非同一控制下企业合并

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什么是非同一控制下企业合并

  非同一控制下企业合并是指参与合并的各方在合并前后不属于同一方或相同的多方最终控制的企业合并。在总体原则上,将非同一控制下的企业合并视同一个企业购买另一个企业的交易行为,采用购买法进行核算,购买方按照公允价值确认所取得的资产负债。购买方对于企业合并成本大于取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的部分,应确认为商誉,在期末进行减值测试;对于企业合并成本小于可辨认净资产公允价值份额的部分,应作为负商誉,复核后计入营业外收入,作为合并当期损益

非同一控制下企业合并的处理原则[1]

  (一)购买方的确定

  如前所述,采用购买法首要前提是购买方的确定。购买方是指在企业合并中取得对另一方或多方控制权的一方。在非同一控制下的企业合并中,一般应考虑企业合并合同、协议以及其他相关因素来确定购买方。合并中一方取得了另一方半数以上有表决权股份的,除非有明确的证据表明不能形成控制,一般认为,取得另一方半数以上表决权股份的一方为购买方。某些情况下,即使一方没有取得另一方半数以上有表决权股份,但存在下列情况时,一般也可认为其获得了对另一方的控制权

  (1)通过与其他投资者签订协议,实质上拥有被购买企业半数以上表决权。例如,A公司拥有B公司40%的表决权资本,C公司拥有B公司30%的表决权资本,D公司拥有B公司30%的表决权资本。A公司与C公司达成协议,C公司在B公司的权益由A公司代表。在这种情况下,A公司实质上拥有B公司70%表决权资本的控制权,如果B公司的章程等没有特别规定,表明A公司实质上控制了B公司。

  (2)按照法律或协议等的规定,具有主导被购买企业财务经营决策权力。例如,A公司拥有B公司45%的表决权资本,同时,根据法律或协议规定,A公司可以决定B公司的生产经营等政策,从而可以达到对B公司的财务和经营政策实施控制的目的。

  (3)有权任免被购买企业董事会或类似权力机构绝大多数成员。例如,虽然投资企业拥有被投资单位50%或以下表决权资本,但根据章程和协议,有权任免被投资单位董事会或类似机构的绝大多数成员,从而达到了实质控制的目的。

  (4)在被购买企业董事会或类似权力机构中具有绝大多数投票权。例如,虽然投资企业拥有被投资单位50%或以下表决权资本,但能够控制被投资单位董事会等类似权力机构的会议,从而控制其财务和经营政策,以便对被投资单位实施控制。

  在某些情况下,可能难以确定企业合并中的购买方,如参与合并的两家 或多家企业规模相当。在这种情况下,通常可以结合一些迹象来确定购买方 的存在。在具体判断时,可以考虑下列相关因素:

  (1)以支付现金转让非现金资产或者承担负债的方式进行的企业合并,支付现金、转让非现金资产或是承担负债的一方通常为购买方。

  (2)考虑参与合并各方的股东在合并后主体的相对投票权,其中,股东在合并后主体具有相对较高投票比例的一方一般为购买方。

  (3)参与合并各方的管理层对合并后主体生产经营决策的主导能力,如果合并导致参与合并一方的管理层能够主导合并后主体生产经营政策的制定,其管理层能够实施主导作用的一方一般为购买方。

  (4)参与合并一方的公允价值远远大于另一方的公允价值,公允价值较大的一方很可能为购买方。

  (5)企业合并是通过以有表决权的股份换取另一方的现金及其他资产的,则付出现金或其他资产的一方很可能为购买方。

  (6)通过权益互换实现的企业合并,发行权益性证券的一方通常为购买方。但如果有证据表明发行权益性证券的一方,其生产经营决策在合并后被参与合并的另一方控制,则其应为被购买方,参与合并的另一方为购买方。

  在判断企业合并中的购买方时,应考虑所有相关的事实和情况,特别是企业合并后参与合并各方的相对投票权、合并后主体管理机构及高层管理人员的构成和权益互换的条款等。

  (二)购买日的确定

  购买日是购买方获得对被购买方控制权的Et期,即企业合并交易进行过程中,发生控制权转移的El期。

  根据企业合并方式的不同,在控股合并的情况下,购买方应在购买日确认因企业合并形成的对被购买方的长期股权投资;在吸收合并的情况下,购买方应在购买日确认合并中取得的被购买方各项可辨认资产、负债等。

  1.购买日的确定原则

  确定购买日的基本原则是控制权转移的时点企业在实务操作中,应当结合合并合同或协议的约定及其他有关的影响因素,按照实质重于形式的原则进行判断。同时满足了下列条件时,一般可认为实现了控制权的转移,形成购买日:

