財務會計目標

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　　財務會計目標是財務會計基本理論的重要組成部分，是財務會計理論體系的基礎，即期望會計達到的目的或境界，整個財務會計理論體系和會計實部是建立在財務會計目標的基礎之上。會計目標既是一個理論問題，又是一個實踐問題。會計目標雖然是人們主觀認識的結果，但它並不是一個純主觀的範疇，會受到特定歷史條件下客觀存在的經濟、法律、政治和社會環境的影響並隨環境的變化而不斷變化，具有主觀見之於客觀的性質。研究會計目標對會計的實踐工作以及會計準則的制定既有重大的指導意義，又有較大的實踐價值。目前在我國會計理論界對財務會計目標的研究仍處於見仁見智的狀態。必須在財務會計的客觀職能和會計信息使用者的主觀要求基礎上，辯證認識財務會計目標。財務會計目標作為一種主觀願望，其實現範圍取決於財務會計的客觀職能，而其實現程度則取決於財務會計信息質量特征的具備程度。

　　世界上財務會計目標發展的歷史演變。世界上財務會計目標發展的歷史進程，主要經歷了三個階段：

　　第一，12～15世紀地中海沿岸某些城市商業和手工業的發展，以及資本主義經濟關係的萌芽，使會計逐漸由單式簿記階段發展到複式簿記階段。考察當時的會計環境，可以將會計目標概括為：(1)為商人提供其所擁有的財產所進行的交易及其損益的信息；(2)為經濟往來各方提供債權、債務方面的信息。

　　第二，18世紀六十年代至19世紀所進行的產業革命，大大促進了生產力的發展，人類社會進入到機器大工業時代，並引起了生產組織和經營形式的重大變革。在此期間，股份有限公司成為企業的最基本經濟組織形式。在這類公司里，資產所有權與經營權發生分離。這一會計環境的變化也相應引起了這一歷史時期會計目標的變化，形成了新的會計目標：(1)為公司所有者提供財務狀況和經營成果，以評價受托責任的履行情況；(2)為公司經營者提供經營管理所需要的信息； (3)為債權人提供公司償債能力等方面的信息。

　　第三，隨著證券市場的發展，委托與受托關係不僅進一步複雜化，並且處於不斷變化之中。會計除實現上述目標外，還為潛在的投資者、債權人及其他利益關係人提供各種不同的信息。在現代，財務會計目標在西方國家上最早以書面形式被明確提出，應當是在1973年美國註冊會計師協會的《特魯布拉德報告》，它提出四個問題：誰需要財務報表？需要財務報表的人要求什麼信息？財務報表的使用者所要求的信息，會計人員能提供多少？為了提供信息使用者要求的信息，需要一個什麼樣的財務報表框架？20世紀八十年代，我國在借鑒西方優秀會計文化的基礎上，也開始關註會計目標，但至今仍未形成一個明確、統一的認識。只是在 1992年發佈的《企業會計準則》中規定了會計信息“應當滿足國家巨集觀管理的需要，滿足有關各方瞭解企業財務狀況和經營成果的需要，滿足企業加強內部經營管理的需要”。這一規範隱含了我國對財務會計目標的界定。

