《企業會計準則第20號-企業合併》
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第一條 為了規範企業合併的確認、計量和相關信息的披露，根據《企業會計準則——基本準則》，制定本準則。
第二條 企業合併，是指將兩個或者兩個以上單獨的企業合併形成一個報告主體的交易或事項。企業合併分為同一控制下的企業合併和非同一控制下的企業合併。
第三條 涉及業務的合併比照本準則規定處理。
第四條 本準則不涉及下列企業合併：
（一）兩方或者兩方以上形成合營企業的企業合併。
（二）僅通過合同而不是所有權份額將兩個或者兩個以上單獨的企業合併形成一個報告主體的企業合併。
第五條 參與合併的企業在合併前後均受同一方或相同的多方最終控制且該控制並非暫時性的，為同一控制下的企業合併。
同一控制下的企業合併，在合併日取得對其他參與合併企業控制權的一方為合併方，參與合併的其他企業為被合併方。
合併日，是指合併方實際取得對被合併方控制權的日期。
第六條 合併方在企業合併中取得的資產和負債，應當按照合併日在被合併方的賬麵價值計量。合併方取得的凈資產賬麵價值與支付的合併對價賬麵價值（或發行股份面值總額）的差額，應當調整資本公積；資本公積不足沖減的，調整留存收益。
第七條 同一控制下的企業合併中，被合併方採用的會計政策與合併方不一致的，合併方在合併日應當按照本企業會計政策對被合併方的財務報表相關項目進行調整，在此基礎上按照本準則規定確認。
第八條 合併方為進行企業合併發生的各項直接相關費用，包括為進行企業合併而支付的審計費用、評估費用、法律服務費用等，應當於發生時計入當期損益。
為企業合併發行的債券或承擔其他債務支付的手續費、佣金等，應當計入所發行債券及其他債務的初始計量金額。企業合併中發行權益性證券發生的手續費、佣金等費用，應當抵減權益性證券溢價收入，溢價收入不足沖減的，沖減留存收益。
第九條 企業合併形成母子公司關係的，母公司應當編製合併日的合併資產負債表、合併利潤表和合併現金流量表。
合併資產負債表中被合併方的各項資產、負債，應當按其賬麵價值計量。因被合併方採用的會計政策與合併方不一致，按照本準則規定進行調整的，應當以調整後的賬麵價值計量。
合併利潤表應當包括參與合併各方自合併當期期初至合併日所發生的收入、費用和利潤。被合併方在合併前實現的凈利潤，應當在合併利潤表中單列項目反映。
合併現金流量表應當包括參與合併各方自合併當期期初至合併日的現金流量。
編製合併財務報表時，參與合併各方的內部交易等，應當按照《企業會計準則第33號——合併財務報表》處理。
第十條 參與合併的各方在合併前後不受同一方或相同的多方最終控制的，為非同一控制下的企業合併。
非同一控制下的企業合併，在購買日取得對其他參與合併企業控制權的一方為購買方，參與合併的其他企業為被購買方。
購買日，是指購買方實際取得對被購買方控制權的日期。
第十一條 購買方應當區別下列情況確定合併成本：
（一）一次交換交易實現的企業合併，合併成本為購買方在購買日為取得對被購買方的控制權而付出的資產、發生或承擔的負債以及發行的權益性證券的公允價值。
（二）通過多次交換交易分步實現的企業合併，合併成本為每一單項交易成本之和。
（三）購買方為進行企業合併發生的各項直接相關費用也應當計入企業合併成本。
（四）在合併合同或協議中對可能影響合併成本的未來事項作出約定的，購買日如果估計未來事項很可能發生並且對合併成本的影響金額能夠可靠計量的，購買方應當將其計入合併成本。
第十二條 購買方在購買日對作為企業合併對價付出的資產、發生或承擔的負債應當按照公允價值計量，公允價值與其賬麵價值的差額，計入當期損益。
第十三條 購買方在購買日應當對合併成本進行分配，按照本準則第十四條的規定確認所取得的被購買方各項可辨認資產、負債及或有負債。
