同一控制下企業合併

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什麼是同一控制下企業合併

  同一控制下企業合併是指參與合併的企業在合併前後均受同一方或相同的多方最終控制且該控制並非暫時性的企業合併。

同一控制下企業合併的處理原則[1]

  對於同一控制下的企業合併,可將其看做是兩個或多個參與合併企業權益的重新整合,原因在於從最終控制方的角度來看,該類企業合併一定程度上並不會造成構成企業集團整體的經濟利益流入和流出,最終控制方在合併前後實際控制的經濟資源並沒有發生變化。有關交易事項不能作為出售或購買來處理。

  對於同一控制下的企業合併,在合併中不涉及自少數股東手中購買股權的情況下,合併方應遵循以下原則進行相關的處理:

  (1)合併方在合併中確認取得的被合併方的資產和負債僅限於被合併方賬面上原已確認的資產和負債,合併中不產生新的資產和負債。

  同一控制下的企業合併,從最終控制方的角度來看,其在企業合併發生前後能夠控制的凈資產價值量並沒有發生變化,因此,即便是在合併過程中,取得的凈資產入賬價值與支付的合併對價賬麵價值之間存在差額,同一控制下的企業合併中一般也不產生新的商譽因素,即不確認新的資產,但被合併方在企業合併前賬面上原已確認的商譽應作為合併中取得的資產確認。

  (2)合併方在合併中取得的被合併方各項資產和負債應維持其在被合併方的原賬麵價值不變。

  被合併方在企業合併前採用的會計政策與合併方不一致的,應基於重要性原則,首先統一會計政策,即合併方應當按照本企業會計政策對被合併方資產和負債的賬麵價值進行調整,並以調整後的賬麵價值作為有關資產和負債的入賬價值。進行上述調整的一個基本原因是將該項合併中涉及的合併方及被合併方作為一個整體對待,對於一個完整的會計主體,其對相關交易和事項應當採用相對統一的會計政策,在此基礎上反映其財務狀況經營成果

  (3)合併方在合併中取得的凈資產的入賬價值相對於為進行企業合併支付的對價賬麵價值之間的差額,不作為資產的處置損益,不影響企業合併當期的利潤表,有關差額應調整所有者權益相關項目。

  同一控制下的企業合併,本質上不作為購買,而是兩個或多個會計主體權益的整合。合併方在企業合併中取得的價值量相對於所放棄價值量之間存在差額的,應當調整所有者權益。在根據合併差額調整合併方的所有者權益時,應首先調整資本公積.(資本溢價股本溢價),資本公積(資本溢價或股本溢價)的餘額不足沖減的,應沖減留存收益。

  (4)對於同一控制下的控股合併,應視同合併後形成的報告主體自最終控制方開始實施控制時一直是一體化存續下來的,體現在其合併財務報表上,即由合併後形成的母子公司構成的報告主體,無論是其資產規模還是其經營成果都應持續計算。

  編製合併財務報表時,無論該項合併發生在報告期的哪一時點合併利潤表合併現金流量表均反映的是由母公司構成的報告主體自合併當期期初至合併日實現的損益及現金流量情況,相對應地,合併資產負債表的留存收益項目,應當反映母公司如果一直作為一個整體運行至合併日應實現的盈餘公積未分配利潤的情況。

  對於同一控制下的控股合併,在合併當期編製合併財務報表時,應當對合併資產負債表的期初數進行調整,同時應當對比較報表的相關項目進行調整,視同合併後的報告主體在以前期間一直存在。

同一控制下企業合併的核算[1]

