非同一控制下企業合併
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非同一控制下企業合併是指參與合併的各方在合併前後不屬於同一方或相同的多方最終控制的企業合併。在總體原則上,將非同一控制下的企業合併視同一個企業購買另一個企業的交易行為,採用購買法進行核算,購買方按照公允價值確認所取得的資產和負債。購買方對於企業合併成本大於取得的被購買方可辨認凈資產公允價值份額的部分,應確認為商譽,在期末進行減值測試;對於企業合併成本小於可辨認凈資產公允價值份額的部分,應作為負商譽,覆核後計入營業外收入,作為合併當期損益。
非同一控制下企業合併的處理原則[1]
(一)購買方的確定
如前所述，採用購買法首要前提是購買方的確定。購買方是指在企業合併中取得對另一方或多方控制權的一方。在非同一控制下的企業合併中，一般應考慮企業合併合同、協議以及其他相關因素來確定購買方。合併中一方取得了另一方半數以上有表決權股份的，除非有明確的證據表明不能形成控制，一般認為，取得另一方半數以上表決權股份的一方為購買方。某些情況下，即使一方沒有取得另一方半數以上有表決權股份，但存在下列情況時，一般也可認為其獲得了對另一方的控制權：
(1)通過與其他投資者簽訂協議，實質上擁有被購買企業半數以上表決權。例如，A公司擁有B公司40％的表決權資本，C公司擁有B公司30％的表決權資本，D公司擁有B公司30％的表決權資本。A公司與C公司達成協議，C公司在B公司的權益由A公司代表。在這種情況下，A公司實質上擁有B公司70％表決權資本的控制權，如果B公司的章程等沒有特別規定，表明A公司實質上控制了B公司。
(2)按照法律或協議等的規定，具有主導被購買企業財務和經營決策的權力。例如，A公司擁有B公司45％的表決權資本，同時，根據法律或協議規定，A公司可以決定B公司的生產經營等政策，從而可以達到對B公司的財務和經營政策實施控制的目的。
(3)有權任免被購買企業董事會或類似權力機構絕大多數成員。例如，雖然投資企業擁有被投資單位50％或以下表決權資本，但根據章程和協議，有權任免被投資單位董事會或類似機構的絕大多數成員，從而達到了實質控制的目的。
(4)在被購買企業董事會或類似權力機構中具有絕大多數投票權。例如，雖然投資企業擁有被投資單位50％或以下表決權資本，但能夠控制被投資單位董事會等類似權力機構的會議，從而控制其財務和經營政策，以便對被投資單位實施控制。
在某些情況下，可能難以確定企業合併中的購買方，如參與合併的兩家 或多家企業規模相當。在這種情況下，通常可以結合一些跡象來確定購買方 的存在。在具體判斷時，可以考慮下列相關因素：
(1)以支付現金、轉讓非現金資產或者承擔負債的方式進行的企業合併，支付現金、轉讓非現金資產或是承擔負債的一方通常為購買方。
(2)考慮參與合併各方的股東在合併後主體的相對投票權，其中，股東在合併後主體具有相對較高投票比例的一方一般為購買方。
(3)參與合併各方的管理層對合併後主體生產經營決策的主導能力，如果合併導致參與合併一方的管理層能夠主導合併後主體生產經營政策的制定，其管理層能夠實施主導作用的一方一般為購買方。
(4)參與合併一方的公允價值遠遠大於另一方的公允價值，公允價值較大的一方很可能為購買方。
(5)企業合併是通過以有表決權的股份換取另一方的現金及其他資產的，則付出現金或其他資產的一方很可能為購買方。
(6)通過權益互換實現的企業合併，發行權益性證券的一方通常為購買方。但如果有證據表明發行權益性證券的一方，其生產經營決策在合併後被參與合併的另一方控制，則其應為被購買方，參與合併的另一方為購買方。
