所得稅會計

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所得稅會計（Income Tax Accounting）

　　所得稅會計是研究處理會計收益和應稅收益差異的會計理論和方法，是會計學科的一個分支。所得稅會計誕生於西方的會計學領域，並經長期研究和實踐已發展得較為成熟。而我國所得稅會計則還處於起步發展階段。

　　所得稅會計是所得稅法規和會計準則規定相互分離的必然結果，兩者分離的程度以及差異種類和數量，直接影響和決定了所得稅會計處理方法的改進。

　　1．稅法和會計制度合二為一階段

　　由於稅法和會計制度兩者中，會計制度的產生遠早於稅法，當會計制度已很完整和成熟，才開始有稅法，所以早年稅法是全盤接受會計制度的，曾經有過稅法與會計制度合一的時期。如美國在上世紀初(1916年)的所得稅法中就全盤接受按會計制度核算的結果，規定企業應納稅所得額的確定以會計核算結果為基礎，即接受按權責發生制核算的利潤，作為計稅依據。在這個階段，由於稅法的不成熟，只能靠攏會計制度，不存在稅法和會計制度的差異，也不存在所得稅會計。

　　2．稅法和會計制度分離階段

　　當稅法逐漸成熟後，稅法與會計制度的差異開始逐步凸顯，開始離開會計制度，不接受以會計利潤作為應納稅所得額，而必須按稅法進行納稅調整，計算應納稅額。稅法和會計制度開始分離，所得稅會計也開始形成。

　　3．所得稅會計產生和發展階段

　　上世紀中葉，美國、英國等首先採用按會計制度編製財務會計報表，而按稅法編製所得稅申請表，稅法和會計制度分離，宣佈了所得稅會計的產生。

　　1．稅利合一時期

　　1979年前，我國處於全民所有制占統治地位的經濟體制中，幾乎所有的企業理論上歸全民所有。國家取得企業上交的稅收和利潤，在經濟實質上沒有區別，不需要加以區分，所以利潤和稅收是合一的，沒有必要進行區分。事實上在那個時期，根本沒有“所得稅”一說，企業所得與國家財政是完全“打通”的。

　　2．稅利分開初期

　　1979年改革開放後，我國逐漸進行經濟體制改革，對嚴重阻礙經濟發展的“全民所有制”逐步進行改革，推行多種所有制並存的經濟體制，“稅利分開”成為企業所有制改革的必然結果。

　　1980年我國頒佈《中外合資企業所得稅法》，這是我國的第一部所得稅法。1983年“利改稅”後，我國國有企業開始計算和繳納所得稅。但在那個時期(1993年會計制度改革前)，我國會計還是以服務於政府為目標，強調會計要滿足國家巨集觀管理的需求，會計制度缺乏自身的獨立性，要求服從於稅法等法規。所以當時按會計制度計算的稅前利潤和按稅法計算的應稅所得基本一致，稅法和會計制度不分離，所得稅會計沒有產生的可能性。

　　3．所得稅會計的產生

　　1992年我國開始進行社會主義市場經濟體制改革，1993年進行了相應的會計制度全面改革，頒佈了我國第一個《企業會計準則一基本準則》。1993年12月及1994年2月國家頒佈了《中華人民共和國企業所得稅暫行條例》和相關實施細則，與此同時，財政部頒佈了《企業所得稅會計處理的暫行規定》，將企業所得稅由對企業利潤的分配，改為作為企業的一項費用，為所得稅會計的產生奠定了基礎，也標誌著我國產生了所得稅會計。

　　4．稅法和會計制度分開之初

　　2002年初，我國開始在部分省市率先進行稅法和會計制度的分離。企業平時按會計制度進行核算，編製財務會計報表。到年底則編製“所得稅申報表”，按照稅法對會計利潤進行調整，計算應稅所得。

　　5．新準則對所得稅會計的健全

　　2006年2月15日財政部頒佈《企業會計準則》，標志著我國會計準則的完整。其中《企業會計準則第18號一所得稅》，健全了我國企業的所得稅會計。根據所得稅準則，所得稅會計從資產負債表出發，通過比較資產負債表上資產、負債依據會計準則規定確定的賬麵價值和按照稅法規定確定的計稅基礎，對兩者之間的差額分為應納稅暫時性差異和可抵扣暫時性差異，確認相關的遞延所得稅負債和遞延所得稅資產，併在此基礎上確定每一會計期間利潤表中的所得稅費用。

