《企業會計準則第22號-金融工具確認和計量》

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概述

《企業會計準則第22號-金融工具確認和計量》
Accounting Standards for Enterprises No.22–Recognition and Measurement of Financial Instruments
首次生效時間 2007年1月1日 最新修訂時間 2017年3月31日
修訂歷史
  • 2006年2月15日發佈了《企業會計準則第22號-金融工具確認和計量》,2007年1月1日起施行;目的是為真實反映金融工具金融機構財務狀況經營成果的影響,揭示金融工具的潛在風險。
  • 2017年3月31日發佈了《企業會計準則第22號——金融工具確認和計量》(財會[2017]7號),在境內外同時上市的企業以及在境外上市並採用國際財務報告準則或企業會計準則編製財務報告的企業,自2018年1月1日起施行;其他境內上市企業自2019年1月1日起施行;執行企業會計準則的非上市企業自2021年1月1日起施行。同時,鼓勵企業提前執行。
同時廢止
本法規當前有效
本條目為官方文獻,除調整排版外請不要隨意更改內容!


第一章 總則

  第一條 為了規範金融工具的確認和計量,根據《企業會計準則——基本準則》,制定本準則。

  第二條 金融工具,是指形成一方的金融資產並形成其他方的金融負債或權益工具的合同。

  第三條 金融資產,是指企業持有的現金、其他方的權益工具以及符合下列條件之一的資產:

  (一)從其他方收取現金或其他金融資產的合同權利。

  (二)在潛在有利條件下,與其他方交換金融資產或金融負債的合同權利。

  (三)將來須用或可用企業自身權益工具進行結算的非衍生工具合同,且企業根據該合同將收到可變數量的自身權益工具。

  (四)將來須用或可用企業自身權益工具進行結算的衍生工具合同,但以固定數量的自身權益工具交換固定金額的現金或其他金融資產的衍生工具合同除外。其中,企業自身權益工具不包括應當按照《企業會計準則第37號——金融工具列報》分類為權益工具的可回售工具或發行方僅在清算時才有義務向另一方按比例交付其凈資產的金融工具,也不包括本身就要求在未來收取或交付企業自身權益工具的合同。

  第四條 金融負債,是指企業符合下列條件之一的負債:

  (一)向其他方交付現金或其他金融資產的合同義務。

  (二)在潛在不利條件下,與其他方交換金融資產或金融負債的合同義務。

  (三)將來須用或可用企業自身權益工具進行結算的非衍生工具合同,且企業根據該合同將交付可變數量的自身權益工具。

  (四)將來須用或可用企業自身權益工具進行結算的衍生工具合同,但以固定數量的自身權益工具交換固定金額的現金或其他金融資產的衍生工具合同除外。企業對全部現有同類別非衍生自身權益工具的持有方同比例發行配股權、期權或認股權證,使之有權按比例以固定金額的任何貨幣換取固定數量的該企業自身權益工具的,該類配股權、期權或認股權證應當分類為權益工具。其中,企業自身權益工具不包括應當按照《企業會計準則第37號——金融工具列報》分類為權益工具的可回售工具或發行方僅在清算時才有義務向另一方按比例交付其凈資產的金融工具,也不包括本身就要求在未來收取或交付企業自身權益工具的合同。

  第五條 衍生工具,是指屬於本準則範圍並同時具備下列特征的金融工具或其他合同:

  (一)其價值隨特定利率、金融工具價格、商品價格、匯率、價格指數、費率指數、信用等級、信用指數或其他變數的變動而變動,變數為非金融變數的,該變數不應與合同的任何一方存在特定關係。

  (二)不要求初始凈投資,或者與對市場因素變化預期有類似反應的其他合同相比,要求較少的初始凈投資。

  (三)在未來某一日期結算。

  常見的衍生工具包括遠期合同、期貨合同、互換合同和期權合同等。

  第六條 除下列各項外,本準則適用於所有企業各種類型的金融工具:

  (一)由《企業會計準則第2號——長期股權投資》規範的對子公司、合營企業和聯營企業的投資,適用《企業會計準則第2號——長期股權投資》,但是企業根據《企業會計準則第2號——長期股權投資》對上述投資按照本準則相關規定進行會計處理的,適用本準則。企業持有的與在子公司、合營企業或聯營企業中的權益相聯繫的衍生工具,適用本準則;該衍生工具符合《企業會計準則第37號——金融工具列報》規定的權益工具定義的,適用《企業會計準則第37號——金融工具列報》。

  (二)由《企業會計準則第9號——職工薪酬》規範的職工薪酬計劃形成的企業的權利和義務,適用《企業會計準則第9號——職工薪酬》。

  (三)由《企業會計準則第11號——股份支付》規範的股份支付,適用《企業會計準則第11號——股份支付》。但是,股份支付中屬於本準則第八條範圍的買入或賣出非金融項目的合同,適用本準則。

  (四)由《企業會計準則第12號——債務重組》規範的債務重組,適用《企業會計準則第12號——債務重組》。

  (五)因清償按照《企業會計準則第13號——或有事項》所確認的預計負債而獲得補償的權利,適用《企業會計準則第13號——或有事項》。

  (六)由《企業會計準則第14號——收入》規範的屬於金融工具的合同權利和義務,適用《企業會計準則第14號——收入》,但該準則要求在確認和計量相關合同權利的減值損失和利得時應當按照本準則規定進行會計處理的,適用本準則有關減值的規定。

  (七)購買方(或合併方)與出售方之間簽訂的,將在未來購買日形成《企業會計準則第20號——企業合併》規範的企業合併且其期限不超過企業合併獲得批准並完成交易所必須的合理期限的遠期合同,不適用本準則。

  (八)由《企業會計準則第21號——租賃》規範的租賃的權利和義務,適用《企業會計準則第21號——租賃》。但是,租賃應收款的減值、終止確認,租賃應付款的終止確認以及租賃中嵌入的衍生工具,適用本準則。

  (九)金融資產轉移,適用《企業會計準則第23號——金融資產轉移》。

  (十)套期會計,適用《企業會計準則第24號——套期會計》。

  (十一)由保險合同相關準則規範的保險合同所產生的權利和義務,適用相關的保險合同準則。因具有相機分紅特征而由保險合同相關準則規範的合同所產生的權利和義務,適用保險合同相關準則。但對於嵌入保險合同的衍生工具,該嵌入衍生工具本身不是保險合同的,適用本準則。

  對於財務擔保合同,發行方之前明確表明將此類合同視作保險合同,並且已按照保險合同相關準則進行會計處理的,可以選擇適用本準則或保險合同相關準則。該選擇可以基於單項合同,但選擇一經做出,不得撤銷。否則,相關財務擔保合同適用本準則。

  財務擔保合同,是指當特定債務人到期不能按照最初或修改後的債務工具條款償付債務時,要求發行方向蒙受損失的合同持有人賠付特定金額的合同。

  (十二)企業發行的按照《企業會計準則第37號——金融工具列報》規定應當分類為權益工具的金融工具,適用《企業會計準則第37號——金融工具列報》。

  第七條 本準則適用於下列貸款承諾:

