會計核算體系

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會計核算體系(Accounting Assessing System/Accounting Calculation System)

　　會計核算體系亦稱會計方法體系,是指由各種彼此獨立而又互相聯繫的會計方法所組成的有機統一整體。包括會計核算方法、會計分析方法、會計檢查方法、會計預測方法、會計決策方法和會計控制方法。

　　會計核算方法是對會計對象的經濟業務進行完整、連續、系統的記錄和計算，為經營管理提供必要信息所採用的方法，一般包括設置會計科目、複式記賬、填制和審核憑證、登記賬簿、成本計算、財產清查、編製會計報表七個方面。上述七種方法相互聯繫、密切配合，構成了一個完整的方法體系。

　　會計核算體系的基本操作是：當經濟業務發生後，經辦人員填制或取得原始憑證，並據以登記賬簿。對於生產經營過程中發生的各項費用，要進行成本計算。對於賬簿的記錄，要通過財產清查加以核實，在保證賬實相符的基礎上，定期編製會計報表。具體操作流程，如下圖所示：

　　1.規範的會計管理制度

　　會計管理制度是企業會計人員、檔案、核算的管理制度，內容龐雜。一般來說，會計管理制度包括：

　　①會計崗位劃分及崗位責任制管理辦法，具體包括企業會計核算和財務管理的崗位劃分，各崗位的責任範圍等；

　　②會計人員管理辦法，包括會計部門管理人員和核算人員的任職資格、招聘、崗位技能、培訓、職業道德等內容；

　　③會計工作交接管理辦法。包括會計知識的交接和會計資料的交接。值得指出的是，由於中國長期以來就業人員的低流動性，企業並不重視會計人員的交接管理辦法。其結果是，當最近幾年會計人員的流動性顯著提高時，會計人員交接手續不完善的問題非常突出，很多企業的歷史會計信息不完整、會計政策不連貫、會計科目不統一，給預算的編製和考核帶來了很多問題；

　　④會計檔案管理辦法，包括會計材料的形成與歸檔。會計檔案的分類、排列與編目。會計檔案的保管與統計，會計檔案的提供利用，會計檔案鑒定與銷毀等內容；

　　⑤會計電算化管理辦法，包括軟體的選擇、系統初始化、密碼管理、系統維護等內容；

　　⑥會計檢查管理辦法。包括會計檢查的內容、會計檢查的周期、會計檢查的組織實施、會計檢查結果的使用、會計檢查結果的反饋等內容。

　　2.規範的會計政策

　　會計政策指企業在會計核算時所遵循的具體原則以及企業所採納的具體會計處理方法。長期以來，企業普遍存在重視會計科目而輕視會計政策的現象，這在一定程度上給企業會計工作造成了不良的影響。會計政策不規範，就會使一個集團公司內部的會計信息缺乏可比性，從而導致其作為預算考核的依據缺乏合理性基礎。筆者在長期從事預算管理咨詢和會計核算咨詢的實踐中註意到，許多集團公司甚至不瞭解相關子公司的會計政策。

　　目前，由於預算管理主要集中在損益預算領域，所以，基於預算管理的需要，規範會計政策首先需要規範與損益確認相關的會計政策。概括來說，主要包括以下幾個方面：一是收入確認政策；二是成本、費用的確認政策及成本費用的劃分；三是固定資產折舊政策與無形資產攤銷政策；四是資產減值的會計政策；五是存貨與短期投資發出計價的有關會計政策。

　　對於實施預算管理的企業來說，制定統一的會計政策，包括兩種情況：

　　（1）所有納入預算管理的生產經營單位的業務範圍相同。這類企業一般具有高度的行業專門化特征，全集團內部只有一種或少數幾種行業，如中國的電信行業、發電行業、供電行業等等。集團公司能夠從全集團公司出發，全面制定標準、詳細的會計制度。

　　（2）納入預算管理的生產經營單位的業務範圍不相同。這類企業涉及的行業較多。在這類企業內部，包括很多種業務種類。如製造、施工、物流、服務等行業，如中國的一些控股公司、國有企業的實業公司等，集團公司不能制定標準的會計制度，這就要求集團公司強化管理手段，提高對子公司業務的熟悉程度，制定差別化的會計政策。但要強調的一點是，從預算考核數據的真實性出發，控股公司的會計核算辦法一般應該由集團公司制定，至少應該由集團公司核准。