在判斷企業合併中的購買方時，應考慮所有相關的事實和情況，特別是企業合併後參與合併各方的相對投票權、合併後主體管理機構及高層管理人員的構成和權益互換的條款等。
(二)購買日的確定
購買日是購買方獲得對被購買方控制權的Et期，即企業合併交易進行過程中，發生控制權轉移的El期。
根據企業合併方式的不同，在控股合併的情況下，購買方應在購買日確認因企業合併形成的對被購買方的長期股權投資；在吸收合併的情況下，購買方應在購買日確認合併中取得的被購買方各項可辨認資產、負債等。
1．購買日的確定原則
確定購買日的基本原則是控制權轉移的時點。企業在實務操作中，應當結合合併合同或協議的約定及其他有關的影響因素，按照實質重於形式的原則進行判斷。同時滿足了下列條件時，一般可認為實現了控制權的轉移，形成購買日：
(1)企業合併合同或協議已獲股東大會等內部權力機構通過。企業合併一般涉及的交易規模較大，無論是合併當期還是合併以後期間，均會對企業的生產經營產生重大影響，在能夠對企業合併進行確認，形成實質性的交易前，該交易或事項應經過企業的內部權力機構批准，如對於股份有限公司而言，其內部權力機構一般是指股東大會。
(2)按照規定，合併事項需要經過國家有關主管部門審批的，已獲得相關部門的批准。按照國家有關規定，企業併購需要經過國家有關部門批准的，取得相關批准文件是對企業合併交易或事項進行會計處理的前提之一。
(3)參與合併各方已辦理了必要的財產權交接手續。作為購買方，其通過企業合併無論是取得對被購買方的股權還是取得被購買方的全部凈資產，能夠形成與取得股權或凈資產相關的風險和報酬的轉移，一般需辦理相關的財產權交接手續，從而從法律上保障有關風險和報酬的轉移。
(4)購買方已支付了購買價款的大部分(一般應超過50％)，並且有能力支付剩餘款項。購買方要取得與被購買方凈資產相關的風險和報酬，其前提是必須支付一定的對價，一般在購買日之前，購買方應當已經支付了購買價款的大部分，並且從其目前財務狀況判斷，有能力支付剩餘款項。
(5)購買方實際上已經控制了被購買方的財務和經營政策，並享有相應的收益和風險。
2．分次實現的企業合併購買目的確定
企業合併涉及一次以上交換交易的，如通過分階段取得股份最終實現合併，企業應於每一交易日確認對被投資企業的各單項投資。交易日是指合併方或購買方在自身的賬簿和報表中確認對被投資單位投資的日期。在分步實現的企業合併中，購買日是指按照有關標準判斷購買方最終取得對被購買企業控制權的日期。其具體判斷原則和參考依據與通過單項交易實現的企業合併相同。
例如，A企業於20X5年10月20日取得B公司30％的股權(假定能夠對被投資單位施加重大影響)，在與取得股權相關的風險和報酬發生轉移的情況下，A企業應確認對B公司的長期股權投資，與所取得股權相關的風險和報酬轉移的日期即為交易日。在已經擁有B公司30％股權的基礎上，A企業又於20×6年12月8日取得B公司30％的股權，再其持股比例達到60%的情況下，假定於當日開始能夠對B公司實施控制，則20×6年12月8日為第二次購買股權的交易日，同時因在當日能夠對B公司實施控制，形成企業合併的購買日。
(三)企業合併成本的確定
企業合併成本包括購買方為進行企業合併支付的現金或非現金資產、發行或承擔的債務、發行的權益性證券等在購買日的公允價值以及企業合併中發生的各項直接相關費用之和。具體來講，企業合併成本包括購買方在購買日支付的下列項目的合計金額：
(1)作為合併對價的現金及非現金資產的公允價值。以非貨幣性資產作為合併對價的，其合併成本為所支付對價的公允價值，該公允價值與作為合併對價的非貨幣性資產賬麵價值的差額，作為資產的處置損益，計人合併當期的利潤表。