  (一)企業指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融負債的貸款承諾。如果按照以往慣例,企業在貸款承諾產生後不久即出售其所產生資產,則同一類別的所有貸款承諾均應當適用本準則。

  (二)能夠以現金或者通過交付或發行其他金融工具凈額結算的貸款承諾。此類貸款承諾屬於衍生工具。企業不得僅僅因為相關貸款將分期撥付(如按工程進度分期撥付的按揭建造貸款)而將該貸款承諾視為以凈額結算。

  (三)以低於市場利率貸款的貸款承諾。

  所有貸款承諾均適用本準則關於終止確認的規定。企業作為貸款承諾發行方的,還適用本準則關於減值的規定。

  貸款承諾,是指按照預先規定的條款和條件提供信用的確定性承諾。

  第八條 對於能夠以現金或其他金融工具凈額結算,或者通過交換金融工具結算的買入或賣出非金融項目的合同,除了企業按照預定的購買、銷售或使用要求簽訂並持有旨在收取或交付非金融項目的合同適用其他相關會計準則外,企業應當將該合同視同金融工具,適用本準則。

  對於能夠以現金或其他金融工具凈額結算,或者通過交換金融工具結算的買入或賣出非金融項目的合同,即使企業按照預定的購買、銷售或使用要求簽訂並持有旨在收取或交付非金融項目的合同的,企業也可以將該合同指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產或金融負債。企業只能在合同開始時做出該指定,並且必須能夠通過該指定消除或顯著減少會計錯配。該指定一經做出,不得撤銷。

  會計錯配,是指當企業以不同的會計確認方法和計量屬性對在經濟上相關的資產或負債進行確認或計量由此產生的利得或損失時,可能導致的會計確認和計量上的不一致。   

第二章 金融工具的確認和終止確認

  第九條 企業成為金融工具合同的一方時,應當確認一項金融資產或金融負債。

  第十條 對於以常規方式購買或出售金融資產的,企業應當在交易日確認將收到的資產和為此將承擔的負債,或者在交易日終止確認已出售的資產,同時確認處置利得或損失以及應向買方收取的應收款項。

  以常規方式購買或出售金融資產,是指企業按照合同規定購買或出售金融資產,並且該合同條款規定,企業應當根據通常由法規或市場慣例所確定的時間安排來交付金融資產。

  第十一條 金融資產滿足下列條件之一的,應當終止確認:

  (一)收取該金融資產現金流量的合同權利終止。

  (二)該金融資產已轉移,且該轉移滿足《企業會計準則第23號——金融資產轉移》關於金融資產終止確認的規定。

  本準則所稱金融資產或金融負債終止確認,是指企業將之前確認的金融資產或金融負債從其資產負債表中予以轉出。

  第十二條 金融負債(或其一部分)的現時義務已經解除的,企業應當終止確認該金融負債(或該部分金融負債)。

  第十三條 企業(借入方)與借出方之間簽訂協議,以承擔新金融負債方式替換原金融負債,且新金融負債與原金融負債的合同條款實質上不同的,企業應當終止確認原金融負債,同時確認一項新金融負債。

  企業對原金融負債(或其一部分)的合同條款做出實質性修改的,應當終止確認原金融負債,同時按照修改後的條款確認一項新金融負債。

  第十四條 金融負債(或其一部分)終止確認的,企業應當將其賬麵價值與支付的對價(包括轉出的非現金資產或承擔的負債)之間的差額,計入當期損益。

  第十五條 企業回購金融負債一部分的,應當按照繼續確認部分和終止確認部分在回購日各自的公允價值占整體公允價值的比例,對該金融負債整體的賬麵價值進行分配。分配給終止確認部分的賬麵價值與支付的對價(包括轉出的非現金資產或承擔的負債)之間的差額,應當計入當期損益。   

第三章 金融資產的分類

  第十六條 企業應當根據其管理金融資產的業務模式和金融資產的合同現金流量特征,將金融資產劃分為以下三類:

  (一)以攤餘成本計量的金融資產。

  (二)以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產。

  (三)以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產。

  企業管理金融資產的業務模式,是指企業如何管理其金融資產以產生現金流量。業務模式決定企業所管理金融資產現金流量的來源是收取合同現金流量、出售金融資產還是兩者兼有。企業管理金融資產的業務模式,應當以企業關鍵管理人員決定的對金融資產進行管理的特定業務目標為基礎確定。企業確定管理金融資產的業務模式,應當以客觀事實為依據,不得以按照合理預期不會發生的情形為基礎確定。

  金融資產的合同現金流量特征,是指金融工具合同約定的、反映相關金融資產經濟特征的現金流量屬性。企業分類為本準則第十七條和第十八條規範的金融資產,其合同現金流量特征,應當與基本借貸安排相一致。即相關金融資產在特定日期產生的合同現金流量僅為對本金和以未償付本金金額為基礎的利息的支付,其中,本金是指金融資產在初始確認時的公允價值,本金金額可能因提前償付等原因在金融資產的存續期內發生變動;利息包括對貨幣時間價值、與特定時期未償付本金金額相關的信用風險、以及其他基本借貸風險、成本和利潤的對價。其中,貨幣時間價值是利息要素中僅因為時間流逝而提供對價的部分,不包括為所持有金融資產的其他風險或成本提供的對價,但貨幣時間價值要素有時可能存在修正。在貨幣時間價值要素存在修正的情況下,企業應當對相關修正進行評估,以確定其是否滿足上述合同現金流量特征的要求。此外,金融資產包含可能導致其合同現金流量的時間分佈或金額發生變更的合同條款(如包含提前償付特征)的,企業應當對相關條款進行評估(如評估提前償付特征的公允價值是否非常小),以確定其是否滿足上述合同現金流量特征的要求。

  第十七條 金融資產同時符合下列條件的,應當分類為以攤餘成本計量的金融資產:

  (一)企業管理該金融資產的業務模式是以收取合同現金流量為目標。

  (二)該金融資產的合同條款規定,在特定日期產生的現金流量,僅為對本金和以未償付本金金額為基礎的利息的支付。

  第十八條 金融資產同時符合下列條件的,應當分類為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產:

  (一)企業管理該金融資產的業務模式既以收取合同現金流量為目標又以出售該金融資產為目標。

  (二)該金融資產的合同條款規定,在特定日期產生的現金流量,僅為對本金和以未償付本金金額為基礎的利息的支付。

  第十九條 按照本準則第十七條分類為以攤餘成本計量的金融資產和按照本準則第十八條分類為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產之外的金融資產,企業應當將其分類為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產。

  在初始確認時,企業可以將非交易性權益工具投資指定為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產,並按照本準則第六十五條規定確認股利收入。該指定一經做出,不得撤銷。企業在非同一控制下的企業合併中確認的或有對價構成金融資產的,該金融資產應當分類為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產,不得指定為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產。