　　3.統一的會計科目

　　在大型企業的預算管理中，各責任中心會計科目的相互統一性和預算科目與核算科目的統一性，是減少預算工作量必不可少的手段，是強化預算考核的前提。有的企業的預算由各部門編製，預算科目與會計核算科目不一致，數據難以彙總，難以實施考核。如在預算管理中，規定非設備修理費不得高於修理費的15％，但是，在會計核算中，並沒有按照非設備修理費和設備修理費進行明細核算，考核只能依靠修理部門的統計數據，結果出現了由被考核部門提供考核用信息的邏輯悖論，難以發揮考核的作用。

　　所以，要使預算管理規範化，必須實現會計科目統一化。

　　①由控制預算管理的最高層次企業制定會計科目，並明細到一定級次；

　　②在已經規定的會計科目級次上，下級企業既不能增加科目，也不能減少科目。只能在最末級下設科目，以保證數據的彙集能夠自動完成；

　　③各級企業設置科目的明細程度以滿足本級企業的預算管理需要為最低原則。如，集團公司在進行預算考核時，如果要單獨考核下級企業的業務招待費，則會計科目的設置至少要能夠滿足單獨核算業務招待費的需要。

　　4.固定的會計報告制度

　　實施預算管理的企業必須對各責任中心的預算執行情況進行定期的分析、報告，對預算執行的異常情況進行深入的因素分析，並報告企業的預算管理當局。固定的管理會計報告是企業預算分析和控制的依據。固定的管理會計報告體系主要包括：

　　①預算分析指引。

　　②管理會計報告表格體系，主要是明確在日報、周報、月報、季報、年報中，分別向哪些級別的管理者報送哪些明細報表。一般來說，在日報、周報中，主要向最高層報送現金流量信息：而在月報、季報和年報中，要向各責任中心報送本單位的預算完成情況，向公司的最高層報送全企業的預算完成情況。在這一過程中如果出現非預期差異，還要詳細分析差異產生的原因並加以報告。

　　③報告周期及時限，主要明確每種報告類型的上報時間。如日報在當日的次日上班後一小時內上報，周報在下周一早上上報。月報在次月前三個工作日內上報等等。

　　會計核算體系的基礎一般分為四大類：收付實現制、調整的收付實現制、調整的權責發生制、全面權責發生制。為了財務報告的目的，不同的會計核算體系確認交易與事項發生時間所依據的會計原則不同。

　　然而，這種分類只是大體劃分。例如，以收付實現製為核算基礎的國家，政府的會計核算通常有兩個途徑：

　　(Ⅰ)在整個支出迴圈的不同階段反映記錄撥款與撥款使用情況的預算會計核算制度，或撥款會計核算制度；

　　(Ⅱ)當現金收到或支出時才加以記錄的以收付實現製為基礎的會計核算制度。

　　因而，以收付實現製為基礎的會計核算制度也應包括在旨在監督預算管理與控制的承付會計核算制度以內。事實上，以收付實現製為基礎的會計核算制度有時被稱作“現金和承諾制度”。除承付之外，以收付實現製為基礎的會計制度也可核算其他非現金活動，如收到的國外援助以及一些未償清負債。

　　完全的預算會計核算(或撥款會計核算)必須以各種核算制度的一般準則為標準。預算會計核算應該對撥款、補充預計、轉賬以及撥款的使用(資金的撥付、承諾、核准階段的支出及付款)各方面加以跟蹤。

　　對會計核算的條件取決於項目與機構的性質。提供服務或進行商業活動的機構可能需要完全的權責發生制會計核算體系，對於其他機構來講，收付實現制和預算會計制度可以達到目的。因而，下麵提供的會計核算基礎的常見分類，不應該導致對會計核算體系分析和改進建議的過分簡單化。

　　1.收付實現制會計核算

　　收付實現制的會計核算計量現金流，只有當收到或支出現金時才確認會計交易或事項。

　　在收付實現制的會計核算體系下，財務報表反映現金的收入，支出及現金的期初與期末餘額。收付實現制會計核算具有簡單的優點。

　　正如在前面所提到的，一些國家的收付實現制核算體系用以下方式予以補充：(1)對一些負債暫時掛賬或放在賬外(線下賬戶)，(2)承付會計核算，(3)以權責發生製為基礎的債務核算。

