歷史成本原則

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歷史成本原則（principle of historical cost）

　　歷史成本原則亦稱原始成本原則或實際成本原則，是指對會計要素的記錄，應以經濟業務發生時的取得成本為標準進行計量計價。

　　按照會計要素的這一計量要求，資產的取得、耗費和轉換都應按照取得資產時的實際支出進行計量計價和記錄；負債的取得和償還都按取得負債的實際支出進行計量計價和記錄。資產減負債訴所有者權益自然也是歷史成本計價的，有別於報表日的重置價值、變現價值和市價。

　　採用歷史成本原則的初衷是認為資產負債表的目的不在於以市場價格表示企業資產的現狀，而在於通過資本投入與資產形成的對比來反映企業的財務狀況和經營業績，這種對比需以歷史成本為基礎。

　　遵循歷史成本原則有其合理性：

　　（1）歷史成本是場買賣雙方在市場上美德的結果，反映當時的市場價格，符合生原則；

　　（2）歷史成本有原始憑證作依據，具備可驗證法；

　　（3）歷史成本數據易於取得，簡便易行，並與實現原則相聯繫；

　　（4）歷史成本計價無須經常調整賬目，可防止隨意改變會計記錄，維護會計信息的可靠性。

　　歷史成本原則其主要內容是：企業取得的各種財產物資，"應以其購進或建造時發生的原始成本即實際成本入賬，並以此作為分攤和轉作費用成本的依據。當物價變動時，除國家另有規定外，不得調整其賬麵價值。按實際成本計價，能防止隨意性，使會計信息真實可靠，便於瞭解和比較。

　　歷史成本原則主要用以確定財產物資的入賬金額。

　　例如，企業5年前購買一棟辦公樓，共耗資金500萬元。那麼記賬時，該大樓按其實際發生的支出500萬元入賬。假設，目前該大樓的市價已達1000萬元，此時，仍不對其原來入賬的價值進行調整，而在賬面上仍為原來取得該樓的實際成本（也即歷史成本）。應註意，按此原則，也並非絕對不能調整賬麵價值。比如，該企業擬將該樓拍賣轉讓，因而要進行資產評估，此為特殊情況，可以調整。

　　採用歷史成本原則有許多好處：

　　第一，比較客觀。歷史成本或實際成本是買賣雙方通過正常交易確定的金額；

　　第二，有原始依據。即發票等作證明，可隨時查證；

　　第三，可避免企業或有關人員處於某種需要有意改動賬面記錄；

　　第四，使會計核算手續簡化，不必經常調整賬目。

　　歷史成本原則的局限性在於：當物價波動較大或幣值不穩定時，歷史成本就不能真實體現會計主體的財務狀況和經營業績，從而削弱會計信息的有用性，影響當前決策。

　　歷史成本原則要求資產按照購入成本（原始成本）入賬，併在持有資產過程中不反映資產價值的變動。資產按照歷史成本計價，費用則是已經耗費的歷史成本。歷史成本計量是傳統會計計量的核心，儘管幾個世紀以來，會計實務經歷了諸多變遷，也出現了諸如“成本與市價敦低法”、物價變動會計、現行成本計量的衝擊，但歷史成本原則在會計實務中的核心地位始終沒有改變。

　　該原則的牢固地位得益於銀行與審計師的支持。銀行的信貸風險是銀行在從事信貸業務時所要考慮的關鍵因素。可靠性是銀行業最註重的會計信息質量特征。歷史成本的客觀性、可驗證性和有利於反映資產經營責任履行情況的優勢使貸款的回收得到了有力的保證，因而被銀行業廣為推崇。在1929年爆發的經濟危機中，歷史成本原則為審計師們作了有利的辯護，由於歷史成本的依據——發票具有較強的可驗證性，並且在法庭上具有較強的證明力，這樣，只要審計師們擁有相應的發票作為書面證據，就能夠得以免除法律責任，因此在某種意義上，歷史成本原則成了審計師的“保護傘”。其次，在20世紀前半葉，財務會計側重於會計信息的供給者，財務會計信息主要用於企業內部，反映企業的經營業績，會計信息的最相關使用者就是供給者本身。按照歷史成本原則，持有資產在不加工、不變化時，不必考慮其價格的變化。會計信息供給方自然從節約會計核算成本，實現成本效益最大化出發，選擇了歷史成本原則。