  (1)企业合并合同或协议已获股东大会等内部权力机构通过。企业合并一般涉及的交易规模较大,无论是合并当期还是合并以后期间,均会对企业的生产经营产生重大影响,在能够对企业合并进行确认,形成实质性的交易前,该交易或事项应经过企业的内部权力机构批准,如对于股份有限公司而言,其内部权力机构一般是指股东大会

  (2)按照规定,合并事项需要经过国家有关主管部门审批的,已获得相关部门的批准。按照国家有关规定,企业并购需要经过国家有关部门批准的,取得相关批准文件是对企业合并交易或事项进行会计处理的前提之一。

  (3)参与合并各方已办理了必要的财产权交接手续。作为购买方,其通过企业合并无论是取得对被购买方的股权还是取得被购买方的全部净资产,能够形成与取得股权或净资产相关的风险报酬的转移,一般需办理相关的财产权交接手续,从而从法律上保障有关风险和报酬的转移。

  (4)购买方已支付了购买价款的大部分(一般应超过50%),并且有能力支付剩余款项。购买方要取得与被购买方净资产相关的风险和报酬,其前提是必须支付一定的对价,一般在购买日之前,购买方应当已经支付了购买价款的大部分,并且从其目前财务状况判断,有能力支付剩余款项。

  (5)购买方实际上已经控制了被购买方的财务和经营政策,并享有相应的收益和风险。

   2.分次实现的企业合并购买目的确定

  企业合并涉及一次以上交换交易的,如通过分阶段取得股份最终实现合并,企业应于每一交易日确认对被投资企业的各单项投资。交易日是指合并方或购买方在自身的账簿报表中确认对被投资单位投资的日期。在分步实现的企业合并中,购买日是指按照有关标准判断购买方最终取得对被购买企业控制权的日期。其具体判断原则和参考依据与通过单项交易实现的企业合并相同。

  例如,A企业于20X5年10月20日取得B公司30%的股权(假定能够对被投资单位施加重大影响),在与取得股权相关的风险和报酬发生转移的情况下,A企业应确认对B公司的长期股权投资,与所取得股权相关的风险和报酬转移的日期即为交易日。在已经拥有B公司30%股权的基础上,A企业又于20×6年12月8日取得B公司30%的股权,再其持股比例达到60%的情况下,假定于当日开始能够对B公司实施控制,则20×6年12月8日为第二次购买股权的交易日,同时因在当日能够对B公司实施控制,形成企业合并的购买日。

  (三)企业合并成本的确定

  企业合并成本包括购买方为进行企业合并支付的现金或非现金资产、发行或承担的债务、发行的权益性证券等在购买日的公允价值以及企业合并中发生的各项直接相关费用之和。具体来讲,企业合并成本包括购买方在购买日支付的下列项目的合计金额:

  (1)作为合并对价的现金及非现金资产的公允价值。以非货币性资产作为合并对价的,其合并成本为所支付对价的公允价值,该公允价值与作为合并对价的非货币性资产账面价值的差额,作为资产的处置损益,计人合并当期的利润表

  (2)发行的权益性证券的公允价值。所发行权益性证券存在公开市场,有明确市价可供遵循的,应以该证券的市价作为确定其公允价值的依据,同时应考虑该证券的交易量、是否存在限制性条款等因素的影响;发行的权益性证券不存在公开市场,没有明确市价可供遵循的,则应考虑以购买方或被购买方的公允价值为基础确定权益性证券的价值。在确定所发行权益性证券的公允价值时,应当考虑达成企业合并协议并且公开宣布前后一段合理时间内该权益性证券的市场价格

  (3)因企业合并发生或承担的债务的公允价值。因企业合并而承担的各项负债,应采用按照适用利率计算的未来现金流量的现值作为其公允价值。

  (4)当企业合并合同或协议中提供了视未来或有事项的发生而对合并成本进行调整时,符合或有事项的确认条件的,应确认的支出也应作为企业合并成本的一部分。

  某些情况下,合并各方可能在合并合同或协议中约定对合并成本进行一定的调整,如企业合并合同规定,如果被购买方连续2年净利润超过一定水平,购买方需支付额外的对价。如果在购买日预计被购买方的盈利水平很可能会达到合同规定的标准,应将按照合同或协议约定需支付的金额计入企业合并成本。