　　2.調整的收付實現制

　　會計核算調整的收付實現制會計核算制度“確認年內發生的和通常預計在年後的一定期間內導致現金收入或支出的交易或事項”。

　　因而，會計核算期限包括一個在財政年度結束後支付的“補充期間”(例如，30天或60天)。與上年交易相關的而在補充期限內實際支付的支出在報告上被列為上年度的支出。通常，這是通過在補充期內不結轉該賬戶實現的。這一作法的目的在於保持財政年度承付支出與報告反映的預算支出的高度一致。

　　在一些國家，補充期也考慮到收入，這種情況是不必要的。收入必須以純粹的收付實現製為基礎加以報告。

　　調整的收付實現制會計核算體制經常被一些政府(特別是法國和西班牙體系)所採用。然而，如在下麵第三節中所討論的那樣，這個體系給發展中國家帶來一些不便。以收付實現製為基礎的財務報告包括現金收入以及在年度後特定期限內(補充期限)報告的可以收人現金，現金支出以及在補充期限內的應支付的現金。一些將收付實現制用於預算管理的國家(如法國和西班牙)同時也根據調整的權責發生制編製財務報表。

　　3.調整的權責發生制會計核算制度

　　調整的權責發生制會計核算制度的基礎(有時也叫“支出基礎”)是只要業務發生便加以確認，不論現金何時收入與支出。然而，這不包括將在未來消費的遞延費用。將在未來提供服務的實物資產在取得期內加以註銷(或攤銷)。

　　完全的和調整的權責發生制具有相同的會計核算框架。主要差別表現在資產取得與使用之間的時間差。在調整的權責發生制下，其資產在取得期內加以沖銷。在完全的權責發生制下，確認存貨的變化，資產以其使用壽命逐步折舊。完全的權責發生制的基本原則是配比原則。即支出與相關的收入要在同一期間內確認並記錄。

　　與收付實現制相比，調整的權責發生制的優點在於可以確認在特定階段發生的支出併為估價負債及未付款項提供完整的框架。調整的權責發生制也有不同類型，主要根據對退休金、負債、存貨、折舊的處理方式而劃分。

　　調整後的權責發生制會計核算的財務報告包括收入、支出、財務資產、負債以及凈財務資源。

　　4.完全的權責發生制

　　會計核算制度與調整的權責發生制相似，完全的權責發生制在財務活動發生時就進行確認，不論現金收支活動是否隨之發生。收入反映了當年的應收收入的金額，不論是否已征收人庫。支出反映了當年消耗的物品與服務的總量，不論其是否在當期實際支付。當資產用於提供服務時，資產成本便遞延確認。完全權責發生制與私人企業會計制度(商業會計)相似。完全的權責發生制確定的“支出”不應當與實際支出相混淆。它們是在會計期間內消耗的物品和服務的成本及負債的增加或資產的減少(例如它們包括折舊和損失，這在沒有交易時也可能發生。)商業會計里的支出的概念與國民賬戶核算體系下的“使用”概念相似。按完全權責發生制編製的財務報告包括收入、支出(包括折舊)；資產(財務資產和實物資產)；負債；凈資產。權責發生制將在本章以後的部分加以詳細介紹。

　　5.有待達成的共識

　　對調整的收付實現制和調整的權責發生制的“中介”基礎的有效性有不同的看法。國際會計聯合會(1FAC)和公共部門委員會(PSC)的會計分委員會在1999年1月的會議上決定推薦一個包括收付實現制和所有其他基於權責發生制會計準則的統一准則。但是，對於希望從收付實現制轉到權責發生制的政府來說，需要一個轉型期來選擇性地引人權責發生制的要素。要在這一問題上達成廣泛的共識還需要大量的討論。它必須強調公共財政，同時經濟政策的考慮也要和這個問題相聯繫。

　　一、中國會計核算現狀及存在的問題

　　1.中國會計核算現狀

　　會計是以貨幣為主要計量單位,運用專門的核算方法,對會計主體的經濟活動進行連續的、系統的、全面的反映和監督,以加強經營管理,提高經濟效益的管理活動。會計核算,是會計的基本職能。會計,作為一個古老的行業,從遠古時代的結繩記事,到現代社會的電算化,經歷了不斷發展的過程。經濟越發展,會計越重要,已成為一個真理。新中國成立以來,中國的會計核算工作也經歷了不斷發展的過程;中國的會計核算主要是以會計制度為核算依據,即由財政部制定統一的會計制度,各會計單位根據會計制度的規定來進行會計處理,被稱為“制度模式”。改革開放以來,中國頒佈了很多會計制度,特別是1992年財政部頒佈了13個分行業的會計制度,還頒佈了《企業財務通則》和《企業會計準則》;1997—1998年期間頒佈了財政預算及行政事業單位會計制度等;2000年以後又頒佈了《企業會計制度》等。到目前為止,中國執行的現行會計制度有:

