会计本质

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会计本质（Nature of accounting）

　　依照《现代汉语词典》的规范解释，会计本质只能是会计本身所固有、决定会计性质、面貌和发展的主要、最重要的特点，是指决定会计发展的那种基本规定性。由此可见如何对会计本质进行把握是会计计内涵研究的一个核心问题，是最基本的会计理论问题之一，直接关系到会计理论的构建。

　　和任何事物的本质一样，会计的本质是通过现象来表现的，必须透过现象去把握。在中外会计界，人们对会计本质的认识历来存在分歧。综合起来，主要有以下几种观点：

• 管理工具论，认为会计是管理经济活动的一种工具；
• 艺术论，认为会计是一种记录、分类和总结企业的交易并报告和解释的艺术；
• 信息系统论，认为会计是一个以提供财务信息为主的经济信息系统；
• 管理活动论，认为会计是一种经济管理活动，其本身具有管理的职能。

　　在西方国家，会计理论界对会计本质问题的研究不大重视。而在我国，在20世纪80年代未以前的三十多年里，会计本质问题一直是会计理论界争论的热点。至今，仍有很多人认为会计本质是会计理论研究的逻辑起点。

　　20世纪30年代，西方会计界普遍认为，会计是一种记录、分类和总结企业的交易并报告和解释的艺术。1941年美国会计师协会所属会计名词委员会的《会计名词公报》第1号《复查与提要》(Review and Resume)对会计所下定义是：“会计是一种艺术(Art)，是关于诚实有效和以货币形成记录、分类、汇总具有财务性质的经济业务和会计事项，以及说明其经营成果的艺术。”其后该委员会又发布了第43号<会计研究公报>重申会计是一种艺术：“会计是一种艺术，它用货币形式，对具有或至少部分具有财务特征的交易事项，予以记录、分类及汇总并解释由此产生的结果，使之处于有意义的状态。”

　　20世纪50年代，“工具论”、“方法论”占主要地位，认为会计是反映和监督生产的一种方法，是管理经济的一种工具。”。明确地提出会计就是一种管理工具的是前苏联的会计学者马卡洛夫，他在《会计核算原理》(1957年26页)写道：“会计核算是在完成国民经济计划的各个部门中反映和监督经济活动的方法。在社会主义经济中，会计核算是对国民经济的各个环节的活动进行监督和领导的最重要工具。

　　自20世纪60年代后期开始随着信息论、系统论和控制论的发展，美国会计学会和会计职业界开始倾向于将会计的本质定义为一个信息系统。1966年为纪念美国会计学会成立50周年。美国会计学会专门发表了“基本会计理论报告”(A statement of basic accounting theory)中就提出“在本质上会计是一个信息系统”。美国会计师协会所属会计原则委员会(APB)在1970年发表的第4号报告中写道：“会计是一项服务活动，它的职能在于提供有关经济主体的数量信息(主要是财务性质的信息)，以便用于经济决策：在各种可供选择的行动方案中作出合理的选择 。西德尼．戴维森1977年主编的《现代会计手册》序言中写道：“会计是一个信息系统，它旨在向利害攸关的各个方面传输一家企业或其他个体富有意义的经济信息。这个传输过程势必要涉及两个方面，就是信息的发送者和信息的接收者。”《斐莱和穆勒氏会计原理一一导论》这样说：会计是一个经济信息系统或经济信息职业。它预定输送有关组织的重要的财务和其他经济信息，以供信息使用者判断和决策之用”。“会计当作一个系统和一个经济信息系统，涉及到把一个组织的经济数据转换为对该组织财务决策有用的经济信息”。“这个系统是进行经济数据的输入和经济信息的输出之间的变换”。20世纪70年代以来，将会计的本质看作是一个信息系统的观点，在西方会计理论界逐渐占据了主导地位。