　　對於財務會計目標的內涵，在會計理論界並沒有形成一個權威的、可為學術界普遍認同的觀點，財務會計目標的研究在目前仍然處於各抒己見、尚未有定論的局面。縱觀會計理論界對財務會計目標的研究，歸納起來主要有兩大流派，即“受托責任派”和“決策有用派”。受托責任學派認為，會計的目標就是以適當的方式有效反映受托人的受托責任及其履行情況。換言之，會計應向委托人報告受托人的經營活動及其成果並以反映經營業績及其評價為中心。其依據是，資源所有者將資源的經營管理權授予受托人，同時通過相關的法規、合約和慣例等來激勵和約束受托人的行為，受托人接受委托，對資源進行有效管理和經營並通過向資源提供者如實報告資源的受托情況來解除其受托責任。受托責任學派更強調信息的可靠性，它在重視資產負債表的基礎上格外重視損益表。決策有用學派認為，會計的目標就是向會計信息使用者提供對其決策有用的信息。換言之，會計應當為現時的和潛在的投資者、信貸者和其他信息使用者提供有利於其投資和信貸決策及其他決策的信息。其依據是，資源的所有權和經營權分離後，在資本市場介入的條件下，資源所有者對受托資源有效管理的關註程度會降低，轉而更為關註所投資的企業在資本市場上的風險與報酬。決策有用學派更強調會計信息的相關性，即要求信息具有預測價值、反饋價值和及時性，更關註與企業未來現金流量有關的信息。決策有用和受托責任是互有關聯的會計目標，受托責任是實質，決策有用是形式。受托責任是會計產生和發展的根本動因，提供反映受托責任的信息是會計的根本目標。考慮我國的現實國情，我國會計目標的現實選擇應定位於決策有用。

　　目前無論是受托責任觀的財務會計目標還是決策有用觀的財務會計目標，其對財務會計目標的要求，主要都是從會計信息使用者的角度來考慮的。由於財務會計信息的有用性是建立在財務會計（會計信息系統）提供會計信息的可能性和會計信息使用者對會計信息的企盼性基礎之上，單從會計信息使用者的角度來討論財務會計目標或會計信息的有用性是不夠的。對財務會計目標的認識，除了要從會計信息使用者要求的角度來分析以外，還應從會計信息系統職能的角度來進行論證，即財務會計目標的認定既要考慮會計信息使用者的主觀願望，也要考慮會計信息系統的客觀能力。

　　第一，會計信息使用者是多元的，有些是現有的，有些是潛在的。由於會計信息使用者是多元的，不同的會計信息使用者對財務會計信息的有用性必然有不同的需要，即使是同一個會計信息使用者，在不同時期出於對不同利益的追求，其對會計信息的有用性也會有不同的要求。而財務會計作為加工、生產會計信息的系統，其所提供的“產品”只有一種，即會計信息。所以這裡就存在一個眾口難調的問題。由於財務會計信息系統所生產的“產品”無可替代，從經濟學的角度看，財務會計必須是在考慮會計信息使用者需求的情況下儘可能地提供質量高、成本低的會計信息。

　　第二，不同的會計信息使用者由於其對財務會計信息的理解程度和駕馭能力的不同，其對財務會計信息的有用性也會有不同的評價。財務會計信息對會計信息使用者而言具有不對稱的特點，而且會計信息使用者也會由於其對會計信息的理解程度和駕馭能力的不同，失去或部分失去財務會計信息原本就有的有用性。

　　第三，隨著社會的不斷發展，會計信息使用者對財務會計信息有用性的要求也會不斷變化和發展。而財務會計作為人為的信息系統，卻有其運行的固有規律及相對固定的要素、結構與功能。從系統論的觀點看，一個系統如果其要素、結構沒有改變，則其功能一般也不會改變，而功能沒有改變，則該系統滿足人們需求的能力也不會改變。當然系統的要素、結構是可以改變的，但這需要時間和過程，在系統的要素、結構和功能尚未發生變化之前，不能僅從會計信息使用者的主觀願望出發，對財務會計信息系統提出不切合實際的要求。

　　基於以上原因，在考慮財務會計目標的時候，除了要從會計信息使用者的角度來分析、考慮以外，還要從財務會計作為會計信息系統的角度來加以考慮，力求實現財務會計信息系統職能與會計信息使用者需求的有機結合。