  金融資產或金融負債滿足下列條件之一的,表明企業持有該金融資產或承擔該金融負債的目的是交易性的:

  (一)取得相關金融資產或承擔相關金融負債的目的,主要是為了近期出售或回購。

  (二)相關金融資產或金融負債在初始確認時屬於集中管理的可辨認金融工具組合的一部分,且有客觀證據表明近期實際存在短期獲利模式。

  (三)相關金融資產或金融負債屬於衍生工具。但符合財務擔保合同定義的衍生工具以及被指定為有效套期工具的衍生工具除外。

  第二十條 在初始確認時,如果能夠消除或顯著減少會計錯配,企業可以將金融資產指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產。該指定一經做出,不得撤銷。   

第四章 金融負債的分類

  第二十一條 除下列各項外,企業應當將金融負債分類為以攤餘成本計量的金融負債:

  (一)以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融負債,包括交易性金融負債(含屬於金融負債的衍生工具)和指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融負債。

  (二)金融資產轉移不符合終止確認條件或繼續涉入被轉移金融資產所形成的金融負債。對此類金融負債,企業應當按照《企業會計準則第23號——金融資產轉移》相關規定進行計量。

  (三)不屬於本條(一)或(二)情形的財務擔保合同,以及不屬於本條(一)情形的以低於市場利率貸款的貸款承諾。企業作為此類金融負債發行方的,應當在初始確認後按照依據本準則第八章所確定的損失準備金額以及初始確認金額扣除依據《企業會計準則第14號——收入》相關規定所確定的累計攤銷額後的餘額孰高進行計量。

  在非同一控制下的企業合併中,企業作為購買方確認的或有對價形成金融負債的,該金融負債應當按照以公允價值計量且其變動計入當期損益進行會計處理。

  第二十二條 在初始確認時,為了提供更相關的會計信息,企業可以將金融負債指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融負債,但該指定應當滿足下列條件之一:

  (一)能夠消除或顯著減少會計錯配。

  (二)根據正式書面文件載明的企業風險管理或投資策略,以公允價值為基礎對金融負債組合或金融資產和金融負債組合進行管理和績效考核,併在企業內部以此為基礎向關鍵管理人員報告。

  該指定一經做出,不得撤銷。   

第五章 嵌入衍生工具

  第二十三條 嵌入衍生工具,是指嵌入到非衍生工具(即主合同)中的衍生工具。嵌入衍生工具與主合同構成混合合同。該嵌入衍生工具對混合合同的現金流量產生影響的方式,應當與單獨存在的衍生工具類似,且該混合合同的全部或部分現金流量隨特定利率、金融工具價格、商品價格、匯率、價格指數、費率指數、信用等級、信用指數或其他變數變動而變動,變數為非金融變數的,該變數不應與合同的任何一方存在特定關係。

  衍生工具如果附屬於一項金融工具但根據合同規定可以獨立於該金融工具進行轉讓,或者具有與該金融工具不同的交易對手方,則該衍生工具不是嵌入衍生工具,應當作為一項單獨存在的衍生工具處理。

  第二十四條 混合合同包含的主合同屬於本準則規範的資產的,企業不應從該混合合同中分拆嵌入衍生工具,而應當將該混合合同作為一個整體適用本準則關於金融資產分類的相關規定。

  第二十五條 混合合同包含的主合同不屬於本準則規範的資產,且同時符合下列條件的,企業應當從混合合同中分拆嵌入衍生工具,將其作為單獨存在的衍生工具處理:

  (一)嵌入衍生工具的經濟特征和風險與主合同的經濟特征和風險不緊密相關。

  (二)與嵌入衍生工具具有相同條款的單獨工具符合衍生工具的定義。

  (三)該混合合同不是以公允價值計量且其變動計入當期損益進行會計處理。

  嵌入衍生工具從混合合同中分拆的,企業應當按照適用的會計準則規定,對混合合同的主合同進行會計處理。企業無法根據嵌入衍生工具的條款和條件對嵌入衍生工具的公允價值進行可靠計量的,該嵌入衍生工具的公允價值應當根據混合合同公允價值和主合同公允價值之間的差額確定。使用了上述方法後,該嵌入衍生工具在取得日或後續資產負債表日的公允價值仍然無法單獨計量的,企業應當將該混合合同整體指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融工具。

  第二十六條 混合合同包含一項或多項嵌入衍生工具,且其主合同不屬於本準則規範的資產的,企業可以將其整體指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融工具。但下列情況除外:

  (一)嵌入衍生工具不會對混合合同的現金流量產生重大改變。

  (二)在初次確定類似的混合合同是否需要分拆時,幾乎不需分析就能明確其包含的嵌入衍生工具不應分拆。如嵌入貸款的提前償還選擇權,允許持有人以接近攤餘成本的金額提前償還貸款,該提前償還選擇權不需要分拆。   

第六章 金融工具的重分類

  第二十七條 企業改變其管理金融資產的業務模式時,應當按照本準則的規定對所有受影響的相關金融資產進行重分類。

  企業對所有金融負債均不得進行重分類。

  第二十八條 企業發生下列情況的,不屬於金融資產或金融負債的重分類:

  (一)按照《企業會計準則第24號——套期會計》相關規定,某金融工具以前被指定併成為現金流量套期或境外經營凈投資套期中的有效套期工具,但目前已不再滿足運用該套期會計方法的條件。

  (二)按照《企業會計準則第24號——套期會計》相關規定,某金融工具被指定併成為現金流量套期或境外經營凈投資套期中的有效套期工具。

  (三)按照《企業會計準則第24號——套期會計》相關規定,運用信用風險敞口公允價值選擇權所引起的計量變動。

  第二十九條 企業對金融資產進行重分類,應當自重分類日起採用未來適用法進行相關會計處理,不得對以前已經確認的利得、損失(包括減值損失或利得)或利息進行追溯調整。

  重分類日,是指導致企業對金融資產進行重分類的業務模式發生變更後的首個報告期間的第一天。

  第三十條 企業將一項以攤餘成本計量的金融資產重分類為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產的,應當按照該資產在重分類日的公允價值進行計量。原賬麵價值與公允價值之間的差額計入當期損益。

  企業將一項以攤餘成本計量的金融資產重分類為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產的,應當按照該金融資產在重分類日的公允價值進行計量。原賬麵價值與公允價值之間的差額計入其他綜合收益。該金融資產重分類不影響其實際利率和預期信用損失的計量。

  第三十一條 企業將一項以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產重分類為以攤餘成本計量的金融資產的,應當將之前計入其他綜合收益的累計利得或損失轉出,調整該金融資產在重分類日的公允價值,並以調整後的金額作為新的賬麵價值,即視同該金融資產一直以攤餘成本計量。該金融資產重分類不影響其實際利率和預期信用損失的計量。

  企業將一項以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產重分類為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產的,應當繼續以公允價值計量該金融資產。同時,企業應當將之前計入其他綜合收益的累計利得或損失從其他綜合收益轉入當期損益。