  企业在购买日对于可能需要支付的企业合并成本调整金额进行预计并且计入企业合并成本后,未来期间有关涉及调整成本的事项未实际发生或发生后需要对原估计计入企业合并成本的金额进行调整的,或者在购买日因未来事项发生的可能性较小、金额无法可靠计量等原因导致有关调整金额未包括在企业合并成本中,未来期间因合并合同或协议中约定的事项很可能发生、金额能够可靠计量,符合有关确认条件的,应对企业合并成本进行相应调整。

  (5)合并中发生的各项直接相关费用。非同一控制下企业合并中发生的与企业合并直接相关的费用,包括为进行合并而发生的会计审计费用、法律服务费用和咨询费用等,应当计人企业合并成本。与同一控制下企业合并进行过程中发生的有关费用相一致,这里所称合并中发生的各项直接相关费用,不包括与为进行企业合并发行的权益性证券或发行的债务相关的手续费、佣金等,该部分费用应比照本章第二节关于同一控制下企业合并中类似费用的处理原则处理。

  应予说明的是,对于通过多次交换交易分步实现的企业合并,其企业合并成本为每一单项交换交易的成本之和。

  (四)企业合并成本在取得的可辨认资产和负债之间的分配

  非同一控制下的企业合并中,购买方取得了对被购买方净资产的控制权,视合并方式的不同,应分别在合并财务报表个别财务报表中确认合并中取得的各项可辨认资产和负债。

     1.可辨认资产和负债的确认原则

  (1)购买方在企业合并中取得的被购买方各项可辨认资产和负债,要作为本企业的资产和负债(或合并财务报表中的资产、负债)进行确认,在购买日,应当满足资产、负债的确认条件。有关的确认条件包括:①合并中取得的被购买方的各项资产(无形资产除外),其所带来的未来经济利益预期能够流人企业且公允价值能够可靠计量的,应单独作为资产确认;②合并中取得的被购买方的各项负债(或有负债除外),履行有关的义务预期会导致经济利益流出企业且公允价值能够可靠计量的,应单独作为负债确认。

  (2)企业合并中取得无形资产的确认条件。企业合并中取得的无形资产在其公允价值能够可靠计量的情况下应单独予以确认。企业合并中取得的需要区别于商誉单独确认的无形资产一般是按照合同或法律产生的权利,某些并非产生于合同或法律规定的无形资产,需要区别予商誉单独确认的条件是能够对其进行区分,即能够区别于被购买企业的其他资产并且能够单独出售、转让、出租等。在公允价值能够可靠计量的情况下,应区别于商誉单独确认的无形资产一般包括:商标版权及与其相关的许可协议、特许权分销权等类似权利、专利技术和专有技术等。

  (3)企业合并中产生或有负债的确认条件。为了尽可能反映购买方因为进行企业合并可能承担的潜在义务,对于购买方在企业合并时可能需要代被购买方承担的或有负债,在其公允价值能够可靠计量的情况下,应作为合并中取得的负债单独确认。企业合并中对于或有负债的确认条件,与企业在正常经营过程中因或有事项需要确认负债的条件不同。在购买日,可能相关的或有事项导致经济利益流出企业的可能性还比较小,但在其公允价值能够合理确定的情况下,即需要作为合并中取得的负债确认。

  企业合并中取得的或有负债在初始确认以后,企业持续持有该项负债的期间之内,应当按照以下两项金额孰高进行后续计量:一是按照或有事项确认与计量原则应予以确认的金额;二是其初始确认金额减去按照收入确认与计量的原则而确认的累计摊销额后的余额。

  2.可辨认资产和负债的计量

  企业合并中取得的资产和负债在满足确认条件后,应以其公允价值计量。确定企业合并中取得的有关可辨认资产和负债公允价值时,应当按照以下方法来确定合并中取得的被购买方各项可辨认资产、负债及或有负债的公允价值:

  (1)货币资金,按照购买日被购买方的账面余额确定。

  (2)有活跃市场的股票债券基金金融工具,按照购买日活跃市场中的市场价格确定。

  (3)应收款项,其中的短期应收款项,一般按照应收取的金额作为公允价值;长期应收款项,按适当的利率折现后的现值确定其公允价值。在确定应收款项的公允价值时,应考虑发生坏账的可能性及相关收款费用。

  (4)存货,对其中的产成品商品按其估计售价减去估计的销售费用、相关税费以及购买方出售类似产成品或商品估计可能实现的利润确定;在产品按完工产品的估计售价减去至完工仍将发生的成本、估计的销售费用、相关税费以及基于同类或类似产成品的基础上估计出售可能实现的利润确定;原材料按现行重置成本确定。