　　財務會計作為一個信息系統，在考慮會計信息使用者的需求情況下，只能從力所能及的範圍方面來探討會計信息的有用性或財務會計目標。脫離財務會計信息系統力所能及的範圍來討論會計信息的有用性或會計目標，在財務會計信息系統沒有相關職能的情況下追求會計信息的有用性，其最終結果只能是使財務會計信息系統成為會計信息使用者遭受的金融風險、投資風險、決策風險的替罪羊。影響投資和決策的因素是眾多的，會計信息只是其中之一，而且也不一定是決定性的因素。在某種程度上，即使是財務會計信息系統正常運轉，得出的財務會計信息也真實、可靠，但債權人和投資者等會計信息使用者也可能由於其他因素的綜合影響而蒙受損失，使原本為有用的財務會計信息成為無用。

　　財務會計作為一個信息系統，具有反映、控制、評價、預測、決策等5項職能。會計信息系統的反映職能，是指財務會計通過其一系列程式和方法，把已經發生或已經完成的經濟活動的數據記錄下來，經過必要的計算、分析、綜合，加工成為全面、系統的財務信息。這些財務信息主要反映企業已經形成的財務狀況、財務狀況的變化和經營成果。財務會計信息系統的控制職能，則表現為會計信息系統對經濟活動的控制，其目的主要在於引導經濟活動按照預定的計劃和要求進行，以實現既定的目標。會計信息系統的控制職能主要體現於財務會計監督方面，會計監督通常是通過會計確認來實現的。在我國，國家財經政策、法規和企業財務會計制度、計劃或預算等，是實施會計監督的依據。財務會計通過對企業經濟活動有關數據進行會計確認，把符合會計確認標準的數據進行加工處理，提供反映計劃或預算實際執行情況的財務信息。會計信息系統的評價、預測、決策等職能，由於都要在財務會計信息系統提供的會計信息基礎上，通過會計信息使用者對會計信息的分析、比較以及綜合運用，才能進行。這實際上是涉及到會計信息使用者對會計信息的理解、運用和駕馭能力問題。財務會計信息系統的基本職能就是反映和控制，財務會計作為一個信息系統，對已發生或已完成的經濟活動實施或執行反映和監督職能，將已發生或已完成的經濟活動數據加工成會計信息提供給會計信息使用者。

　　儘管財務會計目標是會計信息使用者對會計信息系統的一種主觀願望，它體現為會計信息使用者主觀需求和財務會計信息系統客觀職能的辯證統一，為財務會計信息系統的客觀職能所決定，但這並不意味著財務會計信息系統實施或執行了反映和監督職能以後會計信息就會有用，財務會計目標就能實現。這裡還有一個會計信息加工出來以後是否“適銷對路”和“價廉物美”的問題。“適銷對路”指的是會計信息為會計信息使用者所需要，而“價廉物美”指的是以較低的成本生產出高質量的會計信息。任何事物都有其絕對性和相對性，財務會計目標的實現程度，體現為可靠性、可比性、及時性、明晰性和重要性等財務會計信息質量特征的具備程度。

　　需要特別說明的是，財務會計目標的實現程度取決於以上會計信息質量特征的具備程度。會計信息有用性是指會計信息具備了可靠性、可比性、及時性、明晰性和重要性等會計信息質量特征，是因為從財務會計信息系統的客觀職能看，其力所能及的就是這些方面。至於相關性的問題，會計信息質量特征有個體和總體相關性之區分。從個體相關性看，由於其所涉及的是各會計信息使用者的主觀願望和各會計信息使用者分析、駕馭、使用會計信息的能力等因素，而所有主觀願望和能力因素都不是財務會計信息系統所能左右的。

　　因此，不宜將個體相關性作為會計信息是否有用或財務會計目標是否實現的會計信息質量特征。如從總體相關性看，由於財務會計是隨著社會生產的發展和經濟建設的繁榮而產生、發展的，所以財務會計的“產品”———會計信息，就必然為社會生產和經濟建設所需要。也就是說，對社會生產和經濟建設而言，會計信息具有與之俱來的總體相關性。