  同一控制下的企業合併,視合併方式不同,應當分別按照以下規定進行會計處理。

(一)同一控制下的控股合併

  同一控制下的控股合併中,合併方在合併日涉及兩個方面的問題:一是對於因該項企業合併形成的對被合併方的長期股權投資的確認和計量;二是合併財務報表的編製。

  1.長期股權投資的確認和計量

  同一控制下企業合併形成的長期股權投資,合併方應以合併日應享有被合併方賬面所有者權益的份額作為形成長期股權投資的初始投資成本

  2.合併日合併財務報表的編製

  同一控制下的企業合併形成母子公司關係的,合併方一般應在合併日編製合併財務報表,反映於合併日形成的報告主體的財務狀況視同該主體一直存在產生的經營成果等。考慮有關因素的影響,編製合併日的合併財務報表存在困難的,下列有關原則同樣適用於合併當期期末合併財務報表的編製。

  編製合併日的合併財務報表時,一般包括合併資產負債表、合併利潤表及合併現金流量表。

  (1)合併資產負債表。被合併方的有關資產、負債應以其賬麵價值(合併方與被合併方採用的會計政策不同的,指按照合併方的會計政策,對被合併方有關資產、負債進行調整後的賬麵價值)並人合併財務報表。合併方與被合併方在合併日及以前期間發生的交易,應作為內部交易,按照第七章介紹的原則進行抵銷

  在合併資產負債表中,對於被合併方在企業合併前實現的留存收益(盈餘公積和未分配利潤之和)中歸屬於合併方的部分,應按以下規定,自合併方的資本公積轉入留存收益:

  第一,確認企業合併形成的長期股權投資後,合併方賬面資本公積(資本溢價或股本溢價)貸方餘額大於被合併方在合併前實現的留存收益中歸屬於合併方的部分,在合併資產負債表中,應將被合併方在合併前實現的留存收益中歸屬於合併方的部分,自“資本公積”科目轉入“盈餘公積”和“未分配利潤”科目。在合併工作底稿中,借記“資本公積”科目,貸記“盈餘公積”和“未分配利潤”科目。

  第二,確認企業合併形成的長期股權投資後,合併方賬面資本公積(資本溢價或股本溢價)貸方餘額小於被合併方在合併前實現的留存收益中歸屬於合併方的部分,在合併資產負債表中,應以合併方資本公積(資本溢價或股本溢價)的貸方餘額為限,將被合併方在企業合併資產負債表中,應以合併方資本公積(資本溢價或股本溢價)的貸方餘額為限,將被合併方在企業合併前實現的留存收益中歸屬於合併方的部分自“資本公積”科目轉入“盈餘公積”和“未分配利潤”科目。在合併工作底稿中,借記“資本公積”科目,貸記“盈餘公積”和“未分配利潤”科目。

  因合併方的資本公積(資本溢價或股本溢價)餘額不足,被合併方在合併前實現的留存收益中歸屬於合併方的部分在合併資產負債表中未予以全額恢復的,合併方應當在會計報表附註中對這一情況進行說明,包括被合併方在合併前實現的留存收益金額、歸屬於本企業的金額及因資本公積餘額不足在合併資產負債表中未轉入留存收益的金額等。

  (2)合併利潤表。合併方在編製合併日的合併利潤表時,應包含合併方及被合併方自合併當期期初至合併日實現的凈利潤。例如,同一控制下的企業合併發生於20X6年3月31日,合併方當日編製合併利潤表時,應包括合併方及被合併方自20×6年1月1日至20×6年3月31日實現的凈利潤。雙方在當期發生的交易,應當按照合併財務報表的有關原則進行抵銷。

  為了幫助企業會計信息使用者瞭解合併利潤表中凈利潤的構成,發生同一控制下企業合併的當期,合併方在合併利潤表中的“凈利潤”項下應單列“其中:被合併方在合併前實現的凈利潤”項目,反映因準則中的同一控制下企業合併規定的編表原則,導致由於該項企業合併在合併當期自被合併方帶來的損益。

  (3)合併現金流量表。合併方在編製合併日的合併現金流量表時,應包含合併方及被合併方自合併當期期初至合併日產生的現金流量。涉及雙方當期發生內部交易產生的現金流量,應按照合併財務報表準則規定的有關原則進行抵銷。