　　但是，信息是商品，會計信息也是一種商品。企業作為信息的供給方整理、傳遞本企業的財務會計信息，必須以信息的需求方，包括投資人、債權人等的需要作為目標，提供他們在投資決策、信貸決策以及其他經濟決策方面有關的信息。不能像20世紀20年代以前那樣，企業只提供對自己有利的信息。美國財務會計準則委員會（FASB）自從1973年成立以後，將會計目標視為財務會計概念框架的起點。在FASB的《概念公告第1輯》中，會計目標確定為以下三個方面：①財務報告應提供對現在和潛在的投資者、債權人及其他使用者作出合理的投資、信貸及類似決策的有用信息；②財務報告應提供有助於其使用者評估來自銷售、償付、到期證券或借款等現金流入的金額、時間分佈和不確定性的信息，即估量現金流量前景的信息；③財務報告應提供關於企業的經濟資源、對資源的要求權以及使資源和要求權發生變動的事項和影響的信息，諸如有助於估量企業獲得現金流量順差能力的信息。會計的側重點轉向了這些會計信息的需求者。全球性通貨膨脹促成的現行成本法等通貨膨脹計量模式的提出、經濟全球化進程中大規模的企業聯合和兼併的出現，以及衍生金融工具的不斷創新，使會計信息使用者對會計信息決策的相關性及充分披露的要求越來越高。投資者、債權人關心的不是資產以前值多少錢、債務以前能否收回，而是資產現在市值多少、債務今天能否收回。以市場價值為背景的現行價值、公允價值、未來現金流量現值估算值等價值計量基礎，可以隨著經濟環境的變化及時反映資產價值的變化和風險，對決策具有高度相關性，並且能披露傳統慣例所無法處理的自創商譽、衍生金融工具、人力資源等會計信息，使資產負債表更能體現企業價值。因此必須從歷史成本這個傳統慣例中解脫出來，以會計目標為導向，科學地採用現行價值或公允價值進行計量。

　　目前，公允價值已被越來越多的國家和地區作為一個重要的計量屬性運用在各項準則中。從概念上看，現行成本和現行市價符合公允價值的定義，它們都是可以觀察到的市場確定金額。如果在現時市場上能找到相同或類似的資產或負債的現行成本或現行市價，那麼現行成本或現行市價就可以作為估計公允價值的可靠依據。如果現行成本或現行市價不能獲得，那麼未來現金流量的現值也可以用來估計公允價值。可以看出，在現實中，公允價值並非特指一種計量屬性，可以表現為多種形式，如：現行市價、現行成本、可變現凈值和未來現金流量的現值。但公允價值又不完全等同於現行價值，而是現行價值的一種特殊形式，它代表一定時間上市場公認的現行價值（即市場價值）。公允價值產生於20世紀80年代的美國，1990年9月，美國證券交易委員會（SEC）主席理查德。C.佈雷登首次提出應當以公允價值作為金融工具的計量屬性，後來經過協商， FASB於1991年10月正式制定了這方面的準則。時至今日，國際會計準則中涉及公允價值計量的具體準則已有十幾個之多，公允價值會計在各國理論與實務的發展顯示出蓬勃生機。

　　在現代會計環境中，公允價值不可能迴避。我國2000年12月修訂的債務重組準則取消了公允價值，理由是企業可以利用公允價值來誇大利潤，取消公允價值就能防止企業借重組之機操縱利潤、粉飾會計報表。但2000年12月印發的《企業會計準則》中要求計提八項準備，用剔除準備後的凈值來反映現值，而現值實際上是公允價值的一種形式。現值（公允價值）既符合會計目標，又符合科學的要求，它也與投資者、債權人的利益相吻合。