　　在這種情況下（會計信息對社會生產、經濟建設相關），財務會計信息系統如果將已發生或完成的經濟活動數據加工成會計信息，會計信息也具備了可靠性、可比性、及時性、明晰性和重要性等會計信息質量特征，則我們應該認為會計信息有用，財務會計目標已經實現。同樣會計科研成果（會計理論、會計思想、會計觀點等）如果能指導、規範會計實踐最終得出具備以上特征的會計信息，則可認為該會計科研成果是科學、客觀、可行和有效的且價值為正。

　　（一）我國市場經濟環境的基本特征

　　1、國有企業仍然是我國經濟的命脈，是我國市場經濟建設的基礎。目前市場上主要的微觀經濟組織仍然是國有企業，製造業、能源、交通等重要行業的企業主要是國有企業，大型企業、重點企業也大多數是國有企業，其他性質的企業還未形成規模。國有獨資公司在公司制企業中仍占主導地位，國家是最大的所有者。即使是上市公司，國家股、法人股也占大部分，且不能上市流通。我國上市公司只占大中型企業總數的極少部分，而且，這些上市公司嚴格說來並不完全符合現代企業制度。

　　2、在我國股份制改製中，有限責任公司多而股份有限公司少。儘管目前股份制作為一種較為完備合理的企業制度正被我國廣泛接受，但在股份制改製過程中，我國國有控股仍占絕大多數。國有控股公司資金融通方式仍以直接為主，通過資本市場進行間接融資的居於輔助地位。

　　3、資本市場不發達。資本市場是企業籌資的重要場所，但資本市場的不完善使企業不能很快進入資本市場，而潛在的投資者又不能通過資本市場自由選擇投資企業。另外，多數分散的投資者不是很註重會計報表的使用，使財務報告對決策的影響作用減弱。這就使得決策有用目標的實施條件受到限制，並且在較長時間里，企業大量資金的取得，仍然採用直接投資的方式。此外，根據美國經濟學家和實證會計學者法瑪對市場有效性的論述並經有關的實證研究，我國資本市場仍處於弱型效率階段，難以發揮其在資金融通中的積極作用。我國企業在融通資金方面對資本市場的利用仍很有限。

　　4、我國會計人員素質較低。企業規模有限，現代化程度低，若以決策有效作為其會計目標，顯然很難達到其要求。另外，法制體系還不完善，一方面，相關配套法律尚未健全；另一方面；有法不依、執法不嚴的現象依然嚴重。

　　通過以上分析可以看出，我國在較長一段時期里，資本市場不會在企業資本籌集上發揮主渠道作用，企業大量資本的取得仍將採用的是傳統的籌資方式；受托責任關係將主要通過國家及國家授權的機構與企業經營者直接接觸形成；資源的委托方與受托方可以明確辨認，國家作為委托方仍將占據著重要地位。

　　（二）我國財務會計目標的構建——確立“以受托責任為主，兼顧決策有用”的財務會計目標。事實上，無論是受托責任觀，還是決策有用觀，都各有其生存的客觀經濟環境。結合我國的市場經濟環境實際狀況，我認為，借鑒西方的研究成果，並與我國實際相結合，確立我國以“受托責任為主，兼顧決策有用”的財務會計目標應成為我國會計工作者的當務之急。

　　首先，會計目標總是要與經濟環境的要求相融合的，建立現代企業制度是我國會計當前和今後面臨的大環境。現代企業制度的關鍵是法人制度。法人制度的實質是確認國家擁有財產所有權和企業擁有財產的獨立法人財產權，使企業在對所有者承擔財產保值和增值責任的前提下，成為自主經營的法人實體。因此，在法人制度下，投資者和企業的關係實質就是“委托——受托”關係。我國雖已有千餘家上市公司，但它們只占我國大中型企業的極少部分，並且不是資本完全自由流通的上市公司。而且我國的資本市場既不發達也不規範，更重要的是社會主義的經濟性質決定了必須保證國家對國有企業的所有權，國家作為會計信息最重要的使用者，必然最關心國有資產的保值、增值。因此，當前我國財務會計的具體目標主要應定位在向委托人報告受托責任的履行情況上。