（一）購買方對合併成本大於合併中取得的被購買方可辨認凈資產公允價值份額的差額，應當確認為商譽。
初始確認後的商譽，應當以其成本扣除累計減值準備後的金額計量。商譽的減值應當按照《企業會計準則第8號——資產減值》處理。
（二）購買方對合併成本小於合併中取得的被購買方可辨認凈資產公允價值份額的差額，應當按照下列規定處理：
1.對取得的被購買方各項可辨認資產、負債及或有負債的公允價值以及合併成本的計量進行覆核；
2.經覆核後合併成本仍小於合併中取得的被購買方可辨認凈資產公允價值份額的，其差額應當計入當期損益。
第十四條 被購買方可辨認凈資產公允價值，是指合併中取得的被購買方可辨認資產的公允價值減去負債及或有負債公允價值後的餘額。被購買方各項可辨認資產、負債及或有負債，符合下列條件的，應當單獨予以確認：
（一）合併中取得的被購買方除無形資產以外的其他各項資產（不僅限於被購買方原已確認的資產），其所帶來的經濟利益很可能流入企業且公允價值能夠可靠地計量的，應當單獨予以確認並按照公允價值計量。
合併中取得的無形資產，其公允價值能夠可靠地計量的，應當單獨確認為無形資產並按照公允價值計量。
（二）合併中取得的被購買方除或有負債以外的其他各項負債，履行有關的義務很可能導致經濟利益流出企業且公允價值能夠可靠地計量的，應當單獨予以確認並按照公允價值計量。
（三）合併中取得的被購買方或有負債，其公允價值能夠可靠地計量的，應當單獨確認為負債並按照公允價值計量。或有負債在初始確認後，應當按照下列兩者孰高進行後續計量：
1、按照《企業會計準則第13號——或有事項》應予確認的金額；
2、初始確認金額減去按照《企業會計準則第14號——收入》的 原則確認的累計攤銷額後的餘額。
第十五條 企業合併形成母子公司關係的，母公司應當設置備查簿，記錄企業合併中取得的子公司各項可辨認資產、負債及或有負債等在購買日的公允價值。編製合併財務報表時，應當以購買日確定的各項可辨認資產、負債及或有負債的公允價值為基礎對子公司的財務報表進行調整。
第十六條 企業合併發生當期的期末，因合併中取得的各項可辨認資產、負債及或有負債的公允價值或企業合併成本只能暫時確定的，購買方應當以所確定的暫時價值為基礎對企業合併進行確認和計量。
購買日後12個月內對確認的暫時價值進行調整的，視為在購買日確認和計量。
第十七條 企業合併形成母子公司關係的，母公司應當編製購買日的合併資產負債表，因企業合併取得的被購買方各項可辨認資產、負債及或有負債應當以公允價值列示。母公司的合併成本與取得的子公司可辨認凈資產公允價值份額的差額，以按照本準則規定處理的結果列示。
第十八條 企業合併發生當期的期末，合併方應當在附註中披露與同一控制下企業合併有關的下列信息：
（一）參與合併企業的基本情況。
（二）屬於同一控制下企業合併的判斷依據。
（三）合併日的確定依據。
（四）以支付現金、轉讓非現金資產以及承擔債務作為合併對價的，所支付對價在合併日的賬麵價值；以發行權益性證券作為合併對價的，合併中發行權益性證券的數量及定價原則，以及參與合併各方交換有表決權股份的比例。
（五）被合併方的資產、負債在上一會計期間資產負債表日及合併日的賬麵價值；被合併方自合併當期期初至合併日的收入、凈利潤、現金流量等情況。
（六）合併合同或協議約定將承擔被合併方或有負債的情況。
（七）被合併方採用的會計政策與合併方不一致所作調整情況的說明。
（八）合併後已處置或準備處置被合併方資產、負債的賬麵價值、處置價格等。
第十九條 企業合併發生當期的期末，購買方應當在附註中披露與非同一控制下企業合併有關的下列信息：
（一）參與合併企業的基本情況。
（二）購買日的確定依據。
（三）合併成本的構成及其賬麵價值、公允價值及公允價值的確定方法。