　　所得稅會計核算方法經歷了“應付稅款法”、“納稅影響會計法”兩個階段，“納稅影響會計法”又經歷了“以利潤表為基礎的納稅影響會計法”和“資產負債表債務法”兩個階段。現在世界主要國家大多採用“資產負債表債務法”。

　　我國自1994年財政部頒佈《企業所得稅會計處理的暫行規定》開始，規定企業所得稅的會計處理可採用“應付稅款法”或“以利潤表為基礎的納稅影響會計法”。2001年財政部頒佈《企業會計制度》，對所得稅會計的處理沿用了《企業所得稅會計處理的暫行規定》的方法。2006年2月財政部新會計準則取消了納稅影響會計法，只採用納稅影響會計法中的“資產負債表債務法”，在所得稅會計處理的理念和方法上，都發生了重大變化。

　　(一)應付稅款法

　　我國在新會計準則頒佈前，企業對所得稅的會計處理大多採用應付稅款法。

　　按應付稅款法，企業在一定時期的稅前會計利潤與納稅所得之間，由於計算口徑和計算時間不同而產生的差異分為永久性差異和時間性差異。永久性差異是指在一定會計期間由於會計制度和稅法在計算收益、費用或損失時的口徑不同所產生的稅前會計利潤與應稅所得之間的差異，這種差異在本期產生，不會在以後期轉回。時期性差異則是指在一定會計期間由於會計制度和稅法在計算收益、費用或損失的時間不同所產生的稅前會計利潤與應稅所得之間的差異，這種差異在本期產生，會在以後一期或若幹期內轉回。

　　應付稅款法是將本期稅前會計利潤與納稅所得之間的所有差異(包括時間性差異和永久性差異)造成的對所得稅的影響金額直接計入當期損益，確認為當期的所得稅費用，而不遞延到以後各期。採用應付稅款法，企業當期利潤表中的所得稅費用和按照稅法計算的應交所得稅一致。

　　很明顯，應付稅款法基於收付實現制的核算基礎，不符合收入和費用配比的原則，不能正確反映企業會計利潤與應納稅所得額不一致情況下企業實際的所得稅費用。國際會計準則和美國會計準則在上世紀60年代就取消了這種處理方法。

　　(二)以利潤表為基礎的納稅影響會計法

　　納稅影響會計法是將本期稅前會計利潤和納稅所得之間的時間性差異造成的對所得稅的影響金額，遞延和分配到以後各期。納稅影響會計法的處理方法之一是以利潤表為基礎的納稅影響會計法。

　　以利潤表為基礎的納稅影響會計法對所得稅跨期分攤的方法，又分成兩種不同處理：一種是全面分攤法，主張將全部時間性差異都進行跨期分攤，即無論是重覆發生的還是非重覆發生的時間性差異，都應確認其對未來所得稅的影響金額；另一種是部分分攤法，主張只對一次性非重覆發生的時間性差異才作跨期分攤，對重覆發生的時間性差異不作跨期分攤。

　　在稅率變化的情況下，以利潤表為基礎的納稅影響會計法又分為“遞延法”和“債務法”。遞延法和債務法均將本期由於時間性差異而產生的對所得稅的影響金額保留遞延到這一差異發生相反變化的以後期間予以轉回。區別在於當稅率發生變化或開徵新稅時，是否調整由於稅率變化或開徵新稅對遞延稅款餘額的影響。

　　在2006年我國新會計準則體系頒佈前，我國企業可選擇採用納稅影響會計法中的任意一種進行所得稅會計處理，包括以利潤表為基礎的納稅影響會計法中的遞延法或債務法。2006年《企業會計準則第18號一所得稅》頒佈後，以利潤表為基礎的納稅影響會計法被取消，企業所得稅會計處理一律採用資產負債表債務法。

