会计目标理论

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会计目标理论(accounting objective theory)

　　会计目标理论是会计行为主体理论的基础，又是会计方法理论的指南。

　　会计目标主要明确为什么要提供会计信息,向谁提供会计信息,提供哪些会计信息等问题。会计目标应主要转为:关心企业人力资本拥有量及其能力的增长,反映企业人力资源价值量的大小,体现人力资源在国民经济中的重要作用。

　　会计目标是会计理论之基石。长期以来会计目标理论存在着决策有用观与受托责任观之争，但是理论界和各国会计准则制订机构日益形成一种融合思潮。

　　会计目标理论是现代会计理论结构的起点理论，构成了现代会计理论的理论基石。本世纪70年代以前，以会计假设为起点构架会计理论结构的思路颇为盛行；但在 70年代以后，以会计目标为起点构建会计理论结构的思路逐渐占居了西方会计学界的主导地位。

　　会计目标理论作为会计起点理论研究，必须有一个科学完整的理论框架。对会计职能供给———结果的反映与过程的控制，以及企业管理层、治理层与市场层的会计需求进行二维综合分析，会计目标理论可构建成一个供给与需求动态均衡的矩阵理论框架。

　　一、问题的提出

　　1978年，美国财务会计准则委员会颁布了第1号财务会计概念公告《企业财务报告的目标》，开始以会计目标为起点研究财务概念框架。从此，会计目标理论受到学者们的密切关注。会计目标理论作为会计起点理论为广大学者所接受，会计目标理论的研究也就具有理论意义了。理论是什么？《韦氏新国际词典》对理论的定义是：“一套紧密相连的假定性的、概念性的和实用性的原理的整体，它构成对所要探索领域的可供参考的一般框架”。所以，作为会计起点理论，会计目标理论也必须有一个逻辑一致的框架。会计目标理论也只有在一个科学的理论框架内研究才更具科学性和完整性，才能使会计理论大厦根基更为牢固。会计目标理论框架问题研究由此提出。

　　二、国内外学者研究会计目标的维度及其会计目标理论框架设想

　　美国是研究会计目标理论最早最成熟的国家。1971年4月，美国注册会计师协会（AICPA）成立了Trueblood负责领导的“财务报表目标研究小组”。AICPA研究会计目标理论时提出四个可供参考的课题：

　　（1）谁需要财务报表？（2）他们需要什么信息？（3）在他们所需要的信息中，有多少能够由会计师提供？（4）为了提供所需要的信息，要求有一个怎样的结构？

　　我国学者卢永华（2003）认为要在财务会计的客观职能和会计信息使用者的主观要求基础上辩证认识会计目标，并提出：财务会计目标作为一种主观愿望，其实现范围，取决于财务会计的客观职能，而财务会计目标的实现程度则取决于财务会计信息质量特征具备程度。可见会计目标理论研究不仅要研究会计相关者的会计需求，还应考虑到会计本身的供给能力。

　　因此，首先，会计目标作为整个会计理论的逻辑起点，应该从一个全面的大会计角度研究，构成理论框架的完整性；其次，毋庸置疑，会计目标体现为社会群体对会计信息的期望，理论探讨的会计目标应该是主观对社会客观规律的一般反映，具有客观属性，而群体期望以会计职能为限。会计目标的研究一方面要从实务出发，从实践中抽样调查，获取当时会计环境下人们对会计的普遍愿望，强调样本的代表性和社会一般规律性；另一方面，会计目标要上升到逻辑起点理论高度，离不开对会计本质及其职能的思考，会计本质及其职能决定会计目标的供给。总之，会计目标理论框架是在会计供给和需求均衡基础上构成的一个理论框架，故而理论框架研究也就要从会计目标供给与需求两个方面展开。

　　三、会计本质及其职能构成会计目标理论供给

　　会计的产生和发展经历了很长的历史，人们对会计本质认识是一个多样化和循序渐进的过程。我国会计界对会计本质认识分为三大主要流派———“管理活动论”、“信息系统论”和“会计控制论”。

　　我国会计管理活动论的最早提倡者为杨纪琬、阎达五两位教授。阎达五教授（1985）在《会计理论专题》中论述到：“会计就是经济管理的重要组成部分。它是通过收集处理和利用经济信息，对经济活动进行组织、控制、调节和指导，促使人们权衡利弊、比较得失、讲究经济效果的一种管理活动。以应用借贷复式记账为主要标志的近代会计，是一种以价值运动为对象的管理活动”。