（四）被購買方各項可辨認資產、負債在上一會計期間資產負債表日及購買日的賬麵價值和公允價值。
（五）合併合同或協議約定將承擔被購買方或有負債的情況。
（六）被購買方自購買日起至報告期期末的收入、凈利潤和現金流量等情況。
（七）商譽的金額及其確定方法。
（八）因合併成本小於合併中取得的被購買方可辨認凈資產公允價值的份額計入當期損益的金額。
（九）合併後已處置或準備處置被購買方資產、負債的賬麵價值、處置價格等。
《企業會計準則第20號》應用指南[1]
- 一、企業合併的方式
（一）控股合併。
合併方（或購買方）在企業合併中取得對被合併方（或被購買方）的控制權，被合併方（或被購買方）在合併後仍保持其獨立的法人資格並繼續經營，合併方（或購買方）確認企業合併形成的對被合併方（或被購買方）的投資。
（二）吸收合併。
合併方（或購買方）通過企業合併取得被合併方（或被購買方）的全部凈資產，合併後註銷被合併方（或被購買方）的法人資格，被合併方（或被購買方）原持有的資產、負債，在合併後成為合併方（或購買方）的資產、負債。
（三）新設合併。
參與合併的各方在合併後法人資格均被註銷，重新註冊成立一家新的企業。
- 二、合併日或購買日的確定
企業應當在合併日或購買日確認因企業合併取得的資產、負債。按照本準則第五條和第十條規定，合併日或購買日是指合併方或購買方實際取得對被合併方或被購買方控制權的日期，即被合併方或被購買方的凈資產或生產經營決策的控制權轉移給合併方或購買方的日期。同時滿足下列條件的，通常可認為實現了控制權的轉移：
（一）企業合併合同或協議已獲股東大會等通過。
（二）企業合併事項需要經過國家有關主管部門審批的，已獲得批准。
（三）參與合併各方已辦理了必要的財產權轉移手續。
（四）合併方或購買方已支付了合併價款的大部分（一般應超過50％），並且有能力、有計劃支付剩餘款項。
（五）合併方或購買方實際上已經控制了被合併方或被購買方的財務和經營政策，並享有相應的利益、承擔相應的風險。
- 三、同一控制下的企業合併
根據本準則第五條規定，參與合併的企業在合併前後均受同一方或相同的多方最終控制且該控制並非暫時性的，為同一控制下的企業合併。
同一方，是指對參與合併的企業在合併前後均實施最終控制的投資者。
相同的多方，通常是指根據投資者之間的協議約定，在對被投資單位的生產經營決策行使表決權時發表一致意見的兩個或兩個以上的投資者。
控制並非暫時性，是指參與合併的各方在合併前後較長的時間內受同一方或相同的多方最終控制。較長的時間通常指1年以上（含1年）。
同一控制下企業合併的判斷，應當遵循實質重於形式要求。
- 四、非同一控制下的企業合併
（一）非同一控制下的吸收合併，購買方在購買日應當按照合併中取得的被購買方各項可辨認資產、負債的公允價值確定其入賬價值，確定的企業合併成本與取得被購買方可辨認凈資產公允價值的差額，應確認為商譽或計入當期損益。
（二）非同一控制下的控股合併，母公司在購買日編製合併資產負債表時，對於被購買方可辨認資產、負債應當按照合併中確定的公允價值列示，企業合併成本大於合併中取得的被購買方可辨認凈資產公允價值份額的差額，確認為合併資產負債表中的商譽。企業合併成本小於合併中取得的被購買方可辨認凈資產公允價值份額的差額，在購買日合併資產負債表中調整盈餘公積和未分配利潤。
非同一控制下的企業合併形成母子公司關係的，母公司應自購買日起設置備查簿，登記其在購買日取得的被購買方可辨認資產、負債的公允價值，為以後期間編製合併財務報表提供基礎資料。
（三）分步實現的企業合併。根據本準則第十一條（二）規定，通過多次交換交易分步實現的企業合併，合併成本為每一單項交易成本之和。購買方在購買日，應當按照以下步驟進行處理：
1.將原持有的對被購買方的投資賬麵價值調整恢復至最初取得成本，相應調整留存收益等所有者權益項目。