(2)發行的權益性證券的公允價值。所發行權益性證券存在公開市場，有明確市價可供遵循的，應以該證券的市價作為確定其公允價值的依據，同時應考慮該證券的交易量、是否存在限制性條款等因素的影響；發行的權益性證券不存在公開市場，沒有明確市價可供遵循的，則應考慮以購買方或被購買方的公允價值為基礎確定權益性證券的價值。在確定所發行權益性證券的公允價值時，應當考慮達成企業合併協議並且公開宣佈前後一段合理時間內該權益性證券的市場價格。
(3)因企業合併發生或承擔的債務的公允價值。因企業合併而承擔的各項負債，應採用按照適用利率計算的未來現金流量的現值作為其公允價值。
(4)當企業合併合同或協議中提供了視未來或有事項的發生而對合併成本進行調整時，符合或有事項的確認條件的，應確認的支出也應作為企業合併成本的一部分。
某些情況下，合併各方可能在合併合同或協議中約定對合併成本進行一定的調整，如企業合併合同規定，如果被購買方連續2年凈利潤超過一定水平，購買方需支付額外的對價。如果在購買日預計被購買方的盈利水平很可能會達到合同規定的標準，應將按照合同或協議約定需支付的金額計入企業合併成本。
企業在購買日對於可能需要支付的企業合併成本調整金額進行預計並且計入企業合併成本後，未來期間有關涉及調整成本的事項未實際發生或發生後需要對原估計計入企業合併成本的金額進行調整的，或者在購買日因未來事項發生的可能性較小、金額無法可靠計量等原因導致有關調整金額未包括在企業合併成本中，未來期間因合併合同或協議中約定的事項很可能發生、金額能夠可靠計量，符合有關確認條件的，應對企業合併成本進行相應調整。
(5)合併中發生的各項直接相關費用。非同一控制下企業合併中發生的與企業合併直接相關的費用，包括為進行合併而發生的會計審計費用、法律服務費用和咨詢費用等，應當計人企業合併成本。與同一控制下企業合併進行過程中發生的有關費用相一致，這裡所稱合併中發生的各項直接相關費用，不包括與為進行企業合併發行的權益性證券或發行的債務相關的手續費、佣金等，該部分費用應比照本章第二節關於同一控制下企業合併中類似費用的處理原則處理。
應予說明的是，對於通過多次交換交易分步實現的企業合併，其企業合併成本為每一單項交換交易的成本之和。
(四)企業合併成本在取得的可辨認資產和負債之間的分配
非同一控制下的企業合併中，購買方取得了對被購買方凈資產的控制權，視合併方式的不同，應分別在合併財務報表或個別財務報表中確認合併中取得的各項可辨認資產和負債。
1．可辨認資產和負債的確認原則
(1)購買方在企業合併中取得的被購買方各項可辨認資產和負債，要作為本企業的資產和負債(或合併財務報表中的資產、負債)進行確認，在購買日，應當滿足資產、負債的確認條件。有關的確認條件包括：①合併中取得的被購買方的各項資產(無形資產除外)，其所帶來的未來經濟利益預期能夠流人企業且公允價值能夠可靠計量的，應單獨作為資產確認；②合併中取得的被購買方的各項負債(或有負債除外)，履行有關的義務預期會導致經濟利益流出企業且公允價值能夠可靠計量的，應單獨作為負債確認。
(2)企業合併中取得無形資產的確認條件。企業合併中取得的無形資產在其公允價值能夠可靠計量的情況下應單獨予以確認。企業合併中取得的需要區別於商譽單獨確認的無形資產一般是按照合同或法律產生的權利，某些並非產生於合同或法律規定的無形資產，需要區別予商譽單獨確認的條件是能夠對其進行區分，即能夠區別於被購買企業的其他資產並且能夠單獨出售、轉讓、出租等。在公允價值能夠可靠計量的情況下，應區別於商譽單獨確認的無形資產一般包括：商標、版權及與其相關的許可協議、特許權、分銷權等類似權利、專利技術和專有技術等。