　　信息系统学派是当今西方会计界的主流学派，美国会计学会AAA于1966年发布的《会计基本理论报告书》正式提出会计是一个信息系统，很快影响全世界。我国会计信息系统的倡导者葛家澍（1986）明确提出“会计是旨在提高微观经济效益，加强经济管理而建立的一个以提供财务信息为主的经济信息系统”。会计作为经济信息系统把企业的经济业务数据加工成对决策有用和评价受托经济责任的经济信息，以便他们做出准确的判断和决策。

　　会计控制理论是继前两学派争执不下后，于20世纪90年代才形成的一个新兴的学派，其代表人物为杨时展和郭道扬两位教授。杨时展教授（1992）提出的会计控制理论侧重于会计微观领域，基于受托责任，他认为：“现代会计是一个以认定受托责任为目的，以决策为手段对以实体的经济事项按货币计量及公认原则与标准，进行分类、记录、汇总、传达的控制系统”。郭道扬教授（1997）则从宏观会计领域，从会计史学角度出发提出现代会计的全面控制观点。郭道扬认为：“现代会计是会计管理者通过会计信息系统与会计控制系统的协同性运作，实现对市场经济中的产权关系及价值运动过程及其结果系统控制的一种具有社会性意义的控制活动。现代会计控制的指导思想是实行全面控制，即这种控制应当在时空关系上把过去、现在与未来结合在一起，把事前、事中与事后结合在一起，把微观、中观与宏观控制结合在一起。现代会计不仅构成企业内部全作业过程控制，也是实现对世界经济一体化控制及国家对国民经济进行宏观控制的重要方面，是地区及企业对经济进行中观、微观控制的主要力量”。

　　三种会计本质的观点都是非常深刻的。会计管理活动论侧重于会计的过程，而信息系统论则侧重于会计的结果即会计信息，会计控制论较好的融合了管理活动论与信息系统论，会计控制论能够从微观（企业管理）、中观（企业治理）和宏观（市场）角度，把会计过程（会计控制）和会计结果（会计信息）结合起来，这是对会计本质最为深刻和完整的认识。

　　会计职能就是会计所固有的功能，是会计本质属性的外在表现形式。正如葛家澍教授所指出的：“任何事物的职能都是各该事物本质的体现”。马克思对会计职能的经典描述是“观念的总结和过程的控制”。会计职能体现会计能够为人们做什么，能体现会计供给的范围。根据会计控制论，控制系统由管理系统和信息系统两个子系统组成，会计基本职能可概括为控制 和反映。从会计本质导出的会计基本职能是全面和科学的，控制职能主要体现会计过程，反映职能主要体现会计结果。

　　四、会计相关者会计需求构成会计目标理论需求

　　会计是解决企业相关者利益的权衡器，会计需求群体也就围绕企业利益的相关利益群体，我们称之为会计相关者。会计相关者以企业核心展开，可以划分为企业内部管理层、治理层和要素市场层三个群体，会计相关者需要会计解决的问题包括：（1）企业内部管理问题；（2）企业治理问题；（3）要素市场上的要素选择配置问题。下面从管理层、治理层和市场层等三个层面分析会计需求。

　　（一）企业管理层对会计需求

　　在企业内部，组织的核心就是如何提高生产效率，节约产品的成本耗费，提高产品质量，增强企业在市场上的竞争优势。首先，会计被用于满足企业内部人（如管理者）内部管理的需求。会计控制生产过程，对经济活动进行组织、控制、调节和指导，促使人们权衡利弊，比较得失，以求经济效果。法国的法约尔在《工业管理和一般管理》一书中把会计活动列为了企业管理的六项职能之一，会计管理包括成本会计管理、质量会计管理和企业财务管理等企业经营管理的多方面。其次，管理活动离不开信息，管理的过程又是一个利用信息进行管理的过程，计划、组织、协调、控制等管理各个环节都离不开会计信息。会计在企业管理内部提供企业内部管理控制信息，构成企业管理（尤其是财务管理和成本管理）的主要信息渠道，包括管理会计信息系统和财务会计信息系统。