  第三十二條 企業將一項以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產重分類為以攤餘成本計量的金融資產的,應當以其在重分類日的公允價值作為新的賬面餘額。

  企業將一項以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產重分類為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產的,應當繼續以公允價值計量該金融資產。

  按照本條規定對金融資產重分類進行處理的,企業應當根據該金融資產在重分類日的公允價值確定其實際利率。同時,企業應當自重分類日起對該金融資產適用本準則關於金融資產減值的相關規定,並將重分類日視為初始確認日。   

第七章 金融工具的計量

  第三十三條 企業初始確認金融資產或金融負債,應當按照公允價值計量。對於以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產和金融負債,相關交易費用應當直接計入當期損益;對於其他類別的金融資產或金融負債,相關交易費用應當計入初始確認金額。但是,企業初始確認的應收賬款未包含《企業會計準則第14號——收入》所定義的重大融資成分或根據《企業會計準則第14號——收入》規定不考慮不超過一年的合同中的融資成分的,應當按照該準則定義的交易價格進行初始計量。

  交易費用,是指可直接歸屬於購買、發行或處置金融工具的增量費用。增量費用是指企業沒有發生購買、發行或處置相關金融工具的情形就不會發生的費用,包括支付給代理機構、咨詢公司、券商、證券交易所、政府有關部門等的手續費、佣金、相關稅費及其他必要支出,不包括債券溢價、折價、融資費用、內部管理成本和持有成本等與交易不直接相關的費用。

  第三十四條 企業應當根據《企業會計準則第39號——公允價值計量》的規定,確定金融資產和金融負債在初始確認時的公允價值。公允價值通常為相關金融資產或金融負債的交易價格。金融資產或金融負債公允價值與交易價格存在差異的,企業應當區別下列情況進行處理:

  (一)在初始確認時,金融資產或金融負債的公允價值依據相同資產或負債在活躍市場上的報價或者以僅使用可觀察市場數據的估值技術確定的,企業應當將該公允價值與交易價格之間的差額確認為一項利得或損失。

  (二)在初始確認時,金融資產或金融負債的公允價值以其他方式確定的,企業應當將該公允價值與交易價格之間的差額遞延。初始確認後,企業應當根據某一因素在相應會計期間的變動程度將該遞延差額確認為相應會計期間的利得或損失。該因素應當僅限於市場參與者對該金融工具定價時將予考慮的因素,包括時間等。

  第三十五條 初始確認後,企業應當對不同類別的金融資產,分別以攤餘成本、以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益或以公允價值計量且其變動計入當期損益進行後續計量。

  第三十六條 初始確認後,企業應當對不同類別的金融負債,分別以攤餘成本、以公允價值計量且其變動計入當期損益或以本準則第二十一條規定的其他適當方法進行後續計量。

  第三十七條 金融資產或金融負債被指定為被套期項目的,企業應當根據《企業會計準則第24號——套期會計》規定進行後續計量。

  第三十八條 金融資產或金融負債的攤餘成本,應當以該金融資產或金融負債的初始確認金額經下列調整後的結果確定:

  (一)扣除已償還的本金。

  (二)加上或減去採用實際利率法將該初始確認金額與到期日金額之間的差額進行攤銷形成的累計攤銷額。

  (三)扣除累計計提的損失準備(僅適用於金融資產)。

  實際利率法,是指計算金融資產或金融負債的攤餘成本以及將利息收入或利息費用分攤計入各會計期間的方法。

  實際利率,是指將金融資產或金融負債在預計存續期的估計未來現金流量,折現為該金融資產賬面餘額或該金融負債攤餘成本所使用的利率。在確定實際利率時,應當在考慮金融資產或金融負債所有合同條款(如提前還款、展期、看漲期權或其他類似期權等)的基礎上估計預期現金流量,但不應當考慮預期信用損失。

  第三十九條 企業應當按照實際利率法確認利息收入。利息收入應當根據金融資產賬面餘額乘以實際利率計算確定,但下列情況除外:

  (一)對於購入或源生的已發生信用減值的金融資產,企業應當自初始確認起,按照該金融資產的攤餘成本和經信用調整的實際利率計算確定其利息收入。

  (二)對於購入或源生的未發生信用減值、但在後續期間成為已發生信用減值的金融資產,企業應當在後續期間,按照該金融資產的攤餘成本和實際利率計算確定其利息收入。企業按照上述規定對金融資產的攤餘成本運用實際利率法計算利息收入的,若該金融工具在後續期間因其信用風險有所改善而不再存在信用減值,並且這一改善在客觀上可與應用上述規定之後發生的某一事件相聯繫(如債務人的信用評級被上調),企業應當轉按實際利率乘以該金融資產賬面餘額來計算確定利息收入。

  經信用調整的實際利率,是指將購入或源生的已發生信用減值的金融資產在預計存續期的估計未來現金流量,折現為該金融資產攤餘成本的利率。在確定經信用調整的實際利率時,應當在考慮金融資產的所有合同條款(例如提前還款、展期、看漲期權或其他類似期權等)以及初始預期信用損失的基礎上估計預期現金流量。

  第四十條 當對金融資產預期未來現金流量具有不利影響的一項或多項事件發生時,該金融資產成為已發生信用減值的金融資產。金融資產已發生信用減值的證據包括下列可觀察信息:

  (一)發行方或債務人發生重大財務困難;

  (二)債務人違反合同,如償付利息或本金違約或逾期等;

  (三)債權人出於與債務人財務困難有關的經濟或合同考慮,給予債務人在任何其他情況下都不會做出的讓步;

  (四)債務人很可能破產或進行其他財務重組;

  (五)發行方或債務人財務困難導致該金融資產的活躍市場消失;

  (六)以大幅折扣購買或源生一項金融資產,該折扣反映了發生信用損失的事實。

  金融資產發生信用減值,有可能是多個事件的共同作用所致,未必是可單獨識別的事件所致。

  第四十一條 合同各方之間支付或收取的、屬於實際利率或經信用調整的實際利率組成部分的各項費用、交易費用及溢價或折價等,應當在確定實際利率或經信用調整的實際利率時予以考慮。

  企業通常能夠可靠估計金融工具(或一組類似金融工具)的現金流量和預計存續期。在極少數情況下,金融工具(或一組金融工具)的估計未來現金流量或預計存續期無法可靠估計的,企業在計算確定其實際利率(或經信用調整的實際利率)時,應當基於該金融工具在整個合同期內的合同現金流量。

  第四十二條 企業與交易對手方修改或重新議定合同,未導致金融資產終止確認,但導致合同現金流量發生變化的,應當重新計算該金融資產的賬面餘額,並將相關利得或損失計入當期損益。重新計算的該金融資產的賬面餘額,應當根據將重新議定或修改的合同現金流量按金融資產的原實際利率(或者購買或源生的已發生信用減值的金融資產的經信用調整的實際利率)或根據《企業會計準則第24號——套期會計》第二十三條計算的修正後實際利率(如適用)折現的現值確定。對於修改或重新議定合同所產生的所有成本或費用,企業應當調整修改後的金融資產賬麵價值,併在修改後金融資產的剩餘期限內進行攤銷。