　　(1)企業方面。有《企業會計制度》(2001年起執行)、《金融企業會計制度》(2002年起執行)、《小企業會計制度》(2005年起執行)。在執行會計制度的同時,財政部對原《企業會計準則》進行了修訂,並於2006年2月頒佈了新的《企業會計準則》(一個基本準則和38個具體準則),新準則於2007年1月1日起在上市公司中執行,鼓勵其他企業執行。

　　(2)政府及非營利組織方面。有《財政總預算會計制度》(1998年起執行)、《行政單位會計制度》(1997年起執行)、《事業單位會計制度》(1997年起執行)、《科學事業單位會計制度》(1997年起執行)、《高等學校會計制度》(1997年起執行)、《醫院會計制度》(1997年起執行)、《民間非營利組織會計制度》(2005年起執行)、《村集體經濟組織會計制度》(2005年起執行),等等。

　　財政部於1998年還頒佈了一個《事業單位會計準則》(試行)。

　　2.存在的問題

　　(1)會計準則與會計制度並存。如《企業會計準則》與《企業會計制度》、《事業單位會計準則》(試行)與《事業單位會計制度》等。會計準則與會計制度都是由財政部頒佈,屬於同一層次,這樣造成了準則與制度並存“一山容二虎”的局面,並且準則和制度有很多地方重覆,又有很多地方規定不一致。如《企業會計制度》中有會計假設、會計核算基礎、會計原則,以及資產、負債、所有者權益、收入、成本費用、利潤等規定,而《企業會計準則》中也有此規定;還有就是很多地方規定不一致,主要表現在2006年頒佈的新企業會計準則與企業會計制度之間存在一些不一致的規定,財政部的解答是《企業會計制度》中沒有規定的或規定與《企業會計準則》不一致的,以《企業會計準則》規定的為準,也就是說,在具體的會計核算中既要看會計制度,也要看會計準則,造成實際操作較為困難。

　　另外,財政部頒佈的新《企業會計準則》規定於2007年1月1日起在上市公司中執行,同時又鼓勵其他企業執行;也就是說,其他企業既可以執行《企業會計準則》,也可以執行《企業會計制度》。因此,這種並存局面導致層次不分,執行混亂。

　　(2)會計制度的選擇存在問題。除了在會計準則和會計制度的選擇上存在問題外,單在會計制度的選擇上也存在問題。

　　比如,在《企業會計制度》和《小企業會計制度》的選擇上存在隨意性。《小企業會計制度》中規定,符合本制度規定的小企業可以按照本制度進行核算,也可以選擇執行《企業會計制度》;也就是說小企業不一定非要執行《小企業會計制度》,如此下去,如果所有小企業都不執行《小企業會計制度》,那麼制定《小企業會計制度》有什麼意義呢?

　　還比如,民辦學校,有的地方規定執行《民間非營利組織會計制度》,有的地方規定執行《企業會計制度》,如廣州市出台了一個《廣州市民辦學校財務會計管理規定》,該《規定》明確指出,民辦學校出資人不要求取得合理回報的民辦學校應執行《民間非營利組織會計制度》;出資人要求取得合理回報、對外不籌集資金且規模較小的民辦學校可選擇執行《小企業會計制度》;其他出資人要求取得合理回報的民辦學校應執行《企業會計制度》。如果確認執行《企業會計制度》的民辦學校,那麼即為營利組織,而目前我們國家並沒有將民辦學校定性為營利組織。

　　(3)會計核算基礎不統一。表現在政府及非營利組織會計核算方面。

　　政府機構和民間非營利機構實際上都是屬於非營利組織,財政部頒佈的《民間非營利組織會計制度》規定採用“權責發生制”,而行政及事業單位會計制度規定採用的是“收付實現制”。

　　二、中國會計核算體系建設的思路

　　1.建立中國營利組織、政府預算組織、非營利組織三大部門的會計核算體系。由於中國目前的會計核算體系還比較亂,導致會計核算中隨意性比較大,因此需要加以理順,筆者認為,以《會計法》為會計核算的根本大法,建立中國營利組織、政府預算組織、非營利組織三大部門的會計核算體系。所謂營利組織,就是以營利為目的,投資者要謀取經濟回報的組織,即我們通常所說的企業;所謂非營利組織,就是不以營利為目的,資源提供者不圖回報,其剩餘資產不進行分配的組織;所謂政府預算組織,就是納入國家財政預算管理的組織。從廣義上來講,政府預算組織也屬於非營利組織,只是由於納入了國家的財政預算管理,故單獨列出來。