(3)企業合併中產生或有負債的確認條件。為了儘可能反映購買方因為進行企業合併可能承擔的潛在義務，對於購買方在企業合併時可能需要代被購買方承擔的或有負債，在其公允價值能夠可靠計量的情況下，應作為合併中取得的負債單獨確認。企業合併中對於或有負債的確認條件，與企業在正常經營過程中因或有事項需要確認負債的條件不同。在購買日，可能相關的或有事項導致經濟利益流出企業的可能性還比較小，但在其公允價值能夠合理確定的情況下，即需要作為合併中取得的負債確認。
企業合併中取得的或有負債在初始確認以後，企業持續持有該項負債的期間之內，應當按照以下兩項金額孰高進行後續計量：一是按照或有事項確認與計量原則應予以確認的金額；二是其初始確認金額減去按照收入確認與計量的原則而確認的累計攤銷額後的餘額。
2．可辨認資產和負債的計量
企業合併中取得的資產和負債在滿足確認條件後，應以其公允價值計量。確定企業合併中取得的有關可辨認資產和負債公允價值時，應當按照以下方法來確定合併中取得的被購買方各項可辨認資產、負債及或有負債的公允價值：
(2)有活躍市場的股票、債券和基金等金融工具，按照購買日活躍市場中的市場價格確定。
(3)應收款項，其中的短期應收款項，一般按照應收取的金額作為公允價值；長期應收款項，按適當的利率折現後的現值確定其公允價值。在確定應收款項的公允價值時，應考慮發生壞賬的可能性及相關收款費用。
(4)存貨，對其中的產成品和商品按其估計售價減去估計的銷售費用、相關稅費以及購買方出售類似產成品或商品估計可能實現的利潤確定；在產品按完工產品的估計售價減去至完工仍將發生的成本、估計的銷售費用、相關稅費以及基於同類或類似產成品的基礎上估計出售可能實現的利潤確定；原材料按現行重置成本確定。
(5)不存在活躍市場的金融工具，如權益性投資等，可以採用相應的估值技術確定其公允價值。
(6)房屋建築物、機器設備、無形資產，存在活躍市場的，應以購買日的市場價格為基礎確定其公允價值；不存在活躍市場，但同類或類似資產存在活躍市場的，應參照同類或類似資產的市場價格確定其公允價值；同類或類似資產也不存在活躍市場的，應採用估值技術確定其公允價值。
(7)應付賬款、應付票據、應付職工薪酬、應付債券、長期應付款，其中的短期負債，一般按照應支付的金額確定其公允價值；長期負債，應按適當的折現率折現後的現值作為其公允價值。
(8)取得的被購買方的或有負債，其公允價值在購買日能夠可靠計量的，應確認為預計負債。此項負債應當按照假定第三方願意代購買方承擔，就其所承擔義務需要購買方支付的金額作為其公允價值。
(9)遞延所得稅資產和遞延所得稅負債，取得的被購買方各項可辨認資產、負債及或有負債的公允價值與其計稅基礎之間存在差額的，應當按照所得稅會計的相關規定確認相應的遞延所得稅資產或遞延所得稅負債，所確認的遞延所得稅資產或遞延所得稅負債的金額不應折現。
應當說明的是，對於被購買方在企業合併之前已經確認的商譽和遞延所得稅項目，購買方在對企業合併成本進行分配、確認合併中取得可辨認資產和負債時不應予以考慮。
在按照規定確定了合併中應予以確認的各項可辨認資產、負債的公允價值後，其計稅基礎與賬麵價值不同形成暫時性差異的，應當按照所得稅會計準則的規定確認相應的遞延所得稅資產或遞延所得稅負債。
(五)企業合併成本與合併中取得的被購買方可辨認凈資產公允價值份額之間差額的處理
購買方對於企業合併成本與確認的被購買方可辨認凈資產公允價值份額的差額，應視情況分別處理：