　　現行的會計計量模式是一種以歷史成本為基礎的混合計量模式，是修正的歷史成本模式，由於對不同的資產、負債採用不同的計量模式，因而具有很大的不規則性。會計界對資產的定義已基本達成了共識，資產被定義為“未來經濟利益”，而歷史成本反映的卻是過去的成本，這使得資產在其確認與計量上存在矛盾。

　　 一、問題的提出　

　　歷史成本原則包括兩個內容：一是以歷史成本為計量屬性，二是以名義貨幣為計量單位。按照歷史成本原則進行會計核算時，某項資產要求按其取得或交換時的實際價格計價入賬，入賬後的賬麵價值(歷史成本)在該資產存續期間內一般不作調整。　

　　關於歷史成本原則建立的基礎，一般認為是持續經營假設私幣值穩定假設，然而經過仔細研究，情況並非如此。就持續經營假設而言，它僅僅排除了資產計價的清算價值基礎，要求會計計量建立在非清算價值的基礎上，在企業持續經營期內，將此非清算價值進行攤銷、配比。因此，持續經營假設並不是歷史成本原則的特定基礎，而是包括歷史成本在內的各種非清算價值計價的共同基礎。　

　　理論界認為幣值穩定假設便歷史成本原則得以付諸實施，似乎只要幣值穩定了，資產的實際價格就能保持不變，賬面的歷史成本就能始終與資產實際價格相一致。然而，商品實際價格的變動總趨勢是隨著時間的推移而逐步降低的，如高科技產品的電腦、家用電器、汽車等。這說明，即使貨幣幣值保持了穩定，商品的實際價格仍然是可變的，按歷史成本原則進行會計核算，仍然不能使賬面歷史成本與實際價格保持一致。因此，幣值穩定假設至少不是歷史成本原則的唯一直接基礎；要使歷史成本原則得以成立，一定還有其他假設前提存在。　

　　自20世紀初歷史成本原則成為占主導地位的計價原則以來，對它的批評從未間斷，其焦點集中在對幣值穩定假設的批評上。1936年 Henry Sweeney在其《穩定幣值會計》一書中，對此作了精辟的論述。此後對歷史成本的研究，基本上沒有超出這個範圍。與此同時，人們更多地將精力集中在對各種改進或替代會計模式的研究上，似乎已經確認了歷史成本原則的直接基礎就是幣值穩定假設。

　　二、歷史成本原則的基礎研究　

　　l、研究的前提。資產計價的結果，是使資產賬麵價值與實際價格始終保持一致。因為對歷史成本原則的批評。歸根結底還是探討賬麵價值與實際價格不符的問題。會計追求的目標，始終還是在賬面上及時地反映實際價格的變動，達到二者的一致，計價原則的選擇是受多種因素影響，由多個利益集團相互鬥爭和相互妥協的結果。從會計的角度分析歷史成不原則本身的科學性。　

　　2、幣值穩定假設不是歷史成本原則的唯一基礎。會計模式由兩個因素構成：一是計量屬性，二是計量單位。計量屬性解決“計量什麼”，而計量單位解決對選定的計最屬性“用什麼去計量”。計量屬性與計量單位是兩個不同層次的問題，計量屬性是內在的、根本的問題；計量單位是外在的、形式的問題，計量單位的選擇隨計量屬性的變化而發生變化。幣值穩定假設解決的是計量單位的穩定問題，是外在的問題。要使計量的結果始終恆定，被計量對象所要計量的某一特征(即計量屬性)本身的恆定才是至關重要的，顯然，幣值穩定假設並不能保證計量屬性即資產自身價值的穩定，因此它不是歷史成本原則的唯一基礎，由此也可以說明，歷史成本計量屬性科學與否，罰幣值的穩定與否無關，關鍵是要看歷史成本計量屬性荷花的前提條件是否科學、合理。　

