中期财务报告

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中期财务报告(interim financial reporting)/中期报告(interim reporting)

如果您要了解的是《企业会计准则》法规,请查看中期财务报告 (企业会计准则)

目录

中期财务报告概述

  中期财务报告,是指以中期为基础编制的财务报告。中期,是指短于一个完整的会计年度的报告期间[1]国际会计准则委员会IASC)于1998年2月发布了第34号国际会计准则IAS)“中期财务报告”,这是IASC,首次就中期财务报告问题发布准则。该准则是IASC与证券业国际组织为各国企业跨国上市会计信息披露的协调而进行的合作项目所设定的核心准则之一。

  在过去的几十年间,中期财务报告问题似乎并未引起人们的特别重视与兴趣。尽管西方个别国家实行中期财务报告制度已有多年,但多数国家、特别是这些国家的会计界是近年才开始对此议题感兴趣并将其列入议事日程的。有人认为对中期财务报告感兴趣的浪潮,源于认识到了关于中期财务报告基本目的的两种观点(下文将会论及),实际也就是注意到了中期财务报告区别于年报的一些特殊问题。

  美国是实行中期财务报告制度较早的国家。最初提出报送中期资料,是1934年证券交易条例发布后,证券管理委员会(SEC)要求上市公司当某一年有某种特殊事项发生时,填报含有中期资料的8K表;1945年SEC开始要求公司采用8K表提供例行的季度报告资料;1949年8K表转为9K表,以后历经了几次变化,到1970开始以包括季度财务报表及相关资料在内的 10Q表代替9K表。直到1973年,美国会计原则委员会APB)才发布了涉及中期财务报告会计计量原则的第28号意见书(APB28),1974年财务会计准则委员会FASB)又发布了对APB28某些段落进行修正的第三号财务会计准则(FAS3)。

  英国的中期财务报告制度也是从证券交易所的要求开始的。会计界的首次介入是1993年9月,英格兰和威尔士执业会计师协会发表了一分关于中期财务报告的咨询报告,此后,该项目转给会计准则委员会作为起草中期财务报告准则的基础。

  我国上市公司中期财务报告制度始自1994年证监会发布《公开发行股票公司信息披露的内容与格式准则第三号(中期财务报告的内容与格式)(试行)》,此后该准则于1996年和1998历经了两次修改。关于中期财务报告的会计准则尚未发布,正在拟定之中。我国传统上编制的会计月报、季报实际上也是一种中期财务报告,但从其编制的目的、依据的理论基础、确认计量的原则以及编制的方法等方面来看,都与本文所论及的中期财务报告有所不同。

中期财务报告的目的及由此引发的理论问题

  为什么要编制中期财务报告,其目的主要是什么?对此人们有不同的认识。一种认识认为,中报的目的与年报一样,是为了提供一个特定期间内企业的财务状况和经营成果,差别不过是缩短了期间,加快了报告的频率。在这种认识下,中期财务报告信息着眼于过去,着重如何真实反映企业过去的财务状况和经营成果,强调的是客观性、可靠性和反映经济现实。另外一种认识认为,中期财务报告的目的主要是为报表使用者提供决策有用的信息,帮助其预测企业年度内未来期间的财务状况和经营成果,因此中期财务报告信息应着眼于未来,着重如何有助于投资者、债权人对企业的未来作出正确的分析,强调的是相关性和提供预测信息。

  不同的目的导致了不同的理论观点与方法。较具代表性的有两种观点:独立观(discrete view)和一体观(integral view,有人称之为“包容观”)。

  独立观是将每一中期视为一个独立的会计期间。中期终了,编制中期财务报告时,其会计估计、成本费用分配、递延和应计项目的处理等基本采用与编制年度报告相一致的原则和标准,不对有关费用进行均衡化。这种观点是与上述对中期财务报告目的的第一种认识相联系的。以这种方法编制中期财务报告的优点是其所反映的企业业绩资料较具可靠性,不容易被操控;缺点是容易导致中期收入与费用的不合理配比,影响对企业业绩的正确评价和预测,误导投资决策和股价表现。