　　(三)資產負債表債務法

　　資產負債表債務法基於所謂“資產負債觀”，“資產負債觀”認為：企業的收益表現為企業期末凈資產比期初凈資產的凈增加額。在“資產負債觀”下，只要企業的凈資產增加了，就應該作為收益確認，這一收益既考慮交易因素的影響，也考慮非交易因素的影響，包括所得稅的預測性信息。在資產負債表債務法下，確認和計量已發生的交易和事項對未來所得稅流入或流出的影響，即確認和計量遞延所得稅資產和遞延所得稅負債，能較為完整地體現“資產負債觀”。

　　“資產負債觀”比“收入費用觀”所確認的收益更為全面，對使用者也更為有用，有助於企業會計信息的使用者對企業在資產負債表日的財務狀況和未來現金流量作出恰當的評價。所得稅會計的核算方法，由應付稅款法和以利潤表為基礎的納稅影響會計法，發展到許多國家(包括我國)採用的資產負債表債務法，日趨成熟和科學。

　　我國的所得稅制度是伴隨著我國經濟體制改革的不斷進行確立和發展起來的。隨著經濟體制改革的進行，我國原有的稅制已不適應市場經濟的要求，影響稅收作用的發揮。因此，我國對稅制進行了改革和調整。我國自1992年頒佈《稅收徵管法》和1993年頒佈《企業所得稅條例》開始，就確立了會計制度服從稅法的計稅原則，1994年財政部下發的《企業所得稅處理的暫行規定》是我國企業所得稅會計處理的主要依據。新稅法的頒佈，使稅法標準與會計準則的差異不斷擴大，我國會計和稅法的改革正朝著各自獨立的方向發展。

　　所得稅會計產生的原因主要是會計收益與應稅收益存在的差異所致。會計收益和應稅收益是經濟領域中兩個不同的經濟概念，分別遵循不同的原則，規範不同的對象，體現不同的要求。因此，同一企業在同一會計期間按照會計準則計算的會計收益與按照國家稅法計算的應稅收益之間的差異是不可避免的，故在計算所得稅時，不可能直接以會計收益為依據，而要以所得稅法規定對會計收益進行調整後，才能正確的計算出應稅收益，因而就產生了調整這一複雜過程的專門的所得稅會計。

　　我國所得稅會計採用了資產負債表債務法。資產負債表債務法是從資產負債表出發，通過比較資產負債表上列示的資產、負債按照企業會計準則規定確定的賬麵價值與按照稅法規定確定的計稅基礎，對於兩者之間的差額分別應納稅暫時性差異與可抵扣暫時性差異，確認相關的遞延所得稅負債與遞延所得稅資產。

　　遞延所得稅資產和遞延所得稅負債的確認體現了交易或事項發生以後，對未來期間計稅的影響，即會增加未來期間的應交所得稅或是減少未來期間應交所得稅的情況，在所得稅會計核算方面貫徹了資產、負債等基本會計要素的界定。例如，從資產負債表角度考慮，一項資產的賬麵價值小於其計稅基礎的，兩者之間的差額會對未來期間計稅產生影響，即減少未來期問應交所得稅。假定一項資產的賬麵價值為200萬元，其計稅基礎為260萬元，根據資產、負債的賬麵價值與計稅基礎的經濟含義分析，表明該項資產於未來期間產生的經濟利益流入200萬元低於按照稅法規定允許稅前扣除的金額260萬元，產生可抵減未來期間應納稅所得額的因素，減少未來期間以應交所得稅的方式流出企業的經濟利益，從其產生時點看，對企業是經濟利益流入的概念，應確認為資產。反之，一項資產的賬麵價值大於其計稅基礎的，會增加未來應交所得稅。假設一項資產的賬麵價值為200萬元，計稅基礎為150萬元，兩者之間的差額將會於未來期間產生應稅金額50萬元，增加未來期間的應納稅所得額及應交所得稅，對企業形成經濟利益流出的義務，應確認為負債。