  第四十三條 企業不再合理預期金融資產合同現金流量能夠全部或部分收回的,應當直接減記該金融資產的賬面餘額。這種減記構成相關金融資產的終止確認。

  第四十四條 企業對權益工具的投資和與此類投資相聯繫的合同應當以公允價值計量。但在有限情況下,如果用以確定公允價值的近期信息不足,或者公允價值的可能估計金額分佈範圍很廣,而成本代表了該範圍內對公允價值的最佳估計的,該成本可代表其在該分佈範圍內對公允價值的恰當估計。

  企業應當利用初始確認日後可獲得的關於被投資方業績和經營的所有信息,判斷成本能否代表公允價值。存在下列情形(包含但不限於)之一的,可能表明成本不代表相關金融資產的公允價值,企業應當對其公允價值進行估值:

  (一)與預算、計劃或階段性目標相比,被投資方業績發生重大變化。

  (二)對被投資方技術產品實現階段性目標的預期發生變化。

  (三)被投資方的權益、產品或潛在產品的市場發生重大變化。

  (四)全球經濟或被投資方經營所處的經濟環境發生重大變化。

  (五)被投資方可比企業的業績或整體市場所顯示的估值結果發生重大變化。

  (六)被投資方的內部問題,如欺詐、商業糾紛、訴訟、管理或戰略變化。

  (七)被投資方權益發生了外部交易並有客觀證據,包括發行新股等被投資方發生的交易和第三方之間轉讓被投資方權益工具的交易等。

  第四十五條 權益工具投資或合同存在報價的,企業不應當將成本作為對其公允價值的最佳估計。   

第八章 金融工具的減值

  第四十六條 企業應當按照本準則規定,以預期信用損失為基礎,對下列項目進行減值會計處理並確認損失準備:

  (一)按照本準則第十七條分類為以攤餘成本計量的金融資產和按照本準則第十八條分類為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產。

  (二)租賃應收款。

  (三)合同資產。合同資產是指《企業會計準則第14號——收入》定義的合同資產。

  (四)企業發行的分類為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融負債以外的貸款承諾和適用本準則第二十一條(三)規定的財務擔保合同。

  損失準備,是指針對按照本準則第十七條計量的金融資產、租賃應收款和合同資產的預期信用損失計提的準備,按照本準則第十八條計量的金融資產的累計減值金額以及針對貸款承諾和財務擔保合同的預期信用損失計提的準備。

  第四十七條 預期信用損失,是指以發生違約的風險為權重的金融工具信用損失的加權平均值。

  信用損失,是指企業按照原實際利率折現的、根據合同應收的所有合同現金流量與預期收取的所有現金流量之間的差額,即全部現金短缺的現值。其中,對於企業購買或源生的已發生信用減值的金融資產,應按照該金融資產經信用調整的實際利率折現。由於預期信用損失考慮付款的金額和時間分佈,因此即使企業預計可以全額收款但收款時間晚於合同規定的到期期限,也會產生信用損失。

  在估計現金流量時,企業應當考慮金融工具在整個預計存續期的所有合同條款(如提前還款、展期、看漲期權或其他類似期權等)。企業所考慮的現金流量應當包括出售所持擔保品獲得的現金流量,以及屬於合同條款組成部分的其他信用增級所產生的現金流量。

  企業通常能夠可靠估計金融工具的預計存續期。在極少數情況下,金融工具預計存續期無法可靠估計的,企業在計算確定預期信用損失時,應當基於該金融工具的剩餘合同期間。

  第四十八條 除了按照本準則第五十七條和第六十三條的相關規定計量金融工具損失準備的情形以外,企業應當在每個資產負債表日評估相關金融工具的信用風險自初始確認後是否已顯著增加,並按照下列情形分別計量其損失準備、確認預期信用損失及其變動:

  (一)如果該金融工具的信用風險自初始確認後已顯著增加,企業應當按照相當於該金融工具整個存續期內預期信用損失的金額計量其損失準備。無論企業評估信用損失的基礎是單項金融工具還是金融工具組合,由此形成的損失準備的增加或轉回金額,應當作為減值損失或利得計入當期損益。

  (二)如果該金融工具的信用風險自初始確認後並未顯著增加,企業應當按照相當於該金融工具未來12個月內預期信用損失的金額計量其損失準備,無論企業評估信用損失的基礎是單項金融工具還是金融工具組合,由此形成的損失準備的增加或轉回金額,應當作為減值損失或利得計入當期損益。

  未來12個月內預期信用損失,是指因資產負債表日後12個月內(若金融工具的預計存續期少於12個月,則為預計存續期)可能發生的金融工具違約事件而導致的預期信用損失,是整個存續期預期信用損失的一部分。

  企業在進行相關評估時,應當考慮所有合理且有依據的信息,包括前瞻性信息。為確保自金融工具初始確認後信用風險顯著增加即確認整個存續期預期信用損失,企業在一些情況下應當以組合為基礎考慮評估信用風險是否顯著增加。整個存續期預期信用損失,是指因金融工具整個預計存續期內所有可能發生的違約事件而導致的預期信用損失。

  第四十九條 對於按照本準則第十八條分類為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產,企業應當在其他綜合收益中確認其損失準備,並將減值利得或損失計入當期損益,且不應減少該金融資產在資產負債表中列示的賬麵價值。

  第五十條 企業在前一會計期間已經按照相當於金融工具整個存續期內預期信用損失的金額計量了損失準備,但在當期資產負債表日,該金融工具已不再屬於自初始確認後信用風險顯著增加的情形的,企業應當在當期資產負債表日按照相當於未來12個月內預期信用損失的金額計量該金融工具的損失準備,由此形成的損失準備的轉回金額應當作為減值利得計入當期損益。

  第五十一條 對於貸款承諾和財務擔保合同,企業在應用金融工具減值規定時,應當將本企業成為做出不可撤銷承諾的一方之日作為初始確認日。

  第五十二條 企業在評估金融工具的信用風險自初始確認後是否已顯著增加時,應當考慮金融工具預計存續期內發生違約風險的變化,而不是預期信用損失金額的變化。企業應當通過比較金融工具在資產負債表日發生違約的風險與在初始確認日發生違約的風險,以確定金融工具預計存續期內發生違約風險的變化情況。

  在為確定是否發生違約風險而對違約進行界定時,企業所採用的界定標準,應當與其內部針對相關金融工具的信用風險管理目標保持一致,並考慮財務限制條款等其他定性指標。

  第五十三條 企業通常應當在金融工具逾期前確認該工具整個存續期預期信用損失。企業在確定信用風險自初始確認後是否顯著增加時,企業無須付出不必要的額外成本或努力即可獲得合理且有依據的前瞻性信息的,不得僅依賴逾期信息來確定信用風險自初始確認後是否顯著增加;企業必須付出不必要的額外成本或努力才可獲得合理且有依據的逾期信息以外的單獨或彙總的前瞻性信息的,可以採用逾期信息來確定信用風險自初始確認後是否顯著增加。