  一体观是将每一中期视为会计年度的有机组成部分,其会计估计、成本费用分配、递延和应计项目的处理等须考虑对全年经营成果所作判断的影响,有关费用需以适当的标准和方式在各中期期间进行分配。这种观点是与上述对中期财务报告目的的第二种认识相联系的。以这种方法编制中报的优点是可以避免因划小会计期间而导致的年度内各期间收益的非正常波动,使收入与费用得到合理配比,提高中期财务报告信息的相关性以及在预测、决策方面的有用性;缺点是这种对中期收益的平滑化,容易导致对收益的操纵,影响信息的可靠性。

  IASC是倾向于采用独立观的。从所研究的世界各主要国家和地区会计准则情况来看,侧重于采用独立观的国家或地区较多,包括英国、加拿大、澳大利亚、新西兰、香港等。美国和我国台湾倾向于采用一体观。不过综观各国准则的实际内容,很少有纯粹采用一种观念的做法,大多是二者的融合,只不过各有侧重。因此,问题的关键在于哪些项目以独立观处理、哪些项目以一体观处理较为妥当。

中期报告的作用

  编制中期报告可以及时向信息使用者提供企业较为完整的会计信息,帮助他们较为全面地评价企业的经营业绩 ,预测企业的发展前景,作出正确的经济决策。

中期报告的内容

  在我国,中期报告的内容主要包括财务报表、经营情况的回顾与展望、重大事件揭示、发行在外股票的变动和股权结构的变化及临时股东大会简介等正文内容,以及其他有关备查文件。

  中国证券监督管理委员会颁布的公开发行股票公司信息披露的内容与格式准则第三号《中期报告的内容与格式(试行)》规定,中期报告应包括如下主要内容:

  一、中期报告正文。包括:

  (一)财务报表。包括:

  1.财务报表。

  公司在中期报告中提供的财务报表,至少应包括资产负债表和利润表,中期报告中的财务报表可以是简化的财务报表,也可以是完整的财务报表。简化的资产负债表至少应包括下列各项:(1)流动资产;(2)长期投资;(3)固定资产净值;(4)在建工程;(5)无形资产及其他资产;(6)资产总计;(7)短期负债;(8)长期负债;(9)股东权益;(10)少数股东权益。

  简化的利润表至少应包括下列各项:(1)主要营业务收入;(2)主营业务利润;(3)其他业务利润;(4)利润总额;(5)应交所得税;(6)税后利润。

  应提供的其他财务指标包括(但不限于)下列各项:(1)每股收益率;(2)净资产收益率;(3)每股净资产;(4)每股现金股利(在中期预分现金股利的情况下)。

  2.财务报表注释。

  如果报告期间内有下列情况(但不限于此)发生的,应通过财务报告注释加以说明:(1)与最近一期年度报告相比,会计政策或方法发生了变化;(2)报告主体由于合并、分立等原因而发行了变化;(3)生产经营环境以及宏观政策、法规发生了变化,因而已经、正在或将要对公司的财务状况和经营成果产生重要影响;(4)资产负债表中资产及负债类项目与上一年会计年度末资产负债表地应各项目相比,变化达到30%以上(含)以及资产负债表股东权益类项目发生的变化;(5)在报告期内有新的大额借款发生或对原债务进行重组;(6)已知但尚未发生的重大或有关事项。

  (二)经营情况的回顾与展望。包括:

  1.上半年经营情况的回顾。由公司的董事长或总经理较简要地介绍公司在报告期内的经营情况,包括(但不限于)公司在报告期内取得的成绩与进展。如果实际经营结果与原经营计划目标存在重大差异,应对差异产生的原因进行分析与说明。