　　（二）企业治理层对会计需求

　　亚当·斯密1776年《国富论》中写道：“我们的晚餐并非来自屠宰商、酿酒师和面包师的恩惠，而是来自他们对自身利益的关切” .这就是经济学中的第一大假设———经济理性的精彩描述。经济理性是基于自利原则的行为取向。亚当·斯密认为，经济理性表现为对得失和盈亏的正确计算。经济理性决定了人们需要一种技术在某种产权制度安排下确认和计量发生的经济交易或事项，计算经济利润，评价经济效用，报告相关的会计信息，考评多大程度上履行相关的社会经济责任，并决定经济利润的分配。通过“会计”可以把企业生产经营活动的手段（各种成本费用支出）和目的（利润或者财富的最大化）充分联系起来，使得从数字上考量经济理性目标的实现程度成为可能。会计，自诞生以来，也就一直充当裁判者的角色，权衡利益主体经济利益，协调人们经济利益关系。

　　按照现代企业理论，企业的本质是一个关于企业所有权安排的契约集合，是企业各利益相关主体就其各自的责、权、利的安排所达成的一组长期契约。一方面，企业所有权和经营权的分离导致所有者与经营者的委托代理关系；另一方面，社会经济资源所有者和社会经济资源管理者之间也是一种社会经济资源的委托代理关系，受托经济责任关系由此产生。委托代理关系协调构成企业治理主要内容。企业契约、委托代理的执行情况直接关系各产权主体的利益分配，企业治理就是协调各利益主体利益冲突和契约履行的制度或合约安排。会计权衡和协调经济利益关系，中立地为界定产权关系服务，成为企业治理的重要控制系统。

　　企业治理要求受托者履行受托责任。一方面，受托者接受委托者的财产委托，获得财产自主经营权和处置权，并同时负有向委托者交代其履行受托责任的活动和结果的义务；另一方面，各利益相关产权主体必需依赖于受托经营者报告的受托经济责任履行的情况进行利益分割。在委托代理关系中，代理人掌握企业内部的完全信息，而委托人处于信息的劣势。由于信息的不对称，同时代理人的行为具有不可观察性，这将导致道德风险 .委托人要求获得中立地报告受托责任相关的财务信息，会计则作为信息系统为委托人提供关于反映委托代理关系的受托责任信息，在公司治理中称之为说明责任履行。

　　（三）要素市场层对会计需求

　　现代要素市场已日渐成为要素流通与配置的主要场所，要素市场包括资本市场、经理人市场等。伴随着要素市场的发展，企业要素取得主要来自于要素市场配置。在要素市场上，要素有效配置是以充分相关的风险和报酬信息为基础，信息（主要是财务信息）构成要素市场的生命线。然而，市场信息的不对称将导致市场失灵。例如，投资者可能不了解股票的风险和报酬相关的信息；股东不了解经理人的能力；管理者不了解雇员的能力等。由于信息的不对称，掌握内部信息的人可能以损害他人利益来谋取自身信息优势利益，产生道德风险。在投资交易过程中，信息劣势交易者由于信息不完全和不对称将做出非最优而是次优的决策，从而导致逆向选择。逆向选择将产生两个后果：一是内部人通过内部信息获取超额利润；二是投资者的次优决策导致价格的低估，这将给内部人带来损失。财务报告是一种可以减少逆向选择的工具，通过它可以促进证券市场运转并减少其不完全性。经济社会期望证券市场的有效运转，正确反映市场的价格，从而引导要素的优化配置，减少逆向选择和市场失灵。因此，他们需要充分、及时披露的有用会计信息以供理性投资决策，会计成为要素市场提供决策有用信息的重要信息系统。

　　会计不仅仅以会计信息的角色参与要素市场的资本投资决策，还参与投资者利用会计信息评价企业的风险和报酬的决策过程。在投资决策过程中，投资者需要会计提供企业绩效评估的模型以进行企业的整体绩效评估，从而判断企业的整体投资价值；在企业项目投资决策中，投资者需要会计对项目投资的风险和未来现金流量进行估计，同时计算项目投资的净现值帮助投资决策；现代会计实现对世界经济一体化控制及国民经济宏观控制，是地区及企业经济中观、微观控制的重要方面，也是要素市场资源优化配置控制的重要力量。总之，会计控制在要素市场要素配置过程中起着非常重要的控制作用。

　　五、会计目标理论框架是会计供给和需求的辨证统一

　　会计本质及职能构成的会计供给与会计相关者会计需求辨证统一起来，构成一个完整的会计目标理论框架。会计需求决定会计目标的内容和质量要求，会计职能限制会计目标的范围。经济社会环境发生变迁，会计相关者也将改变或提升会计需求，会计的发展体现为与经济社会环境与时俱进。会计工作者（包括会计理论工作者）应通过社会调查等形式识别会计相关者会计需求变化，结合现有会计目标理论体系发展更符合需求的会计目标理论，再以会计目标理论进一步完善会计概念框架和会计准则规范体系，从而使会计理论和技术都在前一基础上得到发展，以免会计理论滞后实践。这应该是会计理论与实践发展的内在逻辑。