  無論企業採用何種方式評估信用風險是否顯著增加,通常情況下,如果逾期超過30日,則表明金融工具的信用風險已經顯著增加。除非企業在無須付出不必要的額外成本或努力的情況下即可獲得合理且有依據的信息,證明即使逾期超過30日,信用風險自初始確認後仍未顯著增加。如果企業在合同付款逾期超過30日前已確定信用風險顯著增加,則應當按照整個存續期的預期信用損失確認損失準備。

  如果交易對手方未按合同規定時間支付約定的款項,則表明該金融資產發生逾期。

  第五十四條 企業在評估金融工具的信用風險自初始確認後是否已顯著增加時,應當考慮違約風險的相對變化,而非違約風險變動的絕對值。在同一後續資產負債表日,對於違約風險變動的絕對值相同的兩項金融資產,初始確認時違約風險較低的金融工具比初始確認時違約風險較高的金融工具的信用風險變化更為顯著。

  第五十五條 企業確定金融工具在資產負債表日只具有較低的信用風險的,可以假設該金融工具的信用風險自初始確認後並未顯著增加。

  如果金融工具的違約風險較低,借款人在短期內履行其合同現金流量義務的能力很強,並且較長時期內經濟形勢和經營環境的不利變化可能但未必降低借款人履行其合同現金流量義務的能力,該金融工具被視為具有較低的信用風險。

  第五十六條 企業與交易對手方修改或重新議定合同,未導致金融資產終止確認,但導致合同現金流量發生變化的,企業在評估相關金融工具的信用風險是否已經顯著增加時,應當將基於變更後的合同條款在資產負債表日發生違約的風險與基於原合同條款在初始確認時發生違約的風險進行比較。

  第五十七條 對於購買或源生的已發生信用減值的金融資產,企業應當在資產負債表日僅將自初始確認後整個存續期內預期信用損失的累計變動確認為損失準備。在每個資產負債表日,企業應當將整個存續期內預期信用損失的變動金額作為減值損失或利得計入當期損益。即使該資產負債表日確定的整個存續期內預期信用損失小於初始確認時估計現金流量所反映的預期信用損失的金額,企業也應當將預期信用損失的有利變動確認為減值利得。

  第五十八條 企業計量金融工具預期信用損失的方法應當反映下列各項要素:

  (一)通過評價一系列可能的結果而確定的無偏概率加權平均金額。

  (二)貨幣時間價值。

  (三)在資產負債表日無須付出不必要的額外成本或努力即可獲得的有關過去事項、當前狀況以及未來經濟狀況預測的合理且有依據的信息。

  第五十九條 對於適用本準則金融工具減值規定的各類金融工具,企業應當按照下列方法確定其信用損失:

  (一)對於金融資產,信用損失應為企業應收取的合同現金流量與預期收取的現金流量之間差額的現值。

  (二)對於租賃應收款項,信用損失應為企業應收取的合同現金流量與預期收取的現金流量之間差額的現值。其中,用於確定預期信用損失的現金流量,應與按照《企業會計準則第21號——租賃》用於計量租賃應收款項的現金流量保持一致。

  (三)對於未提用的貸款承諾,信用損失應為在貸款承諾持有人提用相應貸款的情況下,企業應收取的合同現金流量與預期收取的現金流量之間差額的現值。企業對貸款承諾預期信用損失的估計,應當與其對該貸款承諾提用情況的預期保持一致。

  (四)對於財務擔保合同,信用損失應為企業就該合同持有人發生的信用損失向其做出賠付的預計付款額,減去企業預期向該合同持有人、債務人或任何其他方收取的金額之間差額的現值。

  (五)對於資產負債表日已發生信用減值但並非購買或源生已發生信用減值的金融資產,信用損失應為該金融資產賬面餘額與按原實際利率折現的估計未來現金流量的現值之間的差額。

  第六十條 企業應當以概率加權平均為基礎對預期信用損失進行計量。企業對預期信用損失的計量應當反映發生信用損失的各種可能性,但不必識別所有可能的情形。

  第六十一條 在計量預期信用損失時,企業需考慮的最長期限為企業面臨信用風險的最長合同期限(包括考慮續約選擇權),而不是更長期間,即使該期間與業務實踐相一致。

  第六十二條 如果金融工具同時包含貸款和未提用的承諾,且企業根據合同規定要求還款或取消未提用承諾的能力並未將企業面臨信用損失的期間限定在合同通知期內的,企業對於此類金融工具(僅限於此類金融工具)確認預期信用損失的期間,應當為其面臨信用風險且無法用信用風險管理措施予以緩釋的期間,即使該期間超過了最長合同期限。

  第六十三條 對於下列各項目,企業應當始終按照相當於整個存續期內預期信用損失的金額計量其損失準備:

  (一)由《企業會計準則第14號——收入》規範的交易形成的應收款項或合同資產,且符合下列條件之一:

  1.該項目未包含《企業會計準則第14號——收入》所定義的重大融資成分,或企業根據《企業會計準則第14號——收入》規定不考慮不超過一年的合同中的融資成分。

  2.該項目包含《企業會計準則第14號——收入》所定義的重大融資成分,同時企業做出會計政策選擇,按照相當於整個存續期內預期信用損失的金額計量損失準備。企業應當將該會計政策選擇適用於所有此類應收款項和合同資產,但可對應收款項類和合同資產類分別做出會計政策選擇。

  (二)由《企業會計準則第21號——租賃》規範的交易形成的租賃應收款,同時企業做出會計政策選擇,按照相當於整個存續期內預期信用損失的金額計量損失準備。企業應當將該會計政策選擇適用於所有租賃應收款,但可對應收融資租賃款和應收經營租賃款分別做出會計政策選擇。

  在適用本條規定時,企業可對應收款項、合同資產和租賃應收款分別選擇減值會計政策。   

第九章 利得和損失

  第六十四條 企業應當將以公允價值計量的金融資產或金融負債的利得或損失計入當期損益,除非該金融資產或金融負債屬於下列情形之一:

  (一)屬於《企業會計準則第24號——套期會計》規定的套期關係的一部分。

  (二)是一項對非交易性權益工具的投資,且企業已按照本準則第十九條規定將其指定為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產。

  (三)是一項被指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融負債,且按照本準則第六十八條規定,該負債由企業自身信用風險變動引起的其公允價值變動應當計入其他綜合收益。

  (四)是一項按照本準則第十八條分類為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產,且企業根據本準則第七十一條規定,其減值利得或損失和匯兌損益之外的公允價值變動計入其他綜合收益。

  第六十五條 企業只有在同時符合下列條件時,才能確認股利收入並計入當期損益:

  (一)企業收取股利的權利已經確立;