  2.下半年计划。主要叙述公司为了完成或超额完成年度经营计划,针对上半年生产经营过程中存在的问题准备采取的措施和对策;公司按照年度生产经营计划将要在下半年继续施行的项目安排;公司针对宏观经济环境的变化和国家有关政策的要求所要着重进行的工作。

  (三)重大事项揭示。包括:

  列示公司在报告期内发生的须予披露的重大事件。如在报告期内发布了重大事项公告此处可将重大事件的主要内容及披露情况简要叙述。

  公司须特别注意披露涉及公司的重大诉讼、仲裁事项。如报告期内公司无重大诉令、仲裁事项,应明确陈述“本报告期内公司重大诉讼、仲裁事项”。

  如果公司确知存在与公司有关的重大诉讼、仲裁可能,也应对此加以说明。

  (四)发行在外股票的变动和股权结构的变化。包括:

  介绍公司在报告期末股票与股东的情况及其在报告期内的变动情况,包括(但不限于下列各项):

  1.报告期内发行新股票(包括送、配股)及股票的派生产品、拆细或合股、可转换债券转换情况,以及发行在外的股票的其他变化情况。

  2.股权结构情况:应陈述报告期截止日的股权结构--即以数量和比例表示国家、法人、个人等各类股东持有的股份和外资股份。

  3.主要股东持股情况:要求将持有本公司5%以上的股份的股东名称、报告期内股份增减变动情况、期末持有量如实填写。

  (五)临时股东大会简介

  凡在本报告期内召开过临时股东大会的公司,应将董事会提交临时股东大会讨论和作出表决的事项以及会计的日期作出简要报告。如果临时股东大会改选了董事,应列出新当选的董事姓名、任期以及留任的董事姓名和任期。如果报告期内没有召开临时股东大会,则应明确陈述“本报告期内公司没有召开临时股东大会”。

  二、备查文件。包括:

  (一)载有董事长、总经理亲笔签名的中期报告原本;

  (二)报告期内发行新股时的《招股说明书》(或“送配股说明书”)、上市公告书;

  (三)在其他证券市场公布的中期报告文本。

中期报告的编制方法

  编制中期报告有两种不同的方法,它们分别依据两种不同的观点,即独立论和整体论。在独立论下,将每一个中间报告期视为一个基本会计期,因而,中期财务报告编制的方法,与会计年度财务报告编制的方法基本一样。中间报告期期末的递延、应计及估计,基本上按应用于年度报告的同样原理及判断或估计确定。在整体论下,将每一个中间报告期视为整个会计年度的一部分,因而,每一个中间报告期末的递延、应计及估计,均受到其对年度经营成果所作判断的影响。若某一事件影响整个年度,则要根据估计的时间、销售量、生产量或某些基础,在各个中间报告期之间分配。中国证券监督管理委员会根据《股票发行与交易管理暂行条例》和《公开发行股票公司信息披露实施细则》制定的《公开发行股票公司信息披露的内容与格式准则第三号--中期报告的内容与格式(试行)》,规定了中期报告的内容和格式,采用了整体论。美国会计原则委员会在其第28号“会计原则意见书--中期财务报告”中也采用了整体论。

  中期报告要解决的关键问题是经营成果的确定,主要包括:

  (1)收入的确定。销售产品或提供劳务所获得的收入,应按整年所用的相同基础在中期报告中确认。此外,企业在收入方面若有显著的季节性变动,应揭示其季节性变动业务的性质。

  (2)与收入有关的费用成本。与销售产品或提供劳务直接或间接有关的费用成本,如直接材料直接人工和制造费用等,在中期报告中的处理方法,应与其在年度报告中的处理方法相同。但如果企业在会计中期采用毛利法估计销售成本,就应在中期报告中揭示这一事实。如果企业采用标准成本制度,在中期报告中应比照会计年度的做法,报列标准成本差异