　　對於所得稅會計的處理有資產負債表債務法、收益表遞延法、收益表債務法等多種方法。《企業會計準則第18號——所得稅》規定，企業應當採用資產負債表債務法核算所得稅。資產負債表債務法是從資產負債表出發，通過比較資產負債表上列示的資產、負債按照企業會計準則規定確定的賬麵價值與按照稅法規定確定的計稅基礎，對於兩者之間的差額分別應納稅暫時陛差異與可抵扣暫時性差異，確認相關的遞延所得稅負債與遞延所得稅資產，併在此基礎上確定每一期間利潤表中的所得稅費用。

　　資產負債表債務法較為完整地體現了資產負債觀，在所得稅的會計核算方面貫徹了資產、負債的界定。從資產負債表角度考慮，資產的賬麵價值代表的是企業在持續持有及最終處置某項資產的一定期間內，該項資產為企業帶來的未來經濟利益，而其計稅基礎代表的是在這一期間內，就該項資產按照稅法規定可以稅前扣除的金額。資產的賬麵價值小於計稅基礎的，表明該項資產於未來期間產生的經濟利益流入低於按照稅法規定允許稅前扣除的金額，產生可抵減未來期間應納稅所得額的因素，減少未來期間以應交所得稅的方式流出企業的經濟利益，應確認為遞延所得稅資產。反之，一項資產的賬麵價值大於其計稅基礎的，兩者之間的差額會增加企業於未來期間的應納稅所得額，對企業形成經濟利益流出的義務，應確認為遞延所得稅負債。

　　採用資產負債表債務法核算所得稅的情況下，企業一般應於每一資產負債表日進行所得稅的核算。發生特殊交易或事項時，如企業合併，在確認因交易或事項取得的資產、負債時即應確認相關的所得稅影響。企業進行所得稅核算一般應遵循以下程式：

　　(1)按照相關會計準則規定確定資產負債表中除遞延所得稅資產和遞延所得稅負債以外的其他資產和負債項目的賬麵價值。其中資產、負債的賬麵價值是指企業按照相關會計準則的規定進行核算後在資產負債表中列示的金額。

　　(2)按照准則中對於資產和負債計稅基礎的確定方法，以適用的稅收法規為基礎，確定資產負債表中有關資產、負債項目的計稅基礎。

　　(3)比較資產、負債的賬麵價值與其計稅基礎，對於兩者之間存在差異的，分析其性質，除準則中規定的特殊情況外，分別應納稅暫時性差異與可抵扣暫時性差異並乘以所得稅稅率，確定資產負債表日遞延所得稅負債和遞延所得稅資產的應有金額，並與期初遞延所得稅負債和遞延所得稅資產的餘額相比，確定當期應予進一步確認的遞延所得稅資產和遞延所得稅負債金額或應予轉銷的金額，作為構成利潤表中所得稅費用的其中一個組成部分遞延所得稅。

　　(4)按照適用的稅法規定計算確定當期應納稅所得額，將應納稅所得額與適用的所得稅稅率計算的結果確認為當期應交所得稅，作為利潤表中應予確認的所得稅費用的另外一個組成部分當期所得稅。

　　(5)確定利潤表中的所得稅費用。利潤表中的所得稅費用包括當期所得稅和遞延所得稅兩個組成部分，企業在計算確定了當期所得稅和遞延所得稅後，兩者之和(或之差)是利潤表中的所得稅費用。

　　在採用資產負債表債務法核算所得稅的情況下，利潤表中的所得稅費用由兩部分組成：當期所得稅和遞延所得稅。

　　(一)當期所得稅

　　當期所得稅，是指企業按照稅法規定計算確定的針對當期發生的交易和事項，應繳納給稅務部門的所得稅金額，即應交所得稅，應以適用的稅收法規為基礎計算確定。

　　企業在確定當期所得稅時，對於當期發生的交易或事項，會計處理與稅收處理不同的，應在會計利潤的基礎上，按照適用稅收法規的要求進行調整，計算出當期應納稅所得額，按照應納稅所得額與適用所得稅稅率計算確定當期應交所得稅。

　　(二)遞延所得稅

　　遞延所得稅，是企業在某一會計期間確認的遞延所得稅資產及遞延所得稅負債的綜合結果，即按照企業會計準則規定應予確認的遞延所得稅資產和遞延所得稅負債在期末應有的金額與原已確認金額之間的差額，即遞延所得稅資產及遞延所得稅負債的當期發生額，但不包括計入所有者權益的交易或事項及企業合併的所得稅影響。用公式表示為：