  (二)與股利相關的經濟利益很可能流入企業;

  (三)股利的金額能夠可靠計量。

  第六十六條 以攤餘成本計量且不屬於任何套期關係的一部分的金融資產所產生的利得或損失,應當在終止確認、按照本準則規定重分類、按照實際利率法攤銷或按照本準則規定確認減值時,計入當期損益。如果企業將以攤餘成本計量的金融資產重分類為其他類別,應當根據本準則第三十條規定處理其利得或損失。

  以攤餘成本計量且不屬於任何套期關係的一部分的金融負債所產生的利得或損失,應當在終止確認時計入當期損益或在按照實際利率法攤銷時計入相關期間損益。

  第六十七條 屬於套期關係中被套期項目的金融資產或金融負債所產生的利得或損失,應當按照《企業會計準則第24號——套期會計》相關規定進行處理。

  第六十八條 企業根據本準則第二十二條和第二十六條規定將金融負債指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融負債的,該金融負債所產生的利得或損失應當按照下列規定進行處理:

  (一)由企業自身信用風險變動引起的該金融負債公允價值的變動金額,應當計入其他綜合收益;

  (二)該金融負債的其他公允價值變動計入當期損益。

  按照本條(一)規定對該金融負債的自身信用風險變動的影響進行處理會造成或擴大損益中的會計錯配的,企業應當將該金融負債的全部利得或損失(包括企業自身信用風險變動的影響金額)計入當期損益。

  該金融負債終止確認時,之前計入其他綜合收益的累計利得或損失應當從其他綜合收益中轉出,計入留存收益。

  第六十九條 企業根據本準則第十九條規定將非交易性權益工具投資指定為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產的,當該金融資產終止確認時,之前計入其他綜合收益的累計利得或損失應當從其他綜合收益中轉出,計入留存收益。

  第七十條 指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融負債的財務擔保合同和不可撤銷貸款承諾所產生的全部利得或損失,應當計入當期損益。

  第七十一條 按照本準則第十八條分類為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產所產生的所有利得或損失,除減值利得或損失和匯兌損益之外,均應當計入其他綜合收益,直至該金融資產終止確認或被重分類。但是,採用實際利率法計算的該金融資產的利息應當計入當期損益。該金融資產計入各期損益的金額應當與視同其一直按攤餘成本計量而計入各期損益的金額相等。

  該金融資產終止確認時,之前計入其他綜合收益的累計利得或損失應當從其他綜合收益中轉出,計入當期損益。

  企業將該金融資產重分類為其他類別金融資產的,應當根據本準則第三十一條規定,對之前計入其他綜合收益的累計利得或損失進行相應處理。   

第十章 銜接規定

  第七十二條 本準則施行日之前的金融工具確認和計量與本準則要求不一致的,企業應當追溯調整,但本準則第七十三條至八十三條另有規定的除外。在本準則施行日已經終止確認的項目不適用本準則。

  第七十三條 在本準則施行日,企業應當按照本準則的規定對金融工具進行分類和計量(含減值),涉及前期比較財務報表數據與本準則要求不一致的,無需調整。金融工具原賬麵價值和在本準則施行日的新賬麵價值之間的差額,應當計入本準則施行日所在年度報告期間的期初留存收益或其他綜合收益。同時,企業應當按照《企業會計準則第37號——金融工具列報》的相關規定在附註中進行披露。

  企業如果調整前期比較財務報表數據,應當能夠以前期的事實和情況為依據,且比較數據應當反映本準則的所有要求。

  第七十四條 在本準則施行日,企業應當以該日的既有事實和情況為基礎,根據本準則第十七條(一)或第十八條(一)的相關規定評估其管理金融資產的業務模式是以收取合同現金流量為目標,還是以既收取合同現金流量又出售金融資產為目標,並據此確定金融資產的分類,進行追溯調整,無須考慮企業之前的業務模式。

  第七十五條 在本準則施行日,企業在考慮具有本準則第十六條所述修正的貨幣時間價值要素的金融資產的合同現金流量特征時,需要對特定貨幣時間價值要素修正進行評估的,該評估應當以該金融資產初始確認時存在的事實和情況為基礎。該評估不切實可行的,企業不應考慮本準則關於貨幣時間價值要素修正的規定。

  第七十六條 在本準則施行日,企業在考慮具有本準則第十六條所述提前償付特征的金融資產的合同現金流量特征時,需要對該提前償付特征的公允價值是否非常小進行評估的,該評估應當以該金融資產初始確認時存在的事實和情況為基礎。該評估不切實可行的,企業不應考慮本準則關於提前償付特征例外情形的規定。

  第七十七條 在本準則施行日,企業存在根據本準則相關規定應當以公允價值計量的混合合同但之前未以公允價值計量的,該混合合同在前期比較財務報表期末的公允價值應當等於其各組成部分在前期比較財務報表期末公允價值之和。在本準則施行日,企業應當將整個混合合同在該日的公允價值與該混合合同各組成部分在該日的公允價值之和之間的差額,計入本準則施行日所在報告期間的期初留存收益或其他綜合收益。

  第七十八條 在本準則施行日,企業應當以該日的既有事實和情況為基礎,根據本準則的相關規定,對相關金融資產進行指定或撤銷指定,並追溯調整:

  (一)在本準則施行日,企業可以根據本準則第二十條規定,將滿足條件的金融資產指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產。但企業之前指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產,不滿足本準則第二十條規定的指定條件的,應當解除之前做出的指定;之前指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產繼續滿足本準則第二十條規定的指定條件的,企業可以選擇繼續指或撤銷之前的指定。

  (二)在本準則施行日,企業可以根據本準則第十九條規定,將非交易性權益工具投資指定為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產。

  第七十九條 在本準則施行日,企業應當以該日的既有事實和情況為基礎,根據本準則的相關規定,對相關金融負債進行指定或撤銷指定,並追溯調整:

  (一)在本準則施行日,為了消除或顯著減少會計錯配,企業可以根據本準則第二十二條(一)的規定,將金融負債指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融負債。

  (二)企業之前初始確認金融負債時,為了消除或顯著減少會計錯配,已將該金融負債指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融負債,但在本準則施行日不再滿足本準則規定的指定條件的,企業應當撤銷之前的指定;該金融負債在本準則施行日仍然滿足本準則規定的指定條件的,企業可以選擇繼續指定或撤銷之前的指定。

  第八十條 在本準則施行日,企業按照本準則規定對相關金融資產或金融負債以攤餘成本進行計量、應用實際利率法追溯調整不切實可行的,應當按照以下原則進行處理:

  (一)以金融資產或金融負債在前期比較財務報表期末的公允價值,作為企業調整前期比較財務報表數據時該金融資產的賬面餘額或該金融負債的攤餘成本;

