高質量會計準則

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　　何為高質量會計準則？A Levitt指出，高質量會計準則能導致可比（comparability）、透明（transparency）和充分披露（fulldisclosure）的財務信息，從而，投資者利用這些信息可以在不同的會計期間有針對性地分析公司的業績。事實上，A.Levitt的這一表述並未對高質量會計準則下直接的定義，而是闡明高質量會計準則所追求的目標——高質量財務報告，是對一項會計準則是否為高質量的“事後認定”，而非“事前識別”。要建立評估會計準則質量高低的標準，首先必須尋求高質量會計準則所具有的基本屬性。我們認為，這一基本屬性就是準則的制定是否、以及在多大程度上依賴於邏輯嚴密的、綜合性的、總括性的會計基本概念及其框架，即準則的概念依從性。

　　概念框架（conceptual framework，CF）是一部憲章，一套目標與基本原理相關聯的、具有內在邏輯性的體系。這個體系能導致前後一貫的會計準則，並指出財務會計與財務報告的性質、作用和局限性。目標是辨明會計的目的和意圖；基本原理指會計的基本概念，由於這類概念派生其他概念，在制定、解釋和應用會計準則時必須反覆地引用它們，在這個意義上這類概念是基本的（FASB，1976）。可見，CF的功效是為準則的制定與完、善提供理論指導，為尚未有準則規範的、特殊的及新近出現的會計問題的解決提供參考的框架，確定財務會計和報告的邊界，以提高使用者對財務報告的信任與理解。概念依從性之所以是高質量會計準則的基本屬性，是因為：

　　第一，依從於概念框架的準則能免於過多地考慮準則的經濟後果，從而使準則更趨於科學化而非政治化的準則。因此，強調準則制定的概念依從性能免於僅僅從政治上的權宜之需來制定准則。美國對外幣折算、石油天然氣、認股權等會計準則的制定歷史，深刻地反映了高質量會計準則的制定有賴於一個邏輯一致的CF並對之一以貫之的依從，只有這樣，才能有效地抵制準則制定的政治程式性質。誠如Solomons（1986）所指出：“若FASB能表明其準則源於一套內在一致和合理的概念，它將大為增強財務報表的可信度，我不知道還有什麼更好的途徑可以緩解會計界遭受政治壓力的攻擊。”

　　第二，由於許多會計問題包含著共同的要素，準則制定的概念依從性可以避免對每一共同的要素的反覆爭論，從而使準則迅速反映環境的需要。由於CF提供了一套通用的術語，準則制定的概念依從性可以為相關問題的討論搭建共同的溝通平臺，免於“風馬牛不相及”的爭議。比如，FASB的第6號財務會計概念公告列示了財務報表的要素，這樣，在討論其他會計問題時就無需反覆定義這些要素，避免許多問題被每個人自己的一套信念所籠罩，加快了準則的反應速度，並使得與這些要素有關的準則之間保持一致。

　　第三，概念框架是“一套權威性、概括性的演繹概念”，它能經得起時間的考驗，準則制定的概念依從性使得準則對新問題的發展留下空間，作出潛在的合理安排。比如， 1979年美國要求企業在財務報告中披露物價變動信息，但按當時的美國公認會計原則（GAAP），財務報表必須以歷史成本為計量基礎。幸好FASB在第1 號財務會計概念公告中對財務報表作了新的解釋，區分了財務報表和其他財務報告，前者按GAAP編製（以歷史成本為基礎並經審計），後者可不遵循GAAP （只要求CPA審閱）。這樣FASB就根據該公告在FAS 33“財務報告與物價變動”中建立瞭如下披露制度：表內確認歷史成本信息，表外披露物價變動信息。