　　遞延所得稅=當期遞延所得稅負債的增加+當期遞延所得稅資產的減少-

　　當期遞延所得稅負債的減少一當期遞延所得稅資產的增加

　　如果某項交易或事項按照企業會計準則規定應計入所有者權益，由該交易或事項產生的遞延所得稅資產或遞延所得稅負債及其變化亦應計入所有者權益，不構成利潤表中的遞延所得稅費用(或收益)。

　　(三)所得稅費用

　　計算確定了當期所得稅及遞延所得稅以後，在利潤表中應予確認的所得稅費用為兩者之和，即：

　　所得稅費用=當期所得稅+遞延所得稅

　　計入當期損益的所得稅費用或收益不包括企業合併和直接在所有者權益中確認的交易或事項產生的所得稅影響。與直接計入所有者權益的交易或者事項相關的當期所得稅和遞延所得稅，應當計入所有者權益。所得稅會計科目設置一般包括以下內容：

　　1．遞延所得稅資產

　　遞延所得稅資產科目核算企業確認的可抵扣暫時性差異產生的遞延所得稅資產，並按可抵扣暫時性差異等項目進行明細核算。

　　根據稅法規定可用以後年度稅前利潤彌補的虧損及稅款抵減產生的所得稅資產，也在本科目核算。遞延所得稅資產科目期末借方餘額，反映企業確認的遞延所得稅資產。

　　2．遞延所得稅負債

　　遞延所得稅負債科目核算企業確認的應納稅暫時性差異產生的所得稅負債，並按應納稅暫時性差異的項目進行明細核算。

　　遞延所得稅負債科目期末貸方餘額，反映企業已確認的遞延所得稅負債。

　　3．所得稅費用

　　所得稅費用科目核算企業確認的應從當期利潤總額中扣除的所得稅費用，並按“當期所得稅費用”、“遞延所得稅費用”進行明細核算。

　　期末，應將所得稅費用科目的餘額轉入“本年利潤”科目，結轉後本科目無餘額。

　　在我國正式頒佈38 項具體準則中，第18 號準則———《所得稅》會計準則尤為引人註目。其中一個關鍵的原因就是由於該準則制定時所遵循的基本理念發生了根本性轉變，由原來的利潤表觀轉變為資產負債表觀。

　　新準則下企業所得稅會計處理的變化：

　　（1）計稅基礎方面。舊準則以損益表為重心，計稅差異源於會計準則和稅法規定對收入和費用的確認與計量在口徑上以及時間上的不一致，將其差異區分為永久性差異和時間性差異來計稅，在確定計稅基礎源於利潤表項目體現了損益表觀。而資產負債表債務法是以資產負債表為重心，計稅差異源於會計準則和稅法確認的資產或負債的餘額不一致，新準則引入了資產、負債的計稅基礎概念，併在此基礎上引入了暫時性差異的概念，根據暫時性差異來計稅。計稅基礎源於資產負債表項目，體現了準則制定時以資產負債表為出發點，把資產、負債的確定作為首要規範的內容，遵循了資產負債表觀的理念。

　　（2）會計處理方法方面。損益表債務法在核算時，首先按稅前會計利潤計算當期所得稅費用；然後根據應納稅所得額確定應交所得稅；最後根據所得稅費用與當期應納稅款之差，倒扎出本期遞延稅款。在核算時以首先確認利潤表中的所得稅項目為重，遞延稅款僅僅成了平衡報表的一個數據，既不代表一項負債也不代表一項資產，體現了利潤表觀的基本理念。在資產負債表債務法下，按照根據稅法調整後的會計利潤計算應交所得稅；然後根據資產或負債的賬麵價值與計稅基礎確定的暫時性差異計算遞延所得稅資產或負債；最後倒扎出所得稅費用。這種會計處理方式認為，只要資產和負債的會計核算符合真實公允原則，所得稅費用信息自然真實可靠。在核算時以首先確認資產、負債為重，是遵循資產負債表觀的具體體現。