  (5)不存在活跃市场的金融工具,如权益性投资等,可以采用相应的估值技术确定其公允价值。

  (6)房屋建筑物、机器设备、无形资产,存在活跃市场的,应以购买日的市场价格为基础确定其公允价值;不存在活跃市场,但同类或类似资产存在活跃市场的,应参照同类或类似资产的市场价格确定其公允价值;同类或类似资产也不存在活跃市场的,应采用估值技术确定其公允价值。

  (7)应付账款应付票据应付职工薪酬应付债券长期应付款,其中的短期负债,一般按照应支付的金额确定其公允价值;长期负债,应按适当的折现率折现后的现值作为其公允价值。

  (8)取得的被购买方的或有负债,其公允价值在购买日能够可靠计量的,应确认为预计负债。此项负债应当按照假定第三方愿意代购买方承担,就其所承担义务需要购买方支付的金额作为其公允价值。

  (9)递延所得税资产递延所得税负债,取得的被购买方各项可辨认资产、负债及或有负债的公允价值与其计税基础之间存在差额的,应当按照所得税会计的相关规定确认相应的递延所得税资产递延所得税负债,所确认的递延所得税资产或递延所得税负债的金额不应折现。

  应当说明的是,对于被购买方在企业合并之前已经确认的商誉和递延所得税项目,购买方在对企业合并成本进行分配、确认合并中取得可辨认资产和负债时不应予以考虑。

  在按照规定确定了合并中应予以确认的各项可辨认资产、负债的公允价值后,其计税基础与账面价值不同形成暂时性差异的,应当按照所得税会计准则的规定确认相应的递延所得税资产或递延所得税负债。

  (五)企业合并成本与合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额之间差额的处理

  购买方对于企业合并成本与确认的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额,应视情况分别处理:

  (1)企业合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额,应确认为商誉。视企业合并方式不同,在控股合并情况下,该差额应在合并财务报表中作为商誉列示;在吸收合并情况下,该差额砬在购买方的账簿及个别财务报表中作为商誉列示。

  对于按照购买法核算的企业合并,在存在合并差额的情况下,首先要对企业合并成本及合并中取得的各项可辨认资产、负债的公允价值进行复核,在取得的各项可辨认资产和负债均以公允价值计量并且确认了符合条件的无形资产以后,剩余部分就构成商誉。

  商誉在确认以后,持有期间并不要求进行摊销,而是在每一会计年度年末,企业应当按照资产减值的有关规定对其进行减值测试,按照账面价值与可收回金额孰低的原则计量,对于可收回金额低于账面价值的部分,计提减值准备,有关减值准备在提取以后,不能够转回。

  (2)企业合并成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的部分,应计入合并当期损益。

  在该种情况下,首先要对合并中取得的资产、负债的公允价值、作为合并对价的非现金资产或发行的权益性证券等的公允价值进行复核,复核结果表明所确定的各项可辨认资产和负债的公允价值确定是恰当的,应将企业合并成本低于取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额之间的差额,计人合并当期的营业外收入,并在会计报表附注中予以说明。

  与商誉的确认相同,在吸收合并的情况下,上述企业合并成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值的差额,应计人合并当期购买方的个别利润表;在控股合并的情况下,上述差额应体现在合并当期的合并利润表中。

  (六)企业合并成本或合并中取得的可辨认资产、负债公允价值暂时确定的情况

  如前所述,对于按照购买法核算的企业合并,首先要确定公允价值,无论是作为合并对价付出的各项资产,还是合并中取得被购买方各项可辨认资产和负债。但是,如果在购买日或合并当期期末,因各种因素的影响而无法合理确定的,购买方应在合并当期期末以暂时确定的价值为基础进行核算。

  (1)购买日后12个月内对有关价值量的调整。在合并当期期末以暂时确定的价值对企业合并进行会计处理的情况下,自购买日算起12个月内取得进一步的信息表明需对原暂时确定的企业合并成本或所取得的可辨认资产、负债的暂时性价值进行调整的,应视同在购买日发生,即应进行追溯调整,同时对以暂时性价值为基础提供的比较报表信息,也应进行相关的调整。

  例如,A企业于20×6年9月20日对B公司进行吸收合并,合并中取得的一项固定资产不存在活跃市场,为确定其公允价值,A企业聘请了有关的资产评估机构对其进行评估。至A企业20×6年财务报告对外报出时,尚未取得评估报告。A企业在其20×6年财务报告中对该项固定资产暂估的价值为300 000元,预计使用年限为5年,净残值为零,按照直线法计提折旧。对于该项企业合并,A企业确认了商誉1 200 000元。在本例中,假定A企业不编制中期财务报告