　　长期以来，我国会计理论界对会计本质问题的争论一直未达成共识，尤以会计信息系统会计学家利特尔顿在《会计理论结构》一书中，认为“会计成为企业和众多的相关利益论和会计管理活动论的争论最为突出。下面是对两种观点进行简要阐述：

　　(一)会计管理活动论

　　在我国最早提出会计管理活动论的当属杨纪琬、阎达五教授。在1980年中国会计学会成立大会上，他们做的题为《开展我国会计理论研究的几点意见—兼论会计学的科学属性》的报告中指出，无论从理论上还是从实践上看，会计不仅是管理经济的工具，它本身就具有管理的职能。而后两位教授对会计本质进行了深人地探讨，逐渐形成了较为系统“会计是一种管理活动”的理论体系，在我国会计理论界产生了深远的影响。

　　以杨纪琬教授为代表的“管理活动沦”学派主张把会计看成是人们管理生产过程的一种社会活动，从原始阶段“单式记账”下简单的计量、核查、比较，到工业革命后“复式记账阶段”下反映和监督，再到今天，“计算机会计”时代的预测、计划、决策、控制、分析，会计无不体现它的管理本质。会计管理就是人们对生产“过程的控制和观念总结”，管理的内容是对“劳动时间的调节和社会劳动在各类不同生产之间的分配”，从而形成与传统的“技术会计观”相对的“社会会计观”。“管理活动沦”将会计提到与管理科学同等重要的地位，是经济管理的重要组成部分，避免了传统会计理论将会计看成是与管理活动相分离的一种提供数据或信息的纯技术方法的偏见，更全面深刻的认识了会计本质：

• 会计是一种社会关系，是社会关系总链条上的一个环节。
• 会计是人们自觉运用经济规律并通过一套特定的技术程式管理实际经济活动的一个社会环节。
• 会计是人类进行经济管理的一种活动，既是客观经济范畴，又是经济管理方法。
• 会计本身就具有经济管理的职能，会计应该具有主动地对经济活动进行控制、监督或者管理的作用，即所谓会计管理。提供信息是手段，而控制、管理才是真正的目的。
• 会计是一种管理活动，是一项经济管理工作。

　　(二)会计信息系统论

　　最早引进并主张会计信息系统论的是余绪缨教授。余绪缨教授在《要从发展的观点，看会计学科的属性》论文中，提出“根据当前的现实及其今后的发展，应把会计看作是一个信息系统，它主要是通过客观而科学的信息，为管理提供咨询服务”。后来葛家澍教授也接受了西方国家关于会计信息系统论的提法，和余绪缨教授共同提出了会计信息系统论的观点。该观点认为，会计是旨在提高企业和各单位活动的经济效益，加强经济管理而建立的一个以提供财务信息为主的经济信息系统。

　　针对当前我国的会计目标是报告受托责任履行情况，以葛家澍教授为代表的“信息系统论”学派认为，会计是旨在提高企业和各单位活动的经济效益，加强经济管理而建立的一个以提供财务信息为主的经济信息系统，会计在本质上是个信息系统，它一端与信息源联系着，另一端与信息宿联系着，并包含着信息获取、信息传输、信息贮存、信号处理、特征提取、分类判断、反馈控制、测量显示等环节。

　　第一，会计作为一个信息系统，它主要是通过客观而科学的信息，为管理提供咨询服务。第二，将会计定义为是一个信息系统比较准确地表达了现代会计产生以来就始终存在提供致据和信息，为经济管理服务的职能。第三，会计信息系统是会计、信息、系统这三个概念组成的。所谓会计包括财务会计和管理会计，它是一个企业的主要信息来源。信息是一种有特定目的的知识，它能使人们对事物取得有价值的信息和数据，任何事物假如事先已被知道。就不再成为信息，其信息就等于零。系统是具有一定功能的、为达到一定目的的有机整体，一个信息系统又是由很多元素组合起来的，它的目的是为了生成有用信息并提供给需要者使用。“信息系统论”将整个会计程序分解为确认、计量、记录和报告等四个环节。扩大了会计信息的范围，从单纯的财务信息扩大为经济信息。随着电子计算机的普及和信息时代的来临，它更能体现现实会计的本质特征，也更能适应具体社会环境的要求。

