初始投资成本

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初始投资成本的定义及相关规定

  初始投资成本是指取得投资时实际支付的全部价款,包括税金、手续费等相关费用。但实际支付的价款中包含的已宣告但尚未领取的现金股利,或已到付息期但尚未领取的债券利息,应作为应收项目单独核算。

  《企业会计准则第2号——长期股权投资》对初始成本的确定分为企业合并取得和非合并取得,分别做出规定:

  (1)同一控制下的企业合并取得的股权投资,合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价的,应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。长期股权投资初始投资成本与支付的现金、转让的非现金资产以及所承担债务帐面价值之间的差额,应当调整资本公积资本公积不足冲减的,调整留存收益。新旧准则存在明显差别:原准则以投出资产帐面价值作为投资成本;而新准则是以取得被投资方所有者权益账面价值的份额作为初始投资成本。

  (2)非同一控制下的企业合并取得的股权投资,初始投资成本为投资方在购买日为取得对购买方的控制权而付出的资产、发生或承担的负债以及发行的权益性证券公允价值,即以付出的资产等的公允价值作为初始投资成本。

初始投资成本的确定

  长期股权投资初始投资成本就以下几种情况分别确认:

  (一)以现金购入的长期股权投资,应按实际支付的购买价款以及支付的税金、手续费等直接相关费用作为初始投资成本,不包括为取得投资所发生的评估、审计、咨询等费用,也不包括支付的价款中包含的已经宣告,但尚未领取的现金股利或利润,这一部分只能作为应收项目处理。

  (二)以发行权益性证券取得的长期股权投资,应按发行权益性证券的公允价值作为初始投资成本。

  (三)投资者投入的长期股权投资,是指投资者将其持有的对第三方的投资作为出资投入企业形成的长期股权投资。应按投资合同或协议约定的价值作为初始投资成本,但合同或协议约定价值不公允的除外。

  (四)通过债务重组取得的长期股权投资,即将债务转为资本的,其债权人的初始投资成本应按享有股份的公允价值以及相关税费确认为对债务人的投资,重组债权的账面余额与债权人的初始投资成本之间的差额,计入当期损益债权人已对债权计提减值准备的,应当先将该差额冲减减值准备,减值准备不足以冲减的部分,计入当期损益。若冲减后减值准备仍有余额的,应予转回并抵减当期资产减值损失。债务重组采用以现金清偿债务非现金资产清偿债务债务转为资本修改其他债务条件等方式组合进行的,债权人应当依次以收到的现金接受非现金资产公允价值债权人享有股份的公允价值以及修改其他债务条件后债权的公允价值冲减重组债权的账面余额,之间差额同上述情况处理。修改后的债务条款中涉及或有应收金额的,债权人不应当确认。

  (五)通过非货币性资产交换取得的长期股权投资,其初始投资成本应当按照如下方法确定。

  1.如果该项非货币性资产交换既具有商业实质,且换入资产或换出资产的公允价值又能够可靠地计量,则应当以换出资产的公允价值和应支付的相关税费作为换入长期股权投资的初始成本,不论是否发生补价都将换出资产公允价值与账面价值的差额计入当期损益。上述情况下发生补价时,支付补价一方换入长期股权投资的初始成本等于换出资产的公允价值与应支付的相关税费及支付的补价之和;收到补价一方则是换出资产的公允价值与应支付的相关税费之和扣除收到的补价后的金额计入初始成本。但有确凿证据表明换入资产的公允价值比换出资产的更加可靠,则不论是否发生补价,换入长期股权投资的初始成本按换入资产的公允价值与应支付的相关税费之和来确定。

  2.如果是未同时满足第1点规定条件的非货币性资产交换,应当以换出资产的账面价值和应支付的相关税费作为换入长期股权投资的初始成本,不确认损益。上述情况下发生补价的,支付补价的一方,应当以换出资产的账面价值,加上支付的补价和应支付的相关税费,作为换入长期股权投资的初始成本,不确认损益。收到补价的一方,应当以换出资产的账面价值,减去收到的补价并加上应支付的相关税费,作为换入长期股权投资的初始成本,不确认损益。

  此类长期股权投资初始成本的确认难点在于如何界定该项非货币性资产交换是否具有商业实质。笔者认为,企业应当遵循实质重于形式的要求来判断。如果换入资产的未来现金流量在风险、时间和金额方面与换出资产显著不同,或者换入资产与换出资产的预计未来现金流量现值不同,且其差额与换入资产和换出资产的公允价值相比是重大的非货币性资产交换就可以认定为具有商业实质。此外在确定非货币性资产交换是否具有商业实质时,还应当关注交易各方之间是否存在关联方关系。关联方关系的存在可能导致发生的非货币性资产交换不具有商业实质。

  3.非货币性资产交换同时换入多项资产的,在确定各项换入资产的成本时,应当分别下列情况处理

  (1)非货币性资产交换具有商业实质,且换入资产的公允价值能够可靠计量的,应当按照换入各项资产的公允价值占换入资产公允价值总额的比例,对换入资产的成本总额进行分配,得以分别确定各项换入资产的成本。