　　会计目标理论框架可表示为二维矩阵图（见下表）：

需求 供给	体现过程的会计控制	体现结果的会计反映
企业管理层会计相关者的会计需求	会计管理	管理控制信息
企业治理层会计相关者的会计需求	利益权衡和协调	受托责任信息
要素市场层会计相关者的会计需求	资源配置	决策有用信息

　　1．受托责任学派。按照该学派的观点，受托责任可以作如下解释：

　　① 资源的受托方接受委托，管理委托方所交付的资源。受托方因此承担了合理、有效地管理与应用受托资源并使其尽可能保值增值的责任；

　　②资源的受托方承担了如实向资源委托方报告其受托责任的履行过程与结果的义务．而这主要是以财务报告为手段进行的。不少学者认为，由于企业处在一定的外部环境之中．企业的很多资源是直接取自其所处的环境，因此作为资源受托方的企业管理当局还负有重要的社会责任，即最大限度地保持企业所在社区的良好环境、有效利用并培养人力资源等。

　　以受托责任为目标的财务会计特别强调会计计量的结果要客观、可靠，要有助于提供受托者的受托经济管理责任履行情况的信息，有助于其进行业绩评价。因此，该学派要求企业在会计计量中采用历史成本计量模式。

　　2．决策有用学派。决策有用学派认为．财务报告的目标就是向信息使用者提供决策有用的信息。1978年美国财务会计准则委员会(FASB)发布第l号概念公告，将财务报告的目标确定为以下三方面：

　　① 财务报告应该提供对现在和可能的投资者、债权人以及其他使用者做出合理的投资、信贷及类似决策有用的信息。这些信息对那些相当了解经营和经济活动并愿意相当勤勉地研究这类信息的人们来说，应该是全面的。

　　② 财务报告应该提供有助于现在和可能的投资者、债权人以及其他使用者评估来自销售、偿付、到期证券或借款等的实得收入的数额、时间分布和不确定性的信息。

　　③财务报告应能提供关于企业的经济资源、对这些资源的要求权(企业把资源转移给其他主体的责任及业主权益)以及使资源和对这些资源的要求权发生变动的交易、事项和情况影响的信息。

　　3．两大学派观点比较。无论是决策有用学派还是受托责任学派．它们都是以商品经济及社会资源的所有权与经营权相分离为出发点和客观依据的。但是从产生条件看．受托责任学派的会计思想在存在委托代理关系的情况下就可以形成；而决策有用观是建立在资本市场和证券市场形成的基础之上的。资本市场是现代市场经济的产物．而委托代理关系的产生既不一定要通过资本市场．也不必然与现代市场经济相联系。仅此而言．受托责任学派的会计思想的产生可能并且确实早于决策有用学派。比较两大学派的主要观点．可以发现其差别主要集中在以下三点：

　　(1)财务会计目标定位。决策有用学派认为．财务会计的根本目标是向信息使用者提供有助于他们进行经济决策的数量化的财务信息。由于该学派特别关注资本市场对会计目标的影响，因此这里的信息使用者应当包括所有现在的和潜在的资本市场参与者，即现在的和潜在的投资者和债权人。受托责任学派则认为，财务会计的根本目标是以恰当的方式有效地反映受托责任及其履行情况。该学派注重的是会计在委托代理关系中的作用，所以从逻辑上分析，该学派所认定的主要信息使用者应当是委托者和受托者两大类．且这两大类信息使用者处于平等地位。

　　(2)会计信息质量特征。决策有用学派认为，相关性是与决策相关的特性，是居于第一位的信息质量特征，而信息相关的关键在于其预测价值。各类信息使用者最为关注的相关会计信息是一个企业创造未来的有利现金流动能力的信息。受托责任学派则更强调可靠性．并把可靠性放在信息质量特征的第一位。会计只有提供客观、真实且可验证的信息，才能有效协调代理双方的利益关系。