　　（3）對收益的理解方面。資產負債表觀採用了全面收益的觀點，資產、負債的公允價值變動包含在收益中，產生了新的盈利模式，即收益= 已實現的收益＋ 未實現收益。而利潤表觀下的收益只包括已實現的收益。在利潤表債務法下，所得稅費用是根據會計利潤與適用稅率相乘直接計算得出的，而本期會計利潤是已實現了的利潤，凈利潤的計算只包括了已實現的利潤，是利潤表觀的體現。而在資產負債表債務法下，所得稅費用= 當期所得稅＋ 遞延所得稅。遞延所得稅是指按照所得稅準則規定應當予以確認的遞延所得稅資產和遞延所得稅負債的金額，收益的計算包括了遞延到以後期間的未實現收益，符合了資產負債表觀的全面收益觀。

　　（4）“遞延稅款”賬戶內涵方面。在利潤表債務法下，所得稅費用的會計處理從時間性差異出發，將時間性差異對未來所得稅的影響視作對本期所得稅費用的調整，確認為不符合資產和負債定義的“遞延稅款”借項和貸項。而資產負債表債務法，其站在未來現金流量凈增加額的角度，確認“遞延所得稅資產”或“遞延所得稅負債”。這兩個賬務符合資產和負債的定義，真實公允地反映企業資產和負債未來能為企業帶來的實際的現金流量。

　　（5）在計提減值準備及信息披露方面。新所得稅準則規定，對於確認的遞延所得稅資產，要求在每一個資產負債表日進行價值覆核。如果企業未來期間不可能獲得足夠的應稅利潤可供抵扣，應當減記遞延所得稅資產的賬麵價值，計提減值準備，而原有的利潤表債務法無此規定。

　　1．總體差異分析

　　(1)服務對象不同。財務會計主要為企業的管理者、投資人、股東和其他利益相關的人(債權人、政府機構等)提供可靠、有用的各種信息，便於他們做出有效的決策。而所得稅會計是以保證國家稅收為目的，為國家稅務局和納稅企業提供決策所需要的有用的信息，實現調節經濟和公平稅負。

　　(2)會計核算基礎不同。財務會計以權責發生制為核算基礎，稅務會計雖然也是以權責發生製為主，但是稅務會計中的權責發生制在特定情況下要以收付實現制來修正，以保證應納稅所得額計算更加科學合理。

　　(3)原則運用的不同。一是歷史成本原則。財務會計在強調歷史成本原則的前提下，如果可以做到準確而可靠的計量，也可以運用重置成本、可變現凈值、現值、公允價值進行計量。所得稅會計採用歷史成本可以避免會計核算過程出現的大量納稅調整事項。二是謹慎性原則。財務會計堅持謹慎性原則要求既不高估資產或收益，也不低估負債或費用。稅務會計則完全否定謹慎性原則，更加強調實際發生原則。

　　2．資產計量的差異分析

　　我國所得稅會計採用資產負債表債務法，要求企業從資產負債表出發，通過比較資產負債表上列示的資產、負債按照會計準則規定確定的賬麵價值與按照稅法規定的計稅基礎，對於兩者之間的差異分別應納稅暫時性差異與可抵扣暫時性差異，確認相關的遞延所得稅負債與遞延所得稅資產，併在此基礎上確定每一會計期間利潤表中的所得稅費用。

　　資產的計稅基礎，是指企業收回資產賬麵價值過程中，計算應納稅所得額時按照稅法規定可以自應稅經濟利益中抵扣的金額，即某一項資產在未來期間計稅時按照稅法規定可以稅前扣除的金額。(1)固定資產。固定資產初始確認時，其取得時賬麵價值一般等於計稅基礎。但後續計量時存在以下兩點差異。

　　a．折舊方法、折舊年限的差異。會計準則規定，企業應當根據與固定資產有關的經濟利益的預期實現方式合理選擇折舊方法，有年限平均法、雙倍餘額遞減法、年數總和法等。稅法中除某些按照規定可以加速折舊的情況外，基本上可以稅前扣除的是按照年限平均法計提的折舊；另外，稅法還就每一類固定資產的最低折舊年限作出了規定。

