同一控制下企业合并

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什么是同一控制下企业合并

  同一控制下企业合并是指参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的企业合并。

同一控制下企业合并的处理原则[1]

  对于同一控制下的企业合并,可将其看做是两个或多个参与合并企业权益的重新整合,原因在于从最终控制方的角度来看,该类企业合并一定程度上并不会造成构成企业集团整体的经济利益流入和流出,最终控制方在合并前后实际控制的经济资源并没有发生变化。有关交易事项不能作为出售或购买来处理。

  对于同一控制下的企业合并,在合并中不涉及自少数股东手中购买股权的情况下,合并方应遵循以下原则进行相关的处理:

  (1)合并方在合并中确认取得的被合并方的资产和负债仅限于被合并方账面上原已确认的资产和负债,合并中不产生新的资产和负债。

  同一控制下的企业合并,从最终控制方的角度来看,其在企业合并发生前后能够控制的净资产价值量并没有发生变化,因此,即便是在合并过程中,取得的净资产入账价值与支付的合并对价账面价值之间存在差额,同一控制下的企业合并中一般也不产生新的商誉因素,即不确认新的资产,但被合并方在企业合并前账面上原已确认的商誉应作为合并中取得的资产确认。

  (2)合并方在合并中取得的被合并方各项资产和负债应维持其在被合并方的原账面价值不变。

  被合并方在企业合并前采用的会计政策与合并方不一致的,应基于重要性原则,首先统一会计政策,即合并方应当按照本企业会计政策对被合并方资产和负债的账面价值进行调整,并以调整后的账面价值作为有关资产和负债的入账价值。进行上述调整的一个基本原因是将该项合并中涉及的合并方及被合并方作为一个整体对待,对于一个完整的会计主体,其对相关交易和事项应当采用相对统一的会计政策,在此基础上反映其财务状况经营成果

  (3)合并方在合并中取得的净资产的入账价值相对于为进行企业合并支付的对价账面价值之间的差额,不作为资产的处置损益,不影响企业合并当期的利润表,有关差额应调整所有者权益相关项目。

  同一控制下的企业合并,本质上不作为购买,而是两个或多个会计主体权益的整合。合并方在企业合并中取得的价值量相对于所放弃价值量之间存在差额的,应当调整所有者权益。在根据合并差额调整合并方的所有者权益时,应首先调整资本公积.(资本溢价股本溢价),资本公积(资本溢价或股本溢价)的余额不足冲减的,应冲减留存收益。

  (4)对于同一控制下的控股合并,应视同合并后形成的报告主体自最终控制方开始实施控制时一直是一体化存续下来的,体现在其合并财务报表上,即由合并后形成的母子公司构成的报告主体,无论是其资产规模还是其经营成果都应持续计算。

  编制合并财务报表时,无论该项合并发生在报告期的哪一时点合并利润表合并现金流量表均反映的是由母公司构成的报告主体自合并当期期初至合并日实现的损益及现金流量情况,相对应地,合并资产负债表的留存收益项目,应当反映母公司如果一直作为一个整体运行至合并日应实现的盈余公积未分配利润的情况。

  对于同一控制下的控股合并,在合并当期编制合并财务报表时,应当对合并资产负债表的期初数进行调整,同时应当对比较报表的相关项目进行调整,视同合并后的报告主体在以前期间一直存在。

同一控制下企业合并的核算[1]

  同一控制下的企业合并,视合并方式不同,应当分别按照以下规定进行会计处理。

(一)同一控制下的控股合并

  同一控制下的控股合并中,合并方在合并日涉及两个方面的问题:一是对于因该项企业合并形成的对被合并方的长期股权投资的确认和计量;二是合并财务报表的编制。

  1.长期股权投资的确认和计量

  同一控制下企业合并形成的长期股权投资,合并方应以合并日应享有被合并方账面所有者权益的份额作为形成长期股权投资的初始投资成本

  2.合并日合并财务报表的编制

  同一控制下的企业合并形成母子公司关系的,合并方一般应在合并日编制合并财务报表,反映于合并日形成的报告主体的财务状况视同该主体一直存在产生的经营成果等。考虑有关因素的影响,编制合并日的合并财务报表存在困难的,下列有关原则同样适用于合并当期期末合并财务报表的编制。

  编制合并日的合并财务报表时,一般包括合并资产负债表、合并利润表及合并现金流量表。

  (1)合并资产负债表。被合并方的有关资产、负债应以其账面价值(合并方与被合并方采用的会计政策不同的,指按照合并方的会计政策,对被合并方有关资产、负债进行调整后的账面价值)并人合并财务报表。合并方与被合并方在合并日及以前期间发生的交易,应作为内部交易,按照第七章介绍的原则进行抵销

  在合并资产负债表中,对于被合并方在企业合并前实现的留存收益(盈余公积和未分配利润之和)中归属于合并方的部分,应按以下规定,自合并方的资本公积转入留存收益:

  第一,确认企业合并形成的长期股权投资后,合并方账面资本公积(资本溢价或股本溢价)贷方余额大于被合并方在合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分,在合并资产负债表中,应将被合并方在合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分,自“资本公积”科目转入“盈余公积”和“未分配利润”科目。在合并工作底稿中,借记“资本公积”科目,贷记“盈余公积”和“未分配利润”科目。