  (3)其他费用成本。除与收入有关的费用成本外,其他费用成本在发生时计入中期收益。如果这些费用受益于多个中间报告期,可根据估计的有效时间、受益期间、或与该期间有关的活动期间在各个中间报告期之间进行分配。分配的方法应与年终列报经营成果的基础一致。有些费用成本,若不易确定其他中间报告期的受益关系,则不宜将它们随意分配给任何一个中间报告期。

  中期报告一般不需经会计师事务所审计,但也可由会计师事务所审阅。

中期财务报告特别要考虑的问题

  1.季节性问题

  很明显,对于某些季节性很强的企业(例如农业企业旅游企业、某些燃料供应企业及某些零售业等)来说,其季节性收入以及成本费用在中期的确认是一个值得考虑的问题。

  假设一个企业的主要收入发生在年度内的某一个中期,另外的中期没有收入或收入很少,如果按照收入发生时确认的原则,就可能会对年度内收入或利润的预测产生误导。然而如果不遵循发生时确认收入的原则,又如何来分配这收入呢?极端的一体论者建议对年收入进行预计并分配在中期。这显然很难被多数会计人员所接受,即便是象美国这样侧重于一体观的国家,也认为预计收入并不恰当,而规定收入确认应与年报采用一致的原则。IAS34第37、38段对季节性收入的确认作了明确规定,指出如果企业年末对年度内季节性收入进行预计或递延不合适的话,则在中期财务报告日也不应对此种收入进行预计或递延,这种收入应当在发生时予以确认。这显然体现了独立观点。从各国准则情况来看,对于季节性收入的确认,大家认识基本一致。为消除季节性因素对预测的影响,有些国家规定中期财务报告中应对季节性活动的实质予以披露,并补充提供中期财务报告日前12个月的相关信息。IAS34第21段也作了类似规定,鼓励那些经营具有高度季节性的企业提供截至中期财务报告日前十二个月以及前一个十二个月的比较信息。

  至于季节性成本的分配,有人主张应以业绩(业务量)为基础(体现的是一体观),而不应以时间为基础(以时间为基础的分配体现的是独立观),从而解决季节性收入波动情况下的不合理配比,增强预测性。但是,可能是考虑到这种方法的不确定性太强,各国很少采纳,基本都是以表外披露来解决季节性问题,IASC也不例外。

  2.年度中不均匀或不重复发生的费用

  有些费用是在年度中间不均匀地发生的,例如周期性发生的年度大修理费用,有些费用是不重复发生的,例如重组费用。在独立观点下,如果这类费用在编制年报时不能预计或递延,则编制中期财务报告时也不应预计或递延,而应在发生时确认为费用;在一体观点下,如果这类费用受益期超过一个中期,就应在受益的各中期之间进行分配。在此问题上,IASC和英国坚持了独立观,美国和我国台湾则采用了一体观。后者同时在其准则中补充了一点:如果无法确认受益中期,就在发生的中期确认。

  3.资产减值产生的损失

  各国会计准则一般都规定,资产减值产生的损失在年度报告中应予确认,例如采用成本与市价孰低法核算的存货,期末由于可变现净值重置成本低于成本而发生的损失;固定资产长期投资等长期资产的价值减损产生的损失等。对这类资产的估价或损失的确认通常都是在年底进行的。问题是,编制中期财务报告时是否应对此予以考虑。

  按照独立观点,中期是一个独立的会计期间。既然编制年报时需要对这些资产的价值进行重新审核,并确认相关损失,编制中期财务报告时自然也应采用相同的原则。按照一体观点,为使中报信息具有更好的预测性,似乎也应在中期对这些资产重新审核并确认相关损失。问题在于,如果某资产在中期财务报告日市价下跌,但能够合理预计其价值将在年报日前回升,在这种情况下,中期财务报告是否还应确认下跌损失,按照独立观点,应当确认;按照一体观点,则不应确认。

  IASC在此问题上坚持了独立观点,要求在资产估价和损失确认问题上中期财务报告与年报采用一致的标准,对于中期后、年底前资产价值可能回升的情况不予考虑。英国的作法与IASC规定的作法大体一致。