　　這樣,中國的會計可分為營利組織會計、政府預算組織會計、非營利組織會計三大塊。

　　如何來劃分營利組織、政府預算組織、非營利組織?根據中國現行法律、法規的規定,中國的營利組織一般由工商部門註冊與管理;政府預算組織由財政部門管理;非營利組織一般由民政部門註冊與管理;營利組織要納稅,而政府預算與非營利組織可免稅(主要是免所得稅,如有經營性收入,則仍然要繳營業稅、增值稅等),具體劃分如下:

　　(1)營利組織。凡是在工商部門註冊的組織均屬於營利組織,包括各種公司、國有獨資企業、合伙企業、個人獨資企業,以及其他企業等等。

　　(2)政府預算組織。凡是由財政部門管理,納入國家財政預算的組織均屬於政府預算組織,根據中國的財政預算管理制度,納入中國財政預算管理的組織包括:政府組織(國務院及所屬各部委、各級人民政府及所屬各部門);國家權力機關(全國人民代表大會和地方各級人民代表大會);國家軍事機關(中央軍事委員會和軍隊);國家審判機關(最高人民法院、地方各級人民法院和專門人民法院);國家檢察機關(最高人民檢察院、地方各級人民檢察院和專門人民檢察院);以及黨派組織、社會團體;還有享受國家財政撥款的事業單位等。

　　(3)非營利組織。既不是營利組織,也未納入財政預算的其他組織則歸屬於非營利組織。包括社會團體、基金會、民辦非企業單位以及未納入國家財政預算的實行“自收自支”的公辦事業單位等等。

　　2.建立中國營利組織、政府預算組織、非營利組織三大部門的會計準則,實行“會計準則”模式。為了徹底改變中國目前《會計制度》與《會計準則》並存的局面,與國際會計接軌,應取消中國長期以來執行的“會計制度”模式,實行“會計準則”模式;建立《營利組織會計準則》、《政府預算組織會計準則》和《非營利組織會計準則》三大會計準則體系。

　　(1)《營利組織會計準則》。中國從1993年開始頒佈實施第一個企業會計準則,後來陸續頒發了一些具體準則,到2007年新的《企業會計準則》及其38個具體準則的頒佈實施,《企業會計準則》即《營利組織會計準則》已日趨完善,並實現了與國際會計準則趨同。因此,《營利組織會計準則》已經存在,不需另行制定,只存在修訂和具體會計準則的制定問題。

　　(2)《政府預算組織會計準則》。目前中國還沒有《政府預算組織會計準則》,因此建議財政部儘快制定,以規範政府預算組織的會計核算行為。《政府預算組織會計準則》應採用“權責發生制”,允許計提固定資產折舊、計提各種資產減值準備等。因為“權責發生制”同“收付實現制”相比,其最大的優點就是能夠準確反映財務狀況和財務成果。

　　(3)《非營利組織會計準則》。目前中國有一個《事業單位會計準則》(試行),而中國的事業單位通常是指國家財政撥款的公辦非營利組織,並不包括大量的非財政撥款的民間非營利組織,因此《事業單位會計準則》可併入《政府預算組織會計準則》中,財政部應單獨制定一個《非營利組織會計準則》。可將現有的《民間非營利組織會計制度》中關於資產、負債、凈資產、收入、費用、財務會計報表等這部分規定,劃入非營利組織會計準則中。

　　《營利組織會計準則》、《政府預算組織會計準則》和《非營利組織會計準則》三大會計準則建立後,會計核算以這三大會計準則為依據,那麼現有的10多個會計制度如何處理?一是取消,二是改為具體的會計核算辦法。

　　總之,根據以上會計核算體系建設的思路,營利組織、政府預算組織、非營利組織這三大部門的劃分不存在交叉問題,涇渭分明;按照這三大部門來制定其相應的會計準則也不存在交叉問題,是平行的三大系列。因此,是營利組織的就執行營利組織會計準則,是政府預算組織的就執行政府預算組織會計準則,是非營利組織的就執行非營利組織會計準則,不存在既選擇營利組織會計準則,又選擇非營利組織會計準則或政府預算組織會計準則的問題,也不存在選擇什麼會計制度的問題。這樣，中國的會計核算體系就理順了。