　　3、歷史成本原則的基礎：幣值穩定假設和勞動生產率不變假設，歷史成本原則要求資產一一且以實際交易價格入賬後，賬面記錄一般不作調整。在這種情況下要使賬麵價值與實際價格始終保持一致，實際價格的恆定顯得至關重要。而實際價格的恆定取決於兩個因素：一是生產該商品的社會平均勞動生產率不變；二是貨幣幣值穩定。生產商品的社會平均勞動生產率保持不變，決定了商品的內在價值始終恆定；貨幣幣值穩定，則決定了計量商品內在價值所使用的計量尺度始終不變。有了這兩個前提，即使短期內商品的價格受供求關係影響可能會出現波動，但從長期看，由於商品內作價值的恆定和貨幣幣值的恆定，價格波動的幅度會越來越小，最終將恆定在由不變勞動生產率和不變幣值貨幣共同決定的價格上。這樣，商品價格在長期內恆定就成為自然的事情。而商品實際價格長期內恆定，證是歷史成本原則的關鍵所在，

　　因此，幣值穩定假設是名義貨幣作為計量單位的前提或基礎；社會平均勞動先產率不變假設，則是歷史成本作為計量屬性的前提或基礎。社會平均勞動生產率不變，保證了計量屬性即歷史成本長期恆定；貨幣幣值穩定，保證了計量單位即名義貨幣的長期恆定(計量尺度不變)，以恆定的貨幣計量尺度計量恆定的歷史成本，計量的結果當然是不變的。　 　　 　　應該說，這兩個假設，首先是對商品價格決定的要求。只有商品實際價格的決定符合這兩個假設條件，會計才能按歷史成本原則計價，這種歷史成本原則計價才是科學和合理的。　

　　4、歷史成本原則只有在特定的歷史時期才是適用的。歷史成本驚則能成為“真理”，這與特定歷史成本時期的經濟發展狀況密不可分，在前工業社會，社會進步緩慢，科技對經濟的推動作用不明顯，勞動生產率的提高自然也十分緩慢。勞動生產率提高的緩慢性，不但決定了商品的內在價值變化緩慢，而且決定了貨幣本身的價值變化也是緩慢的。二者共同作用的結果，使商品價格在一個相當長的時期內保持了相對穩定。在這種條件下，歷史成本原則自然成為近似科學、合理的最佳計價模式。

　　然而事實上，勞動生產率從來就不是恆久不變的。從游牧經濟到農耕經濟，再到工業經濟、知識經濟：從手工勞動到作坊勞動，再到 T業化大生產、自動化生產，每一一種變革都以社會勞動生產率的提高作為標誌，每一種經濟內部都有勞動生產率量變的過程，只不過在不同的社會、不同的歷史發展階段，勞動生產率提高的速度有差異而已。進入20世紀以來，科技創新對經濟發展的推動作用空前地顯現出來，社會勞動生產率的飛速進步，從根本上動搖了歷史成本計量屬性的理論基礎。因此關於各種新的計量屬性的大討論在20世紀延綿不絕也就不足為怪了。　

　　歷史成本原則成為片主導地位的計價方法，已經走過了近百年的歷史，它首先是為“會計是一一個分配過程”的觀點服務的，而不單純是一種資產計價方法。所有資產入賬時的歷史成本，都是取得資產當時的現行交易價格，稱它為歷史成本，僅僅是就取得以後的分配過程而言的。分配過程服務於收益的決定。收益是否真實，首先要看被分配對象的計量是否準確，典次要看分配過程是否科學。而資產計價準確與否，對收益決定來說則是首要的、決定性的，分配只有在計價準確的基礎上進行，分配的結果才是真實有效的。從這個意義上來說，對歷史成本原則的出發點，確實有重新認識和評價的必要。　

　　從歷史成本原則建立的基礎看，它以勞動生產率始終不變為前提，也就是以否定經濟發展和社會進步為前提，這與社會發展規律完全背道而馳。因此，從它建立的那時起，就顯得十分荒謬，這也是歷史成本原則內在的致命缺陷。可以肯定地說，以社會平均勞動生產率不變、否認社會進步為基礎的歷史成本原則，本身是毫無科學性可言的。