  其成本的计算可按如下公式,即各项换入资产的成本=换入资产的成本总额×(换入各项资产的公允价值÷换入资产公允价值总额)。

  (2)非货币性资产交换不具有商业实质,或者虽具有商业实质但换入资产的公允价值不能可靠计量的,应当按照换入各项资产的原账面价值占换入资产原账面价值总额的比例,对换入资产的成本总额进行分配,得以分别确定各项换入资产的成本。

  其成本的计算可按如下公式,即各项换入资产的成本=换入资产的成本总额×(换入各项资产的原账面价值÷换入资产原账面价值总额)。

  (六)企业合并时取得的长期股权投资,其初始投资成本应当按照如下方法确定:

  企业合并的方式不仅可以分为同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并,还可以分为控股合并吸收合并新设合并。控股合并是指合并方在企业合并中取得对被合并方的控制权,被合并方在合并后仍保持其独立的法人资格继续经营,合并方确认企业合并形成的对被合并方的投资。吸收合并是指合并方通过企业合并取得被合并方的全部净资产,合并后注销被合并方的法人资格,被合并方原持有的资产、负债,在合并后成为合并方的资产、负债。新设合并是指参与合并的各方在合并后法人资格均被注销,重新注册成立一家新的企业。从上述三个概念可以发现由于吸收合并新设合并后均注销被合并方,所以都涉及将被合并方资产、负债纳入合并方企业账簿的事宜,而不存在通过企业合并取得长期股权投资的事项。而控股合并后被合并方仍存续则不会涉及将被合并企业的资产、负债纳入合并方企业账簿的事宜,但会产生通过企业合并取得长期股权投资的事项。故下面所述的企业合并均指控股合并。在控股合并的前提下又将企业合并形成的长期股权投资,区分为同一控制下和非同一控制下的企业合并。

  1.同一控制下的企业合并,是指参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的。同一控制下企业控股合并的初始投资成本确认采用如下方法:

  (1)合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价的,应当在合并日按照取得被合并方所得者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。长期股权投资初始成本与支付的现金、转让的非现金资产以及所承担债务账面价值之间的差额,应当调整资本公积;资本公积不足冲减的,调整留存收益。会计处理如下:

  借:长期股权投资(享有被合并企业所有者权益账面价值的份额)

    贷:银行存款或非现金资产、负债等(即支付对价的账面价值)

  上述两者差额记入贷(或)借方的资本公积科目,如果资本公积不足冲减的,不足部分借记留存收益科目。

  (2)合并方以发行权益性证券作为合并对价的,应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。按照发行股份的面值总额作为股本,长期股权投资初始成本与所发行股份面值总额之间的差额,应当调整资本公积;资本公积不足冲减的,调整留存收益。会计处理如下:

  借:长期股权投资(享有被合并企业所有者权益账面价值的份额)

    贷:股本(或实收资本)(即发行股份面值总额)

  上述两者差额记入贷(或)借方的资本公积科目,如果资本公积不足冲减的,不足部分借记留存收益科目。

  合并方为进行企业合并发生的各项直接相关费用,包括为进行企业合并而支付的审计费用、评估费用、法律服务费用等,应当于发生时计入当期损益。为企业合并发行的债券或承担其他债务支付的手续费、佣金等,应当计入所发行债券及其他债务的初始计量金额。企业合并中发行权益性证券发生的手续费、佣金等费用,应当抵减权益性证券溢价收入,溢价收入不足冲减的,冲减留存收益

  2.非同一控制下的企业合并,是指参与合并的各方在合并前后不受同一方或相同的多方最终控制的。非同一控制下企业控股合并的初始投资成本确认步骤如下:

  首先购买方应当区别下列情况确定合并成本,即股权投资成本:

  (1)一次交换交易实现的企业合并,合并成本为购买方在购买日为取得对被购买方的控制权而付出的资产、发生或承担的负债以及发行的权益性证券的公允价值和各项直接相关费用。合并成本与其账面价值的差额,计入当期损益。

  (2)通过多次交换交易分步实现的企业合并,合并成本为每一单项交易成本之和。

  (3)购买方为进行企业合并发生的各项直接相关费用也应当计入企业合并成本

  (4)在合并合同或协议中对可能影响合并成本的未来事项作出约定的,购买日如果估计未来事项很可能发生并且对合并成本的影响金额能够可靠计量的,购买方应当将其计入合并成本。

  其次购买方在购买日应当对合并成本进行分配,即分别确认所取得的被购买方各项可辨认资产、负债及或有负债。如果购买方的合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额,应当确认为商誉。但是购买方合并成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值时,应当再次对取得的被购买方各项可辨认资产负债或有负债的公允价值以及合并成本的计量进行复核,经复核后合并成本仍小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的,其差额应当计入当期损益。

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