　　第四，準則制定的概念依從性減少了準則制定中採用救火式方法，免得耽於日常的準則制定工作而無暇顧及長遠，從而能對準則的立項、研究給出周密的安排。從美國會計準則制定機構的歷史演變可以看出，會計程式委員會（CAP）及會計原則委員會（APB）所遭受的主要批評是救火式的準則制定方法，未能創建對準則作出先後協調一致、闡釋合理的概念框架，從而使得高質量會計準則制定的概念依從陷於混亂之中。Levitt對國際會計準則（IAS）所提的三項要求中的第一項即為：IAS必須包括會計文獻中普遍接受的、綜合性的會計基礎概念中的核心部分。

　　第五，只有準則制定的概念依從性，才可能使準則制定模式的原則導向成為有效。如果準則的制定不按照嚴格的概念依從，準則制定模式的原則導向會使所謂的“會計原則”只是現行會計慣例的簡單集合，而不能成為一套活生生的標準以適應不斷變化著的新時代。事實上，下文所討論的高質量會計準則制定模式的原則導向優於規則導向，在很大程度上就是源於從基本概念直接衍生的會計原則比再從原則推定出來的具體會計規則具有更強的概念依從性，從而更富有邏輯一致性和生命力。

　　美國曾自稱GAAP為世界上質量最高的準則，但近十年來它面臨著越來越多的挑戰，GAAP在諸如股票期權、衍生金融工具、企業合併、公允價值會計等棘手的問題上也表現出明顯的滯後性。安然等一系列財務舞弊案爆發之後，2002年7月美國國會通過了《Sarbanes-Oxley Act》（SOX法案），儘管該法案未明確規定美國GAAP的制定要以原則為基礎，但法案要求SEC具體研究美國採用原則導向的會計準則的可行性。為此，FASB作出了迅速反應，發佈了征求意見稿《關於美國以原則為導向制定會計準則的方法和建議》，擬以原則導向取代規則導向的準則制定模式。SEC首席會計師 Robert K.Herdman及前主席Havey L.Pitt在多次聽證會上對FASB規則導向的會計準則制定模式提出批評。國際會計準則理事會（IASB）主席David Tweeds（2002）也表示，安然事件對按照複雜規則基礎制定准則的美國人是一個有益的衝擊，可促使他們更加迫切尋求與堅持原則基礎的IAS靠攏。

　　美國準則制定的規則導向模式的形成，有其深刻的環境原因，即美國社會的訴訟習慣及會計公司之間的激烈競爭。在起訴的壓力下，審計師為了防範潛在的訴訟，想引用公認會計準則的特定條款來支持自己的審計報告。由於會計公司之間日益激烈的競爭以及審計師面臨著與客戶的衝突，促使審計師極力主張準則制定機構提供更細緻的規則，以期減少或免去對會計準則的職業判斷。此外，利用詳盡的規則，上市公司可減少特定交易的會計處理後果的不確定性，證券監管部門可為其監管提供方便的強制執行機制。美國目前的會計準則大多數為規則導向型準則，以與衍生金融工具、員工持股計劃、租賃等有關的幾個準則最為典型。過多過細的此類準則導致FASB啟動“準則超載”（standard-overload）項目予以應對。

　　準則制定模式的規則導向必然會使準則提供大量的細節性描述。一方面由於市場交易創新是個不斷涌現的過程，準則過於註重細節性描述不可能做到面面俱到，難免顧此失彼，從而使準則經常滯後於市場創新，不能滿足及時性要求；另一方面，準則過於註重細節性描述也使報表編製者及審計師只能呆板地理解會計準則，而缺乏運用必要的職業判斷，從而難以評估報表在整體上是否與準則的目標保持一致。此外，在規則導向的準則下，它會滋長一種不健康的傾向：企業及其會計師只關心準則明文規定禁止的條款，即凡是沒有明文禁止的則被預設為可行的，從而使應有的獨立的職業判斷讓位於對規則的機械套用。