　　(3)会计计量属性和计量模式的选择。决策有用学派在时间上是着眼于未来的，它从决策有用的思想出发，将财务会计要素的重要特性描述为“未来的经济利益”．对未来经济利益进行计量的最理想的基础是“未来现金流量的现值”。而受托责任学派主张历史成本计量属性和历史成本模式．它认为历史成本是过去实际交易的价格数额．是交易双方经过正常的交易活动合理判断后客观确定的．反映了企业的客观经济事实．历史成本计量的结果能够有效地把受托者的经济管理责任的履行情况交代清楚。

　　1．决策有用观的缺陷。

　　(1)基于决策有用观．FASB认为财务会计要素的重要特性是“未来现金流量的现值”．但是在会计确认与计量时却强调权责发生制比收付实现制好．以历史成本为主导的计量方法“将继续被应用”。有关资产的定义和计量是这方面的最显著例子。决策有用学派将资产定义为“未来的经济利益”，但是资产计价却是以历史成本为基础。这显然是一个逻辑矛盾，即如何从立足于未来的决策有用性推导出基于过去的历史成本计量。矛盾的起因在于“未来现金流量”具有极大的不确定性，而历史成本相对客观且容易获得，因此理论屈从于现实的结果导致了决策有用观的第一大缺陷。

　　(2)上述不足直接导致了决策有用观在信息质量特征选择上的矛盾。决策有用学派强调相关性是会计信息质量的首要特征，因此其认为财务会计应提供未来经济利益等信息，但是出于会计计量困难的考虑，却又不得不用可靠的历史成本来计量未来的经济利益。那么，在理论上优先的相关性在实际操作中只能让位于可靠性。

　　(3)决策有用学派将“对决策有用”具体化为“提供有助于评估主体未来现金净流量的数额、时机和不确定性的信息”，这个命题是否为真尚待进一步证实。这一命题是在美国Trueblood委员会报告中提出的。尽管Trueblood委员会确实进行了大量的调查，但是其结论的严密性仍不能肯定。这是因为：其一，Trueblood委员会报告主要调查的是非常重视现金流动的房地产公司．虽然现金流对任何一个公司都很重要。但是作为财务会计概念结构论铺垫的Trueblood委员会报告所做的调查是不全面的，所以说这一命题是否具有广泛的代表性令人质疑；其二，Trueblood委员会报告产生于2O世纪7O年代，由于美国等西方国家市场经济环境在这一时期发生了较大的变化，所以以此为背景形成的决策有用的财务会计目标的有效性也是值得怀疑的。

　　2．财务会计目标的现实选择。目前．如何弥补决策有用观的缺陷以及如何完善以此为基础的财务会计概念结构已成为决策有用学派需要进一步研究的问题。笔者认为，财务会计目标的现实选择应该是将两大学派的观点融合，即将受托责任和决策有用均作为财务会计目标纳入财务会计理论体系之中。其实．早在1966年美国会计学会(AAA)发表的《基本会计理论说明书》中就提出了会计应当为达到如下目的而提供信息：

　　①对有限资源的利用做出决策；

　　② 有限地管理和控制一个组织的人力资源与物资资源；

　　③ 记录与报告资源的受托责任；

　　④ 促进会计主体履行社会职能并控制此种资源。该文件首次将会计定义为一个信息系统，并且将该系统的目标定位于决策有用和受托责任。

　　通过前文对两大学派观点的比较不难发现，受托责任与决策有用两者之间并非完全对立而不可调和，这两者同为两权分离的产物。受托责任观下财务会计为委托人提供管理资源和受托责任履行情况的信息。随着市场经济、资本市场的发展．委托人的范围拓展为现有的和潜在的投资者、债权人等。这时受托责任仍然存在，同时财务会计还向信息使用者提供对决策有用的信息。从这个意义上说，受托责任为第一目标，决策有用为第二目标。我国《公司法》规定，普通股股东的权利之一是对公司账目和股东大会决议的审查权，有限责任公司股东享有了解公司经营状况和财务状况的权利。股东作为资源的委托人当然需要了解受托资源经营和财务状况，因而受托责任自然也就成为财务会计的基本目标之一。

　　将受托责任纳入财务会计概念结构可以部分地解决其逻辑矛盾问题。由受托责任可以合乎逻辑地推导出权责发生制会计确认原则和历史成本计量模式，以受托责任和决策有用为目标顺理成章地解决了可靠性与相关性的顺序问题，即可靠性先于相关性。这是因为不可靠的信息不可能与决策相关，不可靠的信息很难增强决策的正确性。当然，对于众多的信息使用者和多样化的信息用途而言，以可靠性为代价获取相关性也是无可厚非的。

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