准则体系比较来看，美国、英国等许多国家包括国际会计准则委员会，都把财务会计概念结构当作一项单独的会计文件而独立于会计准则进行公布，只不过各国对概念结构的称呼不一而已，如美国称之为《财务会计概念报告》.国际会计准则委员会称之为《编制财务报表的框架》，而我国则将会计的基本概念归集到基本准则中，并没有另外单独公布财务会计概念结构。

　　1、系统完整性原则。构建我国财务会计概念结构时，要从总体上把握应包括的概念要素，划分的原则，如何进行系统归类，既考虑中国国情，体现中国特色，有吸收西方国家财会会计结构合理科学的方面，尽可能保证概念结构基本内容的系统、全面和完整。

　　2、一贯性原则。构建我国财务会计概念结构时要坚持前后逻辑一致，用语一致，使整个概念结构形如一体，并且要尽可能的稳定，避免经常修改和变动。

　　3、客观性原则。在研究和构建我国财务会计概念结构时，要做到客观地加以研究分析，坚持不偏不倚、保持中立立场、不偏向任何一方利益集团。

　　第一层次主要包括会计耳标、会计对象和会计假设三项内容。

　　会计目标是指会计工作所要达到的终极目的。由于国家加强经济管理、进行经济决策需要提供会计信息，社会各界及企业内部也需要通过会计信息进行各项决策，因此我国的会计目标应确定为：① 为制定经济决策提供信息② 估计企业现金流量的前景③ 陈报企业的资源和对企业资源的权利主张④ 评价企业的业绩和收益。会计对象即会计所要反映和管理的内容。决定会计对象的因素，主要是客观事物的特殊性，即企业、事业等单位的工作分工。如何界定会计对象，理论界尚有争论，主要观点有：

　　(1)经营资金论。“在社会主义企业中，会计核定处理的对象则是企业经营资金的周转，经营资金的构成及其来源”。

　　(2)资金运动论。“社会主义会计对象，是扩大再生产过程中的资金运动。”

　　(3)价值运动论。“会计反映和控制的是在企业、事业、机关等单位内随其经济活动而产生的价值运动等等。根据会计对象是对会计工作内容的抽象反映的要求 。对以上观点进行对比分析，笔者赞同会计对象仍是资金运动这个观点。在市场经济条件下，会计对象兜竟反映和管理什么内容尚需进一步研究和探讨。会计假设，又称会计假定，是由财务会计所处的经济环境所决定的若干基本前提。即会计主体、持续经营、会计分期和货币计量 这些基本概念代表了财务会计的基本特征。有了这些基本特征，才可以界定不同会计主体和会计核算的范围，一些公认的会计处理方法才能得以落实。会计耳标、会计对象、会计假设，都受会计环境的影响，会计假设由客观环境所决定，会计目标则反映使用者的主观意图，三者相互作用、相互影响，处于同等地位。所以会计目标、会计对象、会计假设构成财务会计概念框架的第一层次。

　　第二层次，主要包括三部分内容，即会计要素、会计信息质量特征和会计核算的一般原则。

　　会计要素又称会计对象要素，是以会计基本前提为基础，对会计对象按内容性质进行基本分类，即从层次阶段上分资产、负愤、所有者权益、收入和费用五部分。这五部分又可分别形成单独的结构：

　　(1)资产结构。是指资产的构成及其关系。资产按周转特点和管理需要，分为流动资产、长期资产、固定资产、无形资产、递延资产和其它资产。

　　(2)负艟结构。指负债构成及关系 按其性质分为流动负艟和长期负债。

　　(3)所有者权益结构。即资本的构成及其关系 同时也反映所有者享受权益。

　　(4)收入结构。企业收入构成及其他业务收入。

　　费用结构，是指费用的构成及其关系。费用的构成按其性质分为收入成本费用和计入损益费用。会计信息是由会计提供的有助于经济管理和经济决策的财务信息和与之有关的其它经济信息。对会计信息按不同要求从不同方面进行观察，可划分：①会计对象信息；②会计帐簿信息；③全年报表信息。会计信息质量关系到能否真实反映一个单位的财务六况和经营成果，关系到社会主义市场经济能否健康有序地运转。会计核算一般原则是用以指导和规范会计工作的准则或依据，其大多是根据会计工作经验，并经提炼整理概括而成。它们构成进行会计核算和监督的基础，是使会计这项管理活动规范化、标准化和系统化的准绳和依据。作为会计核算的一般原则，主要包括：客观性原则、相关性原则、可比性原则、贯彻原则、及时性原则、明晰性原则、权责发生原则、对比原则、谨慎性原则、实际成本原则、划分收益性支出与资本性支出原则和重要性原则为了正确进行会计要素的确认、计量，提供有用的会计信一息，会计核算必须坚持上述原则。

　　第三层次包括会计要素的确认、会计要素的计量、会计要素的记录和财务报告四部分组成。

　　根据会计系统处理的数据—— 产生于过去的各项交易和事项，按照会计要素的定义与特征分别当作不同的会计要素及其所属的账户来计量、记录，并通过会计报表和财务报告等手段，转变为有用的会计信息，传递给会计信息使用者，这也就是财务会计的最终要求。

　　因此，这一系列的会计处理过程构成了财务会计概念的第三层次，也是最终层次。

　　通过以上认识，我国财务会计概念结构应当包括以下内容：

• 绪论.具体包括制定宗旨.适用背景和范围，财务会计目标，财产会计与报表的性质作用和局限性等；

• 财务会计基本假设和核算原则；

• 财务会计要素的定义；

• 财务会计信息的质量特征；

• 财务会计要素的确认计量和记录；

• 财务报告。

　　为了完整准确表达财务会计概念结构，便于广大财务人员接受，同时又能体现财务会计结构与会计准则的关系，我国的财务会计概念结构可以从“会计准则的理论说明”的名称来表达。

　　至于财务会计概念结构的制定和发布机构.西方各国一般由财务会计准则委员会来担任，因此，我国财务会计概念结构可由财政部组织专家研究并发布。这样，财政部需要发布和制定两种公告：一是“会计准则的理论说明”；二是“具体会计准则”。其中，具体会计准则 会计准则的理论说明为理论依据.两者保持理论和逻辑一致性。