　　為什麼詳盡的規則永遠也代替不了報表編製者和審計師在財務報告中的判斷呢？大家都知道，FASB於1985年發佈的第6號財務會計概念公告中關於資產和負債的定義。定義論及了“未來的”（future）經濟利益及其犧牲，還用了“可能性”（probable）這樣的術語來表達，顯然報表要素的定義隱含了關於概率測試的問題。未來總是不確定的，對概率的確定是需要進行判斷的，亦即關於資產和負債的財務報告必須涉及判斷，這一點不能被消除。而規則導向的會計準則企圖以準則制定過程中的集體判斷全面替代報表編製過程中的職業判斷，使具體的判斷完全依賴於準則所要求的概率、計價和對其他不確定數量進行的估計，從而儘量地去擴展準則。但是準則不可能為每個可能出現的問題或問題的複合都提供解答。況且，準則有時會模棱兩可，導致在理解和選擇最好的會計方法上不能達成一致。因此職業判斷必然繼續在財務報告中扮演很重要的角色。

　　按原則導向方法制定的準則具有更強的概念依從性，是高質量會計準則的制定模式，它能有效地避免企業別有用心的“交易安排”，並能培育以職業判斷替代機械套用準則條文的氛圍。上述FASB發佈的《關於美國以原則為導向制定會計準則的方法與建議》指出，原則導向準則與現行準則的區別是：（1）將廣泛地使用原則，例外的規定就沒有必要了；（2）與準則的目標和精神相一致的職業判斷的運用將大大減少、甚至消除各種解釋性和應用指南。因此，原則導向的準則以更為寬廣的眼界看待問題，註重不同交易形式的內在關聯性，更能經得起時間演變和交易創新的考驗，並能有效地解決準則超載問題。但應該明確的是，以原則為導向的高質量會計準則能孕育職業判斷氛圍的同時，要有一個與之相應的配套機制，以防止職業判斷的濫用，這一機制就是與誠信、法律責任等相關的一整套制度安排。

　　如前所述，高質量會計準則的基本屬性是概念依從性，其準則制定模式應以原則為導向。然而，高質量會計準則的最終形成還得依賴於一個有效的制定機制，即應循程式（due process）。經過幾十年的努力，FASB和IASB已經在高質量會計準則制定方面建立起了這種機制，它可以使準則制定者儘快瞭解動態的、變化著的會計環境。下麵以新重組的IASB為例，簡要描述應循程式在高質量會計準則制定中的運用。

　　1.機構獨立性。根據新的國際會計準則委員會（IASC）基金會章程及有關文件，IASB全權負責準則制定，其成員的首要條件是技術專家，他們要與原雇主解除一切雇佣關係，且不能保留任何有損於準則制定獨立性的其他利益關係，在準則制定中僅代表自己而不受任何組織或地區的影響。為了使理事會的獨立性不僅在形式上而且在根本上能得到保證， IASC還採取了這樣一些措施：（1）受托人（Trustees）負責為理事會的工作順利開展籌集充足的資金，每年的經費預算達1600萬美元（與美國 FASB相當），這樣就可使理事會成員獲得相當豐厚的報酬，從而免於外界的干擾。同時，為最大限度地減少資助者對IASB的影響，他們不接受任何一受托人超過限額以上的捐贈。（2）無論是受托人還是準則咨詢委員會，他們只是就準則制定的日程安排和一些具體事宜與理事會進行溝通，並向理事會反映代表各利益集團的一般性意見，而不能就具體的技術問題向理事會施加影響。（3）19名受托人中除8名由資助機構推薦外，其他11名為自由、獨立的受托人成員，並允許以個人名義參加競選。

　　2.過程公開性。其內容包括：（1）理事會、咨詢委員會和解釋委員會的所有會議（除有關人事問題外）都要向公眾公開，在會議召開前要公告會議事項，會議結束後立即由秘書處公告有關技術決策概要。（2）對擬立項的準則公開發佈討論意見稿或舉行聽證會，並將有關的問題、現存原則和方法、相關理論等全部加以列示。理事會根據收到的意見擬定一份征求意見稿並公開發佈，然後再次舉行聽證會對征求意見稿所提出的方法進行正反兩方面的評論。（3）IASB公佈一項準則的同時，也要公佈一項結論基礎（Basis for conclusion）。結論基礎用於向公眾解釋結論是如何達成的，並提供背景知識以幫助準則使用者在實踐中更好地應用。