　　(一)对两种观点的评价

　　会计信息系统论，强调的是会计的反映职能而忽视了会计的控制职能。就会计核算或会计信息来说，将会计视为一种信息系统是合理的，并且对会计研究以及会计工作有指导意义，但是将会计的本质描述为一种信息系统就很难符合逻辑。如果说会计的本质仅是一个以核算为基本职能的信息系统，不久的将来，计算机系统就完全可以替代会计，那么会计只不过就是计算机系统中的一种“专业软件”而已。所以，信息系统论只是从会计的一个职能角度来认识会计的。

　　会计管理活动论，强调会计的控制职能，强调会计是作为企业管理的一个管理子系统来发挥作用的。日常的经济活动中，会计固然存有控制职能，但控制还必须是建立在提供信息的基础上。反映是会计最基本的职能。没有反映，会计的控制职能将无从发挥，所以不能把会计的反映职能只作为一个辅助的职能，而过分强调会计的控制职能。因为对企业的外部利益主体来说，会计还需要淋漓尽致地发挥它的反映职能，所以说管理活动论也是从一个角度认识会计本质的。同时，如果强调会计为管理活动，就需要进一步探讨会计与财务的关系，因为会计管理是对价值运动的管理，而财务管理也是对价值运动的管理。

　　(二)对两种观点的看法

　　本文认为现在“管理活动论”和“信息系统沦”的观点正日趋接近。管理活动论也承认信息和系统的存在，只是管理活动论强调，这个系统的主要职能应是控制和监督，而不仅仅反映信息提供；信息系统论同样承认会计系统是管理系统的一部分，只是强调其主要职能是提供信息，为决策咨询服务，起决策(即管理)的支持作用。杨纪琬教授认为：会计对象以会计作为一项管理活动为前提，其核算与监督的对象是企业单位中的价值运动，即资金运动。会计作为一个以提供财务信息为主的信息系统，需要加工数据形成信息。会计处理的对象来源于资金运动，加工生成的信息又作用于资金运动。两者都是客观存在的。吴水澎教授认为二论有着共同的内涵，仅是认识问题的方法和角度不同而已。葛家澍教授等学者更将会计定义为：“会计是旨在提高企业和各单位活动的经济效益，加强经济管理而建立的一个以提供财务信息为主的经济信息系统。”把两大流派有关会计本质的解释进行了综合，既注意到了会计本质所反映的过程，也注意到了会计本质所反映的结果。既注意到了信息所反映的内容，又注意到了信息本身。

　　在现代市场经济建设中，“二论合并”既提高了会计工作的地位，增强了广大会计人员投身于改革开放的信心，促进了会计职能的发展，会计人员纷纷进行预测，提供信息。参与决策，提高效益；又开拓人们的视野，不仅使会计人员认识到信息是一项重要的(越来越重要的)资源，而目使他们认识到会计所提供的财务信息和其他经济信息对于经济决策的重要性。

• [1]阎达五.会计管理结构.北京出版社.1990年12月版第34、36和112页
• [2]吴水澎.会计学原理.辽宁人民出版社.1994年8月版第21和24页
• [3]吴水澎.财务会计基本理论研究.辽宁出版社1996年11月版第88页
• [4]余绪缨.论管理会计的技术观与社会文化观.财会月刊.1998（7）
• [5]A.C.利特尔顿.会计理论结构（1989）.北京：中国商业出版社
• [6]杨纪琬.关于“会计管理”概念的再认识.会计研究.1984（6）
• [7]葛家澍.市场经济下会计基本理论与方法研究.中国财政经济出版社.1996年1月