(1)企業合併成本大於合併中取得的被購買方可辨認凈資產公允價值份額的差額，應確認為商譽。視企業合併方式不同，在控股合併情況下，該差額應在合併財務報表中作為商譽列示；在吸收合併情況下，該差額砬在購買方的賬簿及個別財務報表中作為商譽列示。
對於按照購買法核算的企業合併，在存在合併差額的情況下，首先要對企業合併成本及合併中取得的各項可辨認資產、負債的公允價值進行覆核，在取得的各項可辨認資產和負債均以公允價值計量並且確認了符合條件的無形資產以後，剩餘部分就構成商譽。
商譽在確認以後，持有期間並不要求進行攤銷，而是在每一會計年度年末，企業應當按照資產減值的有關規定對其進行減值測試，按照賬麵價值與可收回金額孰低的原則計量，對於可收回金額低於賬麵價值的部分，計提減值準備，有關減值準備在提取以後，不能夠轉回。
(2)企業合併成本小於合併中取得的被購買方可辨認凈資產公允價值份額的部分，應計入合併當期損益。
在該種情況下，首先要對合併中取得的資產、負債的公允價值、作為合併對價的非現金資產或發行的權益性證券等的公允價值進行覆核，覆核結果表明所確定的各項可辨認資產和負債的公允價值確定是恰當的，應將企業合併成本低於取得的被購買方可辨認凈資產公允價值份額之間的差額，計人合併當期的營業外收入，併在會計報表附註中予以說明。
與商譽的確認相同，在吸收合併的情況下，上述企業合併成本小於合併中取得的被購買方可辨認凈資產公允價值的差額，應計人合併當期購買方的個別利潤表；在控股合併的情況下，上述差額應體現在合併當期的合併利潤表中。
(六)企業合併成本或合併中取得的可辨認資產、負債公允價值暫時確定的情況
如前所述，對於按照購買法核算的企業合併，首先要確定公允價值，無論是作為合併對價付出的各項資產，還是合併中取得被購買方各項可辨認資產和負債。但是，如果在購買日或合併當期期末，因各種因素的影響而無法合理確定的，購買方應在合併當期期末以暫時確定的價值為基礎進行核算。
(1)購買日後12個月內對有關價值量的調整。在合併當期期末以暫時確定的價值對企業合併進行會計處理的情況下，自購買日算起12個月內取得進一步的信息表明需對原暫時確定的企業合併成本或所取得的可辨認資產、負債的暫時性價值進行調整的，應視同在購買日發生，即應進行追溯調整，同時對以暫時性價值為基礎提供的比較報表信息，也應進行相關的調整。
例如，A企業於20×6年9月20日對B公司進行吸收合併，合併中取得的一項固定資產不存在活躍市場，為確定其公允價值，A企業聘請了有關的資產評估機構對其進行評估。至A企業20×6年財務報告對外報出時，尚未取得評估報告。A企業在其20×6年財務報告中對該項固定資產暫估的價值為300 000元，預計使用年限為5年，凈殘值為零，按照直線法計提折舊。對於該項企業合併，A企業確認了商譽1 200 000元。在本例中，假定A企業不編製中期財務報告。
20×7年4月，A企業取得了資產評估報告，確認該項固定資產的價值為450 000元。則A企業應視同在購買日確定的該項固定資產的公允價值為450 000元，相應調整20×6年財務報告中確認的商譽價值(調減150 000元)及利潤表中的折舊費用(調增7 500元)。
在進行有關調整之後，A企業在其20×7年會計報表附註中應對有關情況作出說明，即有關固定資產的價值在20×6年財務報告中為暫時確定，其後的調整金額以及對比較報表已進行調整的事實。
(2)超過規定期限後的價值調整。自購買El算起12個月以後對企業合併成本或合併中取得的可辨認資產、負債價值的調整，應當按照會計政策、會計估計變更和會計差錯更正的原則進行處理，即對於企業合併成本、合併中取得可辨認資產、負債公允價值等進行的調整，應視為會計差錯更正，在調整相關資產和負債賬麵價值的同時，應調整所確認的商譽或是計入合併當期利潤表中的金額，以及相關資產的折舊和攤銷等。