  美国和台湾的准则在此问题上就体现了一体的观点,规定存货市价下跌损失在发生的中期加以确认,但如果存货市价下跌是暂时的,企业能够合理预计下跌将在年度报告日前回升,便不应在中期确认损失,这显然考虑了年度内以后期间的情况。许多人认为这种考虑是合理的,因为确实有些产品在上半年价格的下跌只是反映了其季节性,到了下半年其价格很可能是回升的。

  4.中期所得税

  由于所得税通常都是以年为基础计算的,因此中期所得税的计算若要采用独立观是很困难的。这是因为年度最终收益只有到年底才能确定,因此计算中期所得税时,需要考虑全年的情况,要预估全年有效所得税率。在这一点上,不论是侧重于独立观的国家,还是侧重于一体观的国家,几乎都是采用同一原则,即体现一体观点的原则。IASC在中期所得税的确认问题上,也采用了一体观,规定“应在每个中期确认所得税,确认时应以预期在整个财务年度采用的加权平均年所得税率的最好估计为依据。”

中期报所得税的会计处理

  中期报告是指年度财务报告之外的其他按一定期间(如月、季、半年等)编报的财务报告。对于财务会计中存在的会计估计、成本分配、递延预提等特殊事项,中期报告是否采纳与年度报告一致的会计政策,理论界主要存在两种观点:独立论与整体论。前者将每一个中期独立化,并视同会计年度采用相同的会计方法;后者将每一个中期作为年度的组成部分,对于特殊事项的处理要考虑其对全年的影响。在中报诸多特殊事项中,笔者认为所得税会计是一个难点,问题的关键在于在中期报告中是否应该揭示以及如何计量所得税费用。


  例:A公司2003年1月~6月的利润总额为5000万元,所得税税率为33%,则该公司中期所得税费用为1650万元(5000×33%)。会计分录为:

  借:所得税      16500000

   贷:应交税金——应交所得税  16500000

  上述做法不够严谨。因为在中期可能出现经营损失的抵补事项、非常项目及资本项目的利得或损失,也可能会发生永久性差异和时间性差异,故在处理中期报告的所得税问题时须应用整体论,即在每一中期末通盘考虑全年情况后预估全年有效税率,且在计算所得税的同时反映永久性差异和时间性差异所产生的影响。

  假设A公司预期2003年全年利润额为12000万元,全年免税收入为500万元,预估在工资、业务招待费、捐赠等方面存在永久性差异300万元。由于该公司折旧方法与税法规定不同,按税法口径计算的上半年应纳税所得额为4800万元。则该公司上半年的所得税费用计算如下:

  预计2003年度应纳税所得额=12000-500+300=11800(万元),预计2003年度应纳所得税额=11800×33%= 3894(万元),预计全年有效税负率=3894÷12000×100%=32.45%,2003年度1月~6月会计口径的应预缴税额=5000×32. 45%=1622.5(万元),2003年度1~6月税法口径的应预缴税额=4800×32.45%=1557.6(万元),递延税款=1622.5- 1557.6=64.9(万元)。

  2003年6月30日会计分录为:

  借:所得税      16225000

   贷:应交税金——应交所得税 15576000

     递延税款         649000

  如果A公司2003年度实际赢利12800万元,全年免税收入450万元,永久性差异360万元,因折旧原因产生的全年时间性差异520万元,则2003年度会计口径的所得税费用=(12800-450+360)×33%=4194.3(万元),2003年度税法口径的应纳税所得额= 12710-520=12190(万元),2003年度应纳所得税额=12190×33%=4022.7(万元),递延税款=4194.3-4022.7 =171.6(万元)。

  2003年12月31日会计分录为:

  借:所得税      41943000

   贷:应交税金——应交所得税 40227000

     递延税款         1716000

  至于中期报告预期的全年有效税率是否准确则无须调整,因为年度报告中关于所得税的计算需要关注全年情况,已对上述情况做了自动修正。

参考文献

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