　　b．因計提固定資產減值準備產生的差異。賬麵價值=實際成本-會計累計折舊-固定資產減值準備

　　計稅基礎=實際成本一稅法累計折舊

　　(2)無形資產。無形資產的差異主要產生於內部研究開發形成的無形資產以及使用壽命不確定的無形資產。

　　a對於內部研究開發形成的無形資產，企業會計準則規定有關研究開發支出區分兩個階段，研究階段的支出應當費用化計入當期損益，而開髮夾斷符合資本化條件以後發生的支出應當資本化作為無形資產的成本：稅法規定，企業作為開發新技術、新產品、新工藝發生的研究開發費用，未形成無形資產計入當期損益的，在按照規定據實扣除的基礎上，按照研究開發費用的50％加計扣除：形成無形資產的，按照無形資產成本的150％攤銷。

　　b．後續計量產生的差異。

　　賬麵價值=實際成本-會計累計攤銷-無形資產減值準備

　　對於使用壽命不確定的無形資產，

　　賬麵價值=實際成本-無形資產減值準備

　　計稅基礎=實際成本-稅法累計攤銷

　　3．以公允價值計量的金融資產

　　(1)以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產。對財務會計而言，期末按公允價值計量，公允價值變動計入當期損益。而所得稅會計則以成本計量。

　　(2)可供出售金融資產。財務會計上，期末按公允價值計量，公允價值變動計入所有者權益(資本公積一其他資本公積)。所得稅會計以成本計量。

　　4．其他資產

　　(1)投資性房地產。按成本模式計量的投資性房地產，其賬麵價值與計稅基礎的確定與固定資產、無形資產相同：按公允價值模式進行後續計量的房地產，其計稅基礎的確定類似於固定資產或無形資產計稅基礎的確定。

　　(2)其他計提了資產減值準備的各項資產。有關資產計提了減值準備後，其賬麵價值會隨之下降，而稅法規定資產在發生實質性損失之前，不允許稅前扣除，即計稅基礎不會因減值準備的提取而變化，造成在計提資產減值準備以後，資產的賬麵價值與計稅基礎之間的差異。

　　一、我國所得稅會計核算存在的一些不足之處

　　1. 我國尚沒有獨立的所得稅會計處理標準

　　相關法規不夠清晰。在企業有關的財務法規中，固定資產折舊年限的規定，業務招待費的開支標準，利潤分配程式中“被沒收的財產損失、支付各項稅收的滯納金和罰款”等，不是會計問題，而是稅法應規範的問題。此外，長期股權投資採用權益法核算時，所得稅法沒有明確規定企業所得稅按照實際收到的股利計徵，還是按照股權投資比例計算實際投資收益計徵。稅收和財務會計法規體系沒有完全獨立，所得稅法不能自成一體，不利於財務會計與所得稅會計的分離與發展。

　　2. 我國所得稅會計處理方法中遞延法核算結果不符合資產負債表的定義

　　遞延法核算的原理是，在稅率變動或開徵新稅時，不需要對原已確認的時間差異所得稅影響金額進行調整，但是在轉回時間性差異所得稅影響金額時，應當按所得稅稅率計算轉回。遞延法存在以下的問題：1. 如果企業的稅率發生了變化或開徵了新稅，按照遞延法核算的“遞延稅款”賬戶餘額沒有進行調整，因而資產發債表上“遞延稅款”項目的餘額並不能反映未來年度可少交或應補交的稅款。也就是說，它並不能完全代表企業所擁有的一項資產或負債，不符合資產負債表的定義，因此只能將其視為一項借項或貸項。2. 按照遞延法核算所得稅業務，轉回時要採用原所得稅稅率，因此增大了實務操作的業務量。3. 遞延法與國際會計準則之間存在較大的差距，不利於會計信息在國際間的比較與應用。

　　3. 我國所得稅核算方法中的遞延法與債務法相互轉化不應屬於會計政策變更

　　從會計政策變更的理論原理分析，判斷遞延法轉為債務法是否屬於會計政策變更，關鍵要看遞延法和債務法是否屬於會計政策中的具體會計處理方法。遞延法和債務法只是納稅影響會計法下用來具體確定所得稅費用和遞延稅款發生額及餘額的兩種方法，其作用是對未來應交所得稅額或未來可遞減所得稅額的一種估計。現行制度將遞延法與債務法相互轉化規定為會計政策變更，不僅不符合會計政策變更的理論原理，而且增大了會計核算的難度和工作量。