  (4)比較報表的編製。同一控制下的企業合併,在編製合併當期期末的比較報表時,應視同參與合併各方在最終控制方開始實施控制時即以目前的狀態存在。提供比較報表時,應對前期比較報表進行調整。因企業合併實際發生在當期,以前期間合併方賬面上並不存在對被合併方的長期股權投資,在編製比較報表時,應將被合併方的有關資產、負債並人,並且把因合併而增加的凈資產在比較報表中調整所有者權益項下的資本公積(資本溢價或股本溢價)。

(二)同一控制下的吸收合併

  在同一控制下的吸收合併中,合併方主要涉及合併日取得被合併方資產、負債入賬價值的確定,以及合併中取得有關凈資產的入賬價值與支付的合併對價賬麵價值之間差額的處理。

  1.合併中取得資產和負債入賬價值的確定

  合併方對同一控制下吸收合併中取得的資產和負債應當按照相關資產、負債在被合併方的原賬麵價值入賬。

  值得註意的是,合併方與被合併方在企業合併前採用的會計政策不同的,首先應基於重要性原則,統一被合併方的會計政策,即應當按照合併方的會計政策對被合併方的有關資產、負債的賬麵價值進行調整,以調整後的賬麵價值確認。

  2.合併差額的處理

  合併方在確認了合併中取得的被合併方的資產和負債後,以發行權益性證券方式進行的該類合併所確認的凈資產入賬價值與發行股份面值總額的差額,應計入資本公積(資本溢價或股本溢價),資本公積(資本溢價或股本溢價)餘額不足沖減的,相應沖減盈餘公積和未分配利潤;以支付現金、非現金資產方式進行的該類合併所確認的凈資產入賬價值與支付的現金、非現金資產賬麵價值的差額,相應調整資本公積(資本溢價或股本溢價),資本公積(資本溢價或股本溢價)餘額不足沖減的,應沖減盈餘公積和未分配利潤。

  3.合併當期期末比較報表的提供

  因被合併方在合併後失去法人資格,其所有的資產、負債均並人合併方的賬簿和報表進行核算,合併方在合併當期期末編製的是其個別財務報表。對於同一控制下的吸收合併,在編製比較報表時,無須對以前期間已經編製的比較報表進行調整。

(三)合併方為進行企業合併發生的有關費用的處理

  合併方為進行企業合併發生的有關費用,是指合併方為進行企業合併發生的各項直接相關費用,如為進行企業合併支付的審計費用、資產評估費用以及有關的法律咨詢費用等增量費用。企業專設的購併部門發生的日常管理費用,如果該部門的設置並不是與某項企業合併直接相關,而是企業的一個常設部門,其設置目的是為了尋找相關的併購機會等,維持該部門日常運轉的有關費用不屬於與企業合併直接相關的費用,應當於發生時予以費用化,計入當期損益

  同一控制下企業合併進行過程中發生的各項直接相關費用,應於發生時予以費用化,計入當期損益,借記“管理費用”等科目,貸記“銀行存款”等科目。但以下兩種情況除外:

  (1)以發行債券方式進行的企業合併,與發行債券相關的佣金、手續費等應按照金融工具確認和計量的原則進行核算。該部分費用雖然與籌集用於企業合併的對價直接相關,但其核算應遵照金融工具準則的原則,有關的費用應計入負債的初始計量金額中。

  (2)發行權益性證券作為合併對價的,與所發行權益性證券相關的佣金、手續費等應按照金融工具列報的原則來處理。即與發行權益性證券相關的費用不管是否與企業合併直接相關,均應自所發行權益性證券的發行收入中扣減,在權益性工具發行有溢價的情況下,自溢價收人中扣除,在權益性證券發行無溢價或溢價金額不足以扣減的情況下,應當沖減盈餘公積和未分配利潤。

參考文獻

  1. 1.0 1.1 羅勝強.新企業會計準則下企業合併會計實務.立信會計出版社,2008.6.
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