　　其次，儘管會計目標應以受托責任為主，但並不排斥決策有用觀。因為要獲取最大的收益，投資者必須藉助會計信息進行投資決策，因而提供對決策有用的信息是會計的一項重要目標。但恰恰是受托責任關係的存在，使投資者有權要求取得信息，經營者也有責任提供信息。因此，會計最基本的目標，還是反映財產資源的受托責任。

　　這樣的會計目標主要有三個優點：第一，它能夠適應我國現階段的市場經濟環境。以受托責任為主，強調向國家或法人企業這些重要的大股東報告受托資源的經營、保值增值情況，同時兼顧到其他利益群體等的經濟利益，通過資本市場使他們能積極選擇投資企業，通過行使自己的權利來促使企業經營向好的方面轉化。第二，以受托責任為主的會計目標作為理論的最高層次，能指導實務，特別是會計準則的制定，要求明確各要素定義，規定各要素的確認、計量屬性，使會計信息的可理解性增強。第三，明確了以“受托責任為主，兼顧決策有用”的財務會計目標，有利於從根本上比較各國實務操作的異同，有利於中西方會計的融合，從而使會計真正成為一種世界性語言。

　　（三）實現以“受托責任為主，兼顧決策有用”的財務會計目標的建議。為了實現以“受托責任為主，兼顧決策有用”的財務會計目標，關鍵問題是如何對會計目標兩個方面的信息需求進行協調，以提高信息的共用度，節約社會資源。其可能途徑是對現有會計信息的內容加以改進和擴展，使它能同時滿足投資者、債權人、巨集觀經濟管理部門和其他信息使用者的需求。這裡最重要的是協調的出發點。我們不可能為了滿足國民經濟核算的需要，來轉換會計信息中所提供的資產、負債、所有者權益等基本要素的內涵，剔除謹慎性原則；正如不必為滿足納稅的需要而改變會計信息的內容一樣。我們需要提供能同時滿足投資者、債權人、巨集觀經濟管理部門和其他信息使用者需求的會計信息。只有在這一前提下討論會計信息內容的擴展才有現實意義。

　　1、提高會計信息的及時性。投資者和債權人當然希望會計信息的披露越快越好，這能使他們對企業的風險和報酬作出及時反應。國家統計部門也對會計信息披露的及時性於以高度重視。會計信息披露的不及時，使統計部門每年要花大量的人力物力，進行各種統計調查，並對調查結果進行匡核算、估計。這不僅可能降低核算數據的精確度，還可能延誤國家巨集觀經濟決策。所以，應提高會計信息的及時性，加快發展企業的會計電算化工作並形成全國性的會計信息收集、分析和檢索網路。

　　2、在現有的以歷史成本計價的基礎上，同時披露以公允價值計價的會計信息。這樣做的好處是可以滿足國民經濟核算以及投資者和債權人的共同需要。在信息技術時代，金融業迅速發展，金融工具和衍生金融工具推陳出新，為公允價值會計創造了客觀環境。投資者、債權人對企業未來信息的關註超過對歷史信息的關註，公允價值信息比歷史成本信息對於使用者未來的經濟決策更具相關性。但採用公允價值計價必須解決公允價值會計信息的可靠性和公允價值會計方法可操作性兩個難題。對此目前還有一定的難度，而歷史成本計量屬性的最大優點是客觀性和可驗證性。因此，現階段會計信息披露中應採用多種計量屬性並存的模式。至於將來，隨著電腦技術的進一步發展，理財學對金融工具計量模型的研究日臻完善，會計界解決了上述公允價值會計的兩個關鍵難題後，可以使公允價值取代已沿用了幾百年的歷史成本模式，成為會計最主要的計價基礎。