　　二、完善我國所得稅會計的措施

　　在我國市場經濟的不斷發展中，所得稅會計扮演了重要的角色。所得稅會計的良好運用，有利於提高我國稅收徵管水平，促進我國會計制度與國際會計制度的接軌，因此研究完善所得稅會計成為一個重要的課題。

　　1. 我國應建立健全企業所得稅會計法律規範

　　建立健全企業的所得稅會計需要有嚴密的法律規範，這種規範應解決三個問題：（1）確定企業所得稅會計的法律地位，把企業實行所得稅會計作為一項計稅任務加以規定。（2）規定計稅所得額的稅基，按照保護所得稅稅基的原則界定成本費用列支範圍、稅前扣除項目，以及所得稅會計核算應稅所得的程式。（3）明確沒有按照稅法規定進行所得稅會計核算的法律責任。

　　2. 我國財務會計規範之間需要協調

　　根據財務制度規定，企業被沒收的財產，支付的滯納金、罰款、違約金、贊助支出、捐款支出及法律規定以外的其他付費不能列為成本費用，按照會計制度的規定，上述各項支出可在有關損益科目中列支，稅法規定了扣除的標準。如果企業嚴格按照會計制度核算，將上述支出列入相關損益科目，違反了稅法，卻很難說企業違反了財務制度。國家有關部門應對不適應會計改革的財務會計規範進行認真清理，明確處理辦法，增強統一性，切實維護企業利益，進一步理順財務規範與會計規範的關係，減少國家有關法規之間的矛盾。

　　3. 取消我國所得稅會計核算方法中的遞延法，逐步採用資產發債表債務法

　　《企業會計制度》規定，企業應當根據具體情況，選擇採用應付稅款法或者納稅影響會計法進行所得稅的核算，採用納稅影響會計法的企業，可以選擇採用遞延法或者債務法核算。在我國目前的公司中，1.71% 的公司採用債務法，0.78% 的企業採用遞延法，而其它公司全部採用應付稅款法。導致這種結果的主要原因是會計制度允許企業採用應付稅款法，而這種結果與制定會計制度的宗旨是不符的，也不利於我國會計信息的國際比較。考慮到遞延法的核算結果不符合資產負債表的定義，應該取消遞延法。

　　4. 由遞延法改為債務法時，應作為會計估計變更

　　遞延法與債務法相互轉化不屬於會計政策變更，而屬於會計估計變更。因為遞延法與債務法是對未來應交所得稅額或未來可抵減所得稅額進行的一種估計。而將遞延法改為債務法核算所得稅，是為了更好地反映企業的財務狀況和經營成果。因此，將這種變動作為會計估計變更，不僅符合會計估計變更的原理，還將大大減少會計核算的難度和工作量。

　　5. 我國的年度所得稅彙算應作為日後調整事項處理

　　年度所得稅彙算是對上一年度的企業應交所得稅額和所得稅費用進行的彙總計算，將年度所得稅彙算作為資產負債表日後調整事項處理是因為：（1）該事項在資產負債表日或以前已經存在，資產負債表日後得以證實。（2）該事項對資產負債表日編製的會計報表將產生重大影響。具體會計處理為：企業每月預繳所得稅時，根據預繳數，借記“應交稅金——應交所得稅”科目，貸記“銀行存款”科目。下年年初進行年度所得稅彙算後，根據年度所得稅彙算結果，採用應付稅款法的企業，借記“以前年度損益調整”科目，貸記“應交稅金——應交所得稅”科目；採用債務法核算的企業，借記“以前年度損益調整”，借記或貸記“遞延稅款”科目，貸記“應交稅金——應交所得稅”科目。同時，對尚未報出的年度報告進行相關項目的調整。

　　所得稅是企業的一項重要支出，隨著我國市場經濟體制的不斷發展，建立與完善所得稅會計制度尤為重要，應該運用好所得稅會計，使我國的所得稅會計核算的各個方面不斷得到鞏固和發展。