2.比較每一單項交易的成本與交易時應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值的份額，確定每一單項交易中應予確認的商譽金額（或應予確認損益的金額）。
3.購買方在購買日確認的商譽（或計入損益的金額）應為每一單項交易產生的商譽（或應予確認損益的金額）之和。
4.被購買方在購買日與原交易日之間可辨認凈資產公允價值的變動相對於原持股比例的部分，屬於被購買方在交易日至購買日之間實現留存收益的，相應調整留存收益，差額調整資本公積。
（四）購買方應當按照以下規定確定合併中取得的被購買方各項可辨認資產、負債及或有負債的公允價值：
2.有活躍市場的股票、債券、基金等金融工具，按照購買日活躍市場中的市場價格確定。
3.應收款項，其中的短期應收款項，一般按照應收取的金額作為其公允價值；長期應收款項，應按適當的利率折現後的現值確定其公允價值。在確定應收款項的公允價值時，應考慮發生壞賬的可能性及相關收款費用。
4.存貨，對其中的產成品和商品按其估計售價減去估計的銷售費用、相關稅費以及購買方出售類似產成品或商品估計可能實現的利潤確定；在產品按完工產品的估計售價減去至完工仍將發生的成本、估計的銷售費用、相關稅費以及基於同類或類似產成品的基礎上估計出售可能實現的利潤確定；原材料按現行重置成本確定。
5.不存在活躍市場的金融工具如權益性投資等，應當參照《企業會計準則第22號——金融工具確認和計量》的規定，採用估值技術確定其公允價值。
6.房屋建築物、機器設備、無形資產，存在活躍市場的，應以購買日的市場價格為基礎確定其公允價值；不存在活躍市場，但同類或類似資產存在活躍市場的，應參照同類或類似資產的市場價格確定其公允價值；同類或類似資產也不存在活躍市場的，應採用估值技術確定其公允價值。
7.應付賬款、應付票據、應付職工薪酬、應付債券、長期應付款，其中的短期負債，一般按照應支付的金額確定其公允價值；長期負債，應按適當的折現率折現後的現值作為其公允價值。
8.取得的被購買方的或有負債，其公允價值在購買日能夠可靠計量的，應確認為預計負債。此項負債應當按照假定第三方願意代購買方承擔，就其所承擔義務需要購買方支付的金額作為其公允價值。
9.遞延所得稅資產和遞延所得稅負債，取得的被購買方各項可辨認資產、負債及或有負債的公允價值與其計稅基礎之間存在差額的，應當按照《企業會計準則第18號——所得稅》的規定確認相應的遞延所得稅資產或遞延所得稅負債，所確認的遞延所得稅資產或遞延所得稅負債的金額不應折現。
- 五、業務合併
本準則第三條規定，涉及業務的合併比照本準則規定處理。
業務是指企業內部某些生產經營活動或資產的組合，該組合一般具有投入、加工處理過程和產出能力，能夠獨立計算其成本費用或所產生的收入，但不構成獨立法人資格的部分。比如，企業的分公司、不具有獨立法人資格的分部等。
- 二、關於企業合併中取得的經營活動或資產的組合是否構成業務的判斷
該問題主要涉及《企業會計準則第 20 號——企業合併》（財會〔2006〕3 號，以下簡稱第 20 號準則）、《〈企業會計準則第 20 號——企業合併〉應用指南》（財會〔2006〕18 號，以下簡稱第 20 號指南）等規定。
- （一）構成業務的要素。
根據第 20 號準則的規定，涉及構成業務的合併應當比照第 20 號準則規定處理。根據第 20 號指南的規定，業務是指企業內部某些生產經營活動或資產的組合，該組合一般具有投入、加工處理過程和產出能力，能夠獨立計算其成本費用或所產生的收入。合併方在合併中取得的生產經營活動或資產的組合（以下簡稱組合）構成業務，通常應具有下列三個要素：
1．投入，指原材料、人工、必要的生產技術等無形資產以及構成產出能力的機器設備等其他長期資產的投入。