  20×7年4月,A企业取得了资产评估报告,确认该项固定资产的价值为450 000元。则A企业应视同在购买日确定的该项固定资产的公允价值为450 000元,相应调整20×6年财务报告中确认的商誉价值(调减150 000元)及利润表中的折旧费用(调增7 500元)。

  在进行有关调整之后,A企业在其20×7年会计报表附注中应对有关情况作出说明,即有关固定资产的价值在20×6年财务报告中为暂时确定,其后的调整金额以及对比较报表已进行调整的事实。

  (2)超过规定期限后的价值调整。自购买El算起12个月以后对企业合并成本或合并中取得的可辨认资产、负债价值的调整,应当按照会计政策会计估计变更会计差错更正的原则进行处理,即对于企业合并成本、合并中取得可辨认资产、负债公允价值等进行的调整,应视为会计差错更正,在调整相关资产和负债账面价值的同时,应调整所确认的商誉或是计入合并当期利润表中的金额,以及相关资产的折旧和摊销等。

  (3)购买日取得的被购买方在以前期间发生的经营亏损可抵扣暂时性差异,按照税法规定可以用于抵减以后年度应纳税所得额的,如在购买日因不符合递延所得税资产的确认条件未确认所产生的递延所得税资产,以后期间有关的可抵扣暂时性差异所带来的经济利益预计能够实现时,企业应确认相关的递延所得税资产,减少利润表中的所得税费用,同时将商誉降低至假定在购买日即确认了该递延所得税资产的情况下应有的金额,减记的商誉金额作为利润表中的资产减值损失。按照上述过程确认递延所得税资产,原则上不应增加因企业合并成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值的份额而计人合并当期利润表的金额。

  (七)购买日合并财务报表的编制

  在非同一控制下的控股合并中,购买方一般应于购买日编制合并资产负债表,反映其于购买日开始能够控制的经济资源情况。在合并资产负债表中,合并中取得的被购买方各项可辨认资产、负债应以其在购买日的公允价值计量,长期股权投资的成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额,体现为合并财务报表中的商誉;长期股权投资的成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额,应计入合并当期损益,因购买日不需要编制合并利润表,该差额体现在合并资产负债表上,应调整合并资产负债表的盈余公积未分配利润

  另外,应予说明的是,在非同一控制下的企业合并中,作为购买方的母公司在进行有关会计处理后,应单独设置备查簿,记录其在购买日取得的被购买方各项可辨认资产、负债的公允价值以及因企业合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值的份额应确认的商誉金额,或因企业合并成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值的份额计入当期损益的金额,作为企业合并当期以及以后期间编制合并财务报表的基础。企业合并当期期末以及合并以后期间,应当纳入到合并财务报表中的被购买方资产和负债等,是以购买H确定的公允价值为基础持续计算的结果。

非同一控制下企业合并的核算[1]

  (一)非同一控制下的控股合并

在该合并方式下,购买方的会计处理问题主要涉及两个方面:一是购买日因进行企业合并形成的对被购买方的长期股权投资初始投资成本的确定,该成本与作为合并对价支付的有关资产账面价值的差额处理;二是购买日合并财务报表的编制。

  1.长期股权投资初始投资成本的确定

  在非同一控制下的控股合并中,购买方在购买日应当按照确定的企业合并成本(不包括应自被投资单位收取的现金股利利润),作为形成的对被购买方长期股权投资的初始投资成本。

  购买方为取得对被购买方的控制权,以支付非货币性资产为对价的,有关非货币性资产在购买日的公允价值与其账面价值的差额,应作为资产的处置损益,计人合并当期的利润表。

  2.购买日合并财务报表的编制

  (二)非同一控制下的吸收合并

  在非同一控制下的吸收合并中,购买方在购买日应当将合并中取得的符合确认条件的各项可辨认资产、负债,按其公允价值确认为本企业的资产和负债;作为合并对价的有关非货币性资产在购买日的公允价值与其账面价值的差额,应作为资产处置损益计入合并当期的利润表;确定的企业合并成本与所取得的被购买方可辨认净资产公允价值之间的差额,视情况分别确认为商誉或是计人企业合并当期的损益。其具体处理原则与非同一控制下的控股合并类似,不同点在于非同一控制下的吸收合并中,合并中取得的可辨认资产和负债是在购买方的个别报表中单独作为项目列示,合并中产生的商誉也在购买方账簿及个别财务报表中作为资产列示。

参考文献

  1. 1.0 1.1 罗胜强主编.新企业会计准则下企业合并会计实务.立信会计出版社,2008.6.
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