　　3.廣泛參與性。包括：（1）受托人由19名具有不同地區及功能背景的個人組成，國際會計師聯合會推薦其中的5名，報表編製者、使用者和學術界分別推薦1名。為了保持區域平衡，使其具有廣泛的國際基礎，受托人成員分別來自北美 6名、歐洲6名、亞太地區4名和其他地區3名。（2）咨詢委員會是不同地區、不同功能背景的組織和個人向理事會和受托人提供建議和思路的正式渠道，大約由 30人組成（首屆為45人）。他們的職責是向理事會提供有關準則立項及工作輕重緩急的建議，表述自身所代表的利益集團的意見及向受托人提供其他建議。（3）儘量與各國準則制定機構建立廣泛的聯繫，並專門指定理事會專職成員中的7名負有與相應國家準則制定機構進行正式溝通的特別責任。

　　1.加強概念框架的研究，增強準則制定的概念依從性。我國目前按照概念依從性制定高質量會計準則的緊迫性日益突出，研究我國CF的呼聲日益高漲。由於我國的基本會計準則尚存有諸多缺陷，使得我國高質量會計準則制定所應用的基本概念難以依從，從而使準則的制定在一些關鍵問題上前後不一致。雖然國務院於 2000年6月發佈的《企業財務會計報告條例》和財政部於2000年12月發佈的《企業會計制度》均對基本會計準則作了重要的修正與補充，但也僅限於報表要素的定義，並未涉及財務報告的目標和信息質量特征；基本原則雖有涉及，但很不全面，也未分層次和輕重。制定我國的CF應重點研究：CF的中國特色、基本概念的層次性、會計目標和計量屬性問題。

　　2.明確我國準則的制定模式，做到細簡分明。我國目前的會計準則（制度）尚很難分清楚屬於哪種導向。但從長遠看，我國也應該確立自己的準則制定模式，其內容做到該簡化的簡化，該細化的細化；既不必過於追求簡化，也不宜太煩瑣。就我國目前已出台的準則來說，似乎過於簡約，企業會計制度的大量篇幅又只是分錄舉例。這樣，很難把相關的概念、確認與計量的標準和方法講清楚、講透。筆者認為，制定會計準則應有必要的篇幅加以詮釋，但又不宜像編寫講解資料那樣充滿著種種例解。如有必要，可以在準則發佈後，另編較詳細的講解材料。而對於過時的或者大部分已失效的會計準則應修訂、撤消或者進行裁併。

　　3.進一步改進我國準則制定程式，力求廣泛地聽取和告知。我國已在一定程度上建立起了準則制定的應循程式，但與FASB和IASB相比，尚存在一些可改進之處。筆者建議：（1）在會計準則委員會下設立“聯絡協調小組”，以加強財政部會計司、中國證監會及中註協之間的交流與溝通，對準則的出台時間、基本要求、反饋意見等進行磋商與合作。（2）公開更多的已有的相關知識，以便社會公眾更好地理解會計準則及其相應的利益關係。我國目前沒有公開起草人研究報告和德勤專家組的比較研究報告，這樣不利於社會公眾及時瞭解特定項目所存在的問題及可能的解決途徑。（3）建立更加公開化、制度化的征求意見制度。我國準則的征求意見時間不穩定，這在一定程度上會影響社會公眾參與準則的討論。此外，還應擴大征求意見的對象和範圍，並對贊成和反對意見及其理由也一併公佈。

• 裘宗舜，2001，財務會計概念研究，立信會計出版社。
• 葛家澍，2002，財務會計理論方法準則探討，中國財政經濟出版社。
• Arthur Levitt， 1998， The Importance of High Quality Accounting Standard， Accounting Horizons， 3.
• Solomons， D. 1986， The FASB‘s Conceptual Framework： An Evaluation， Journal of Accountancy， 161.