2．加工處理過程，指具有一定的管理能力、運營過程，能夠組織投入形成產出能力的系統、標準、協議、慣例或規則。
3．產出，包括為客戶提供的產品或服務、為投資者或債權人提供的股利或利息等投資收益，以及企業日常活動產生的其他的收益。
- （二）構成業務的判斷條件。
合併方在合併中取得的組合應當至少同時具有一項投入和一項實質性加工處理過程，且二者相結合對產出能力有顯著貢獻，該組合才構成業務。合併方在合併中取得的組合是否有實際產出並不是判斷其構成業務的必要條件。
企業應當考慮產出的下列情況分別判斷加工處理過程是否是實質性的：
1. 該組合在合併日無產出的，同時滿足下列條件的加工處理過程應判斷為是實質性的：（1）該加工處理過程對投入轉化為產出至關重要；（2）具備執行該過程所需技能、知識或經驗的有組織的員工，且具備必要的材料、權利、其他經濟資源等投入，例如技術、研究和開發項目、房地產或礦區權益等。
2. 該組合在合併日有產出的，滿足下列條件之一的加工處理過程應判斷為是實質性的：（1）該加工處理過程對持續產出至關重要，且具備執行該過程所需技能、知識或經驗的有組織的員工；（2）該加工處理過程對產出能力有顯著貢獻，且該過程是獨有、稀缺或難以取代的。企業在判斷組合是否構成業務時，應當從市場參與者角度考慮可以將其作為業務進行管理和經營，而不是根據合併方的管理意圖或被合併方的經營歷史來判斷。
- （三）判斷非同一控制下企業合併中取得的組合是否構成業務，也可選擇採用集中度測試。
集中度測試是非同一控制下企業合併的購買方在判斷取得的組合是否構成一項業務時，可以選擇採用的一種簡化判斷方式。進行集中度測試時，如果購買方取得的總資產的公允價值幾乎相當於其中某一單獨可辨認資產或一組類似可辨認資產的公允價值的，則該組合通過集中度測試，應判斷為不構成業務，且購買方無須按照上述（二）的規定進行判斷；如果該組合未通過集中度測試，購買方仍應按照上述（二）的規定進行判斷。
購買方應當按照下列規定進行集中度測試：
1. 計算確定取得的總資產的公允價值。取得的總資產不包括現金及現金等價物、遞延所得稅資產以及由遞延所得稅負債影響形成的商譽。購買方通常可以通過下列公式之一計算確定取得的總資產的公允價值：
（1）總資產的公允價值=合併中取得的非現金資產的公允價值+（購買方支付的對價+購買日被購買方少數股東權益的公允價值+購買日前持有被購買方權益的公允價值-合併中所取得的被購買方可辨認凈資產公允價值）-遞延所得稅資產-由遞延所得稅負債影響形成的商譽
（2）總資產的公允價值=購買方支付的對價+購買日被購買方少數股東權益的公允價值+購買日前持有被購買方權益的公允價值+取得負債的公允價值（不包括遞延所得稅負債）-取得的現金及現金等價物-遞延所得稅資產-由遞延所得稅負債影響形成的商譽
2. 關於單獨可辨認資產。單獨可辨認資產是企業合併中作為一項單獨可辨認資產予以確認和計量的一項資產或資產組。如果資產（包括租賃資產）及其附著物分拆成本重大，應當將其一併作為一項單獨可辨認資產，例如土地和建築物。
3. 關於一組類似資產。企業在評估一組類似資產時，應當考慮其中每項單獨可辨認資產的性質及其與管理產出相關的風險等。下列情形通常不能作為一組類似資產：（1）有形資產和無形資產；（2）不同類別的有形資產，例如存貨和機器設備；（3）不同類別的可辨認無形資產，例如商標權和特許權；（4）金融資產和非金融資產；（5）不同類別的金融資產，例如應收款項和權益工具投資；（6）同一類別但風險特征存在重大差別的可辨認資產等。
- 三、生效日期和新舊銜接
本解釋自 2020 年 1 月 1 日起施行，不要求追溯調整。
- ↑ 《企業會計準則第20號——企業合併》應用指南.財會[2006]18號.財政部.2006年10月30日
