可抵扣暂时性差异

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可抵扣暂时性差异(deductible temporary difference)

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什么是可抵扣暂时性差异

  可抵扣暂时性差异,是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时,将导致产生可抵扣金额的暂时性差异。导致未来期间减少应纳税所得额,由此产生递延所得税资产的差异称作“可抵扣暂时性差异”。

  可抵扣暂时性差异在未来期间转回时会减少转回期间的应纳税所得额,减少未来期间的应缴所得税。在可抵扣暂时性差异产生当期,应当确认相关的递延所得税资产。

可抵扣暂时性差异的产生原因

  可抵扣暂时性差异一般产生于以下情况:

  (一)资产的账面价值小于其计税基础

  当资产的账面价值小于其计税基础时,从经济含义来看,资产在未来期间产生的经济利益少,按照税法规定允许税前扣除的金额多,则就账面价值与计税基础之间的差额,企业在未来期间可以减少应纳税所得额并减少应缴所得税,符合有关条件时,应当确认相关的递延所得税资产。

  例如,一项资产的账面价值为200万元,计税基础为260万元,则企业在未来期间就该项资产可以在其自身取得经济利益的基础上多扣除 60万元。从整体上来看,未来期间应纳税所得额会减少,应缴所得税也会减少,形成可抵扣暂时性差异,符合确认条件时,应确认相关的递延所得税资产。

  (二)负债的账面价值大于其计税基础

  当负债的账面价值大于其计税基础时,负债产生的暂时性差异实质上是税法规定就该项负债可以在未来期间税前扣除的金额。即:负债产生的暂时性差异=账面价值-计税基础=账面价值-(账面价值-未来期间计税时按照税法规定可予税前扣除的金额)=未来期间计税时按照税法规定可予税前扣除的金额

  一项负债的账面价值大于其计税基础,意味着未来期间按照税法规定与该项负债相关的全部或部分支出可以从未来应税经济利益中扣除,减少未来期间的应纳税所得额和应缴所得税。

  例如,企业对将发生的产品保修费用在销售当期确认预计负债200 万元,但税法规定有关费用支出只有在实际发生时才能够税前扣除,其计税基础为0;企业确认预计负债的当期相关费用不允许税前扣除,但在以后期间有关费用实际发生时允许税前扣除,使得未来期间的应纳税所得额和应缴所得税减少,产生可抵扣暂时性差异,符合有关确认条件时,应确认相关的递延所得税资产。

可抵扣暂时性差异的会计处理

  [例]:可 抵扣暂时性差异的会计处理。甲公司2006年12月20日购置了一台设备,价值为52万元(含增值税进项税额),在考虑相关因素的基础上,公司预计该设备 使用寿命为5年,预计净残值为2万元,采用年限平均法计提折旧。该公司2007年至2011年每年扣除折旧额前的税前利润为110万元,所得税率为 33%,该项会计政策与税法要求相符。2009年12月31日,公司在进行检查时发现该设备发生减值,可收回金额为10万元。假设整个过程不考虑其他相关 税费,该设备在2009年12月31日以前没有计提固定资产减值准备,重新预计净残值仍为2万元,预计使用寿命没有发生变更。为简化计算过程,假定按年度 计提固定资产折旧

  第一步:确定一项资产或负债的税基及其暂时性差异 单位:万元

年份 原值 净残值 本期计提折旧累计折旧本期计提减值准备累计计提准备 账面价值 税基 暂时性差异 
2007 52 2 10 10 0 0 42 42 0 
2008 52 2 10 20 0 0 32 32 0 
2009 52 2 10 30 12 12 10 22 12 
2010 52 2 4 34 0 12 6 12 6 
2011 52 2 4 38 0 12 2 2 0 

  表注:

  ①账面价值=资产原值-累计折旧-累计减值准备,如2009年账面价值为:52-10×3-12=10万元;累计折旧及累计减值准备之和与原值相差2万元, 是残值。在本例中,残值不存在暂时性差异。

  ②税基为当企业收回该资产的账面金额时,为纳税目的将可抵扣的未来流入企业的任何应税经济利益的金额。如2009年税基为:52-10×3=22万元

  在本例中,2007年1月1日至2008年12月31日,甲公司每年计提折旧金额为10万元[(52-2)÷5],两年的累计折旧金额为20万元。其每年会计分录为:

  借:制造费用等   100 000

   贷:累计折旧  100 000

  设无其他纳税调整事项,在这两年内,无论财务会计或是税务会计,均以10万元折旧计提数作为利润的扣除,会计的账面价值与税基并不存在任何差异。

  计提所得税会计分录为:

  借:所得税       330 000

   贷:应交税费——应交所得税  330 000

  本例中,2009年12月31日,在不考虑计提减值准备因素情况下计算确定的固定资产账面净值为22万元(52-30);可收回金额为10万元。因此,该公司应计提固定资产减值准备金额为12万元,其会计分录为:

  借:资产减值损失    120 000

   贷:固定资产减值准备     120 000

  应注意的是,2009年12月31日,固定资产发生减值时,应先对固定资产计提折旧,然后才能进行计提固定资产减值准备的会计处理。

  财务会计的账面价值为 10万元(52-30-12),税基为22万元,出现账面价值比资产的计税基础低,产生暂时性差异12万元。应确认递延所得税资产3.96(12×33%)万元。

  第二步,以所得税为轧平账

  编制会计分录:

  借:所得税       290 400

    递延所得税资产 (120 000×33%) 39 600

   贷:应交税费——应交所得税 [(1 100 000-100 000)×33% ]330 000

  2010年至2011年每年计提折旧时,应按该设备2009年12月31日计提减值准备后的固定资产账面价值10万元和尚可使用寿命2年,预计净残值2万元, 重新计算确定折旧率和折旧额,即每年计提折旧金额4万元[(10-2)÷2].每年的会计分录为:

  借:制造费用等     40 000

   贷:累计折旧       40 000

  2010年账面价值为6万元, 税基为12万元, 暂时性差异为6万元, 且账面价值低于税基, 应确认为递延所得税资产1.98万元(6×33%),由于年初余额为39600元,所以本年应该转回19800元(19800-39600)。会计分录为:

  借:所得税 (330 000+19 800) 349 800

   贷:递延所得税资产 (60 000×33%) 19 800

     应交税费——应交所得税 [(1 100 000-100 000)×33% ] 330 000

  2011年, 设备按时报废,取得残值变价收入2万元, 报废前计提折旧4万元, 递延所得税资产应全部转销, 应交税金为 33万元(110-10)×33%, 以所得税为轧平, 即所得税入账金额为递延所得税资产与应交税费之和。会计分录为:

  借:制造费用等   40 000

   贷:累计折旧      40 000

  借:所得税 349 800

   贷:递延所得税资产 19 800

     应交税费——应交所得税   330 000

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