(3)購買日取得的被購買方在以前期間發生的經營虧損等可抵扣暫時性差異，按照稅法規定可以用於抵減以後年度應納稅所得額的，如在購買日因不符合遞延所得稅資產的確認條件未確認所產生的遞延所得稅資產，以後期間有關的可抵扣暫時性差異所帶來的經濟利益預計能夠實現時，企業應確認相關的遞延所得稅資產，減少利潤表中的所得稅費用，同時將商譽降低至假定在購買日即確認了該遞延所得稅資產的情況下應有的金額，減記的商譽金額作為利潤表中的資產減值損失。按照上述過程確認遞延所得稅資產，原則上不應增加因企業合併成本小於合併中取得的被購買方可辨認凈資產公允價值的份額而計人合併當期利潤表的金額。
(七)購買日合併財務報表的編製
在非同一控制下的控股合併中，購買方一般應於購買日編製合併資產負債表，反映其於購買日開始能夠控制的經濟資源情況。在合併資產負債表中，合併中取得的被購買方各項可辨認資產、負債應以其在購買日的公允價值計量，長期股權投資的成本大於合併中取得的被購買方可辨認凈資產公允價值份額的差額，體現為合併財務報表中的商譽；長期股權投資的成本小於合併中取得的被購買方可辨認凈資產公允價值份額的差額，應計入合併當期損益，因購買日不需要編製合併利潤表，該差額體現在合併資產負債表上，應調整合併資產負債表的盈餘公積和未分配利潤。
另外，應予說明的是，在非同一控制下的企業合併中，作為購買方的母公司在進行有關會計處理後，應單獨設置備查簿，記錄其在購買日取得的被購買方各項可辨認資產、負債的公允價值以及因企業合併成本大於合併中取得的被購買方可辨認凈資產公允價值的份額應確認的商譽金額，或因企業合併成本小於合併中取得的被購買方可辨認凈資產公允價值的份額計入當期損益的金額，作為企業合併當期以及以後期間編製合併財務報表的基礎。企業合併當期期末以及合併以後期間，應當納入到合併財務報表中的被購買方資產和負債等，是以購買H確定的公允價值為基礎持續計算的結果。
非同一控制下企業合併的核算[1]
(一)非同一控制下的控股合併
在該合併方式下，購買方的會計處理問題主要涉及兩個方面：一是購買日因進行企業合併形成的對被購買方的長期股權投資初始投資成本的確定，該成本與作為合併對價支付的有關資產賬麵價值的差額處理；二是購買日合併財務報表的編製。
1．長期股權投資初始投資成本的確定
在非同一控制下的控股合併中，購買方在購買日應當按照確定的企業合併成本(不包括應自被投資單位收取的現金股利或利潤)，作為形成的對被購買方長期股權投資的初始投資成本。
購買方為取得對被購買方的控制權，以支付非貨幣性資產為對價的，有關非貨幣性資產在購買日的公允價值與其賬麵價值的差額，應作為資產的處置損益，計人合併當期的利潤表。
2．購買日合併財務報表的編製
(二)非同一控制下的吸收合併
在非同一控制下的吸收合併中，購買方在購買日應當將合併中取得的符合確認條件的各項可辨認資產、負債，按其公允價值確認為本企業的資產和負債；作為合併對價的有關非貨幣性資產在購買日的公允價值與其賬麵價值的差額，應作為資產處置損益計入合併當期的利潤表；確定的企業合併成本與所取得的被購買方可辨認凈資產公允價值之間的差額，視情況分別確認為商譽或是計人企業合併當期的損益。其具體處理原則與非同一控制下的控股合併類似，不同點在於非同一控制下的吸收合併中，合併中取得的可辨認資產和負債是在購買方的個別報表中單獨作為項目列示，合併中產生的商譽也在購買方賬簿及個別財務報表中作為資產列示。