  第二,确认企业合并形成的长期股权投资后,合并方账面资本公积(资本溢价或股本溢价)贷方余额小于被合并方在合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分,在合并资产负债表中,应以合并方资本公积(资本溢价或股本溢价)的贷方余额为限,将被合并方在企业合并资产负债表中,应以合并方资本公积(资本溢价或股本溢价)的贷方余额为限,将被合并方在企业合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分自“资本公积”科目转入“盈余公积”和“未分配利润”科目。在合并工作底稿中,借记“资本公积”科目,贷记“盈余公积”和“未分配利润”科目。

  因合并方的资本公积(资本溢价或股本溢价)余额不足,被合并方在合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分在合并资产负债表中未予以全额恢复的,合并方应当在会计报表附注中对这一情况进行说明,包括被合并方在合并前实现的留存收益金额、归属于本企业的金额及因资本公积余额不足在合并资产负债表中未转入留存收益的金额等。

  (2)合并利润表。合并方在编制合并日的合并利润表时,应包含合并方及被合并方自合并当期期初至合并日实现的净利润。例如,同一控制下的企业合并发生于20X6年3月31日,合并方当日编制合并利润表时,应包括合并方及被合并方自20×6年1月1日至20×6年3月31日实现的净利润。双方在当期发生的交易,应当按照合并财务报表的有关原则进行抵销。

  为了帮助企业会计信息使用者了解合并利润表中净利润的构成,发生同一控制下企业合并的当期,合并方在合并利润表中的“净利润”项下应单列“其中:被合并方在合并前实现的净利润”项目,反映因准则中的同一控制下企业合并规定的编表原则,导致由于该项企业合并在合并当期自被合并方带来的损益。

  (3)合并现金流量表。合并方在编制合并日的合并现金流量表时,应包含合并方及被合并方自合并当期期初至合并日产生的现金流量。涉及双方当期发生内部交易产生的现金流量,应按照合并财务报表准则规定的有关原则进行抵销。

  (4)比较报表的编制。同一控制下的企业合并,在编制合并当期期末的比较报表时,应视同参与合并各方在最终控制方开始实施控制时即以目前的状态存在。提供比较报表时,应对前期比较报表进行调整。因企业合并实际发生在当期,以前期间合并方账面上并不存在对被合并方的长期股权投资,在编制比较报表时,应将被合并方的有关资产、负债并人,并且把因合并而增加的净资产在比较报表中调整所有者权益项下的资本公积(资本溢价或股本溢价)。

(二)同一控制下的吸收合并

  在同一控制下的吸收合并中,合并方主要涉及合并日取得被合并方资产、负债入账价值的确定,以及合并中取得有关净资产的入账价值与支付的合并对价账面价值之间差额的处理。

  1.合并中取得资产和负债入账价值的确定

  合并方对同一控制下吸收合并中取得的资产和负债应当按照相关资产、负债在被合并方的原账面价值入账。

  值得注意的是,合并方与被合并方在企业合并前采用的会计政策不同的,首先应基于重要性原则,统一被合并方的会计政策,即应当按照合并方的会计政策对被合并方的有关资产、负债的账面价值进行调整,以调整后的账面价值确认。

  2.合并差额的处理

  合并方在确认了合并中取得的被合并方的资产和负债后,以发行权益性证券方式进行的该类合并所确认的净资产入账价值与发行股份面值总额的差额,应计入资本公积(资本溢价或股本溢价),资本公积(资本溢价或股本溢价)余额不足冲减的,相应冲减盈余公积和未分配利润;以支付现金、非现金资产方式进行的该类合并所确认的净资产入账价值与支付的现金、非现金资产账面价值的差额,相应调整资本公积(资本溢价或股本溢价),资本公积(资本溢价或股本溢价)余额不足冲减的,应冲减盈余公积和未分配利润。

  3.合并当期期末比较报表的提供

  因被合并方在合并后失去法人资格,其所有的资产、负债均并人合并方的账簿和报表进行核算,合并方在合并当期期末编制的是其个别财务报表。对于同一控制下的吸收合并,在编制比较报表时,无须对以前期间已经编制的比较报表进行调整。

(三)合并方为进行企业合并发生的有关费用的处理

  合并方为进行企业合并发生的有关费用,是指合并方为进行企业合并发生的各项直接相关费用,如为进行企业合并支付的审计费用、资产评估费用以及有关的法律咨询费用等增量费用。企业专设的购并部门发生的日常管理费用,如果该部门的设置并不是与某项企业合并直接相关,而是企业的一个常设部门,其设置目的是为了寻找相关的并购机会等,维持该部门日常运转的有关费用不属于与企业合并直接相关的费用,应当于发生时予以费用化,计入当期损益

  同一控制下企业合并进行过程中发生的各项直接相关费用,应于发生时予以费用化,计入当期损益,借记“管理费用”等科目,贷记“银行存款”等科目。但以下两种情况除外:

  (1)以发行债券方式进行的企业合并,与发行债券相关的佣金、手续费等应按照金融工具确认和计量的原则进行核算。该部分费用虽然与筹集用于企业合并的对价直接相关,但其核算应遵照金融工具准则的原则,有关的费用应计入负债的初始计量金额中。

  (2)发行权益性证券作为合并对价的,与所发行权益性证券相关的佣金、手续费等应按照金融工具列报的原则来处理。即与发行权益性证券相关的费用不管是否与企业合并直接相关,均应自所发行权益性证券的发行收入中扣减,在权益性工具发行有溢价的情况下,自溢价收人中扣除,在权益性证券发行无溢价或溢价金额不足以扣减的情况下,应当冲减盈余公积和未分配利润。

参考文献

  1. 1.0 1.1 罗胜强.新企业会计准则下企业合并会计实务.立信会计出版社,2008.6.
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