  (二)以金融資產或金融負債在本準則施行日的公允價值,作為該金融資產在本準則施行日的新賬面餘額或該金融負債的新攤餘成本。

  第八十一條 在本準則施行日,對於之前以成本計量的、在活躍市場中沒有報價且其公允價值不能可靠計量的權益工具投資或與該權益工具掛鉤並須通過交付該工具進行結算的衍生金融資產,企業應當以其在本準則施行日的公允價值計量。原賬麵價值與公允價值之間的差額,應當計入本準則施行日所在報告期間的期初留存收益或其他綜合收益。

  在本準則施行日,對於之前以成本計量的、與在活躍市場中沒有報價的權益工具掛鉤並須通過交付該權益工具進行結算的衍生金融負債,企業應當以其在本準則施行日的公允價值計量。原賬麵價值與公允價值之間的差額,應當計入本準則施行日所在報告期間的期初留存收益。

  第八十二條 在本準則施行日,企業存在根據本準則第二十二條規定將金融負債指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融負債,並且按照本準則第六十八條(一)規定將由企業自身信用風險變動引起的該金融負債公允價值的變動金額計入其他綜合收益的,企業應當以該日的既有事實和情況為基礎,判斷按照上述規定處理是否將會造成或擴大損益的會計錯配,進而確定是否應當將該金融負債的全部利得或損失(包括企業自身信用風險變動的影響金額)計入當期損益,並按照上述結果追溯調整。

  第八十三條 在本準則施行日,企業按照本準則計量金融工具減值的,應當使用無須付出不必要的額外成本或努力即可獲得的合理且有依據的信息,確定金融工具在初始確認日的信用風險,並將該信用風險與本準則施行日的信用風險進行比較。

  在確定自初始確認後信用風險是否顯著增加時,企業可以應用本準則第五十五條的規定根據其是否具有較低的信用風險進行判斷,或者應用本準則第五十三條第二段的規定根據相關金融資產逾期是否30日以上進行判斷。企業在本準則施行日必須付出不必要的額外成本或努力才可獲得合理且有依據的信息的,企業在該金融工具終止確認前的所有資產負債表日的損失準備應當等於其整個存續期的預期信用損失。   

第十一章 附 則

  第八十四條 本準則自2018年1月1日起施行。

《企業會計準則第22號》應用指南[1]

  一、金融資產和金融負債的計量

  根據本準則規定,企業對於取得的金融資產或承擔的金融負債,應當分別不同類別進行計量。

  (一)以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產或金融負債

  此類金融資產或金融負債可進一步分為交易性金融資產或金融負債和直接指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產或金融負債。

  1.交易性金融資產或金融負債,主要是指企業為了近期內出售而持有的金融資產或近期內回購而承擔的金融負債。比如,企業以賺取差價為目的從二級市場購入的股票債券、基金等。

  本準則範圍內的衍生工具,包括遠期合同期貨合同、互換和期權,以及具有遠期合同、期貨合同、互換和期權中一種或一種以上特征的工具。衍生工具不作為有效套期工具的,也應劃分為交易性金融資產或金融負債。

  2.直接指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產或金融負債,主要是指企業基於風險管理、戰略投資需要等所作的指定。

  3.企業劃分為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產的股票、債券、基金,以及不作為有效套期工具的衍生工具,應當按照取得時的公允價值作為初始確認金額,相關的交易費用在發生時計入當期損益。支付的價款中包含已宣告但尚未發放的現金股利或已到付息期但尚未領取的債券利息,應當單獨確認為應收項目。

  企業在持有以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產期間取得的利息或現金股利,應當確認為投資收益。資產負債表日,企業應將以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產或金融負債的公允價值變動計入當期損益。

  處置該金融資產或金融負債時,其公允價值與初始入賬金額之間的差額應確認為投資收益,同時調整公允價值變動損益

  (二)持有至到期投資

  根據本準則第十一條規定,企業從二級市場上購入的固定利率國債、浮動利率公司債券等,符合持有至到期投資條件的,可以劃分為持有至到期投資。購入的股權投資因其沒有固定的到期日,不符合持有至到期投資的條件,不能劃分為持有至到期投資。持有至到期投資通常具有長期性質,但期限較短(1年以內)的債券投資,符合持有至到期投資條件的,也可將其劃分為持有至到期投資。

  持有至到期投資應當按取得時的公允價值和相關交易費用之和作為初始確認金額。支付的價款中包含的已到付息期但尚未領取的債券利息,應單獨確認為應收項目。

  持有至到期投資在持有期間應當按照攤餘成本和實際利率計算確認利息收入,計入投資收益。實際利率應當在取得持有至到期投資時確定,在該持有至到期投資預期存續期間或適用的更短期間內保持不變。實際利率與票面利率差別較小的,也可按票面利率計算利息收入,計入投資收益。

  處置持有至到期投資時,應將所取得價款與該投資賬麵價值之間的差額計入投資收益。

  (三)貸款和應收款項

  根據本準則第十七條規定,貸款和應收款項主要是指金融企業發放的貸款和一般企業銷售商品或提供勞務形成的應收款項等債權。貸款和應收款項在活躍市場中沒有報價。

  金融企業按當前市場條件發放的貸款,應按發放貸款的本金和相關交易費用之和作為初始確認金額。一般企業對外銷售商品或提供勞務形成的應收債權,通常應按從購貨方應收的合同或協議價款作為初始確認金額。

  貸款持有期間所確認的利息收入,應當根據實際利率計算。實際利率應在取得貸款時確定,在該貸款預期存續期間或適用的更短期間內保持不變。實際利率與合同利率差別較小的,也可按合同利率計算利息收入。

  企業收回或處置貸款和應收款項時,應將取得的價款與該貸款和應收款項賬麵價值之間的差額計入當期損益。

  (四)可供出售金融資產

  根據本準則第十八條規定,可供出售金融資產通常是指企業沒有劃分為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產、持有至到期投資、貸款和應收款項的金融資產。比如,企業購入的在活躍市場上有報價的股票、債券和基金等,沒有劃分為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產或持有至到期投資等金融資產的,可歸為此類。

  可供出售金融資產應當按取得該金融資產的公允價值和相關交易費用之和作為初始確認金額。支付的價款中包含的已到付息期但尚未領取的債券利息或已宣告但尚未發放的現金股利,應單獨確認為應收項目。

  可供出售金融資產持有期間取得的利息或現金股利,應當計入投資收益。資產負債表日,可供出售金融資產應當以公允價值計量,且公允價值變動計入資本公積(其他資本公積)。

  處置可供出售金融資產時,應將取得的價款與該金融資產賬麵價值之間的差額,計入投資損益;同時,將原直接計入所有者權益的公允價值變動累計額對應處置部分的金額轉出,計入投資損益。

  (五)其他金融負債

  根據本準則第八條規定,其他金融負債是指除以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融負債以外的金融負債。通常情況下,企業發行的債券、因購買商品產生的應付賬款長期應付款等,應當劃分為其他金融負債。其他金融負債應當按其公允價值和相關交易費用之和作為初始確認金額。其他金融負債通常採用攤餘成本進行後續計量。

  二、金融資產減值損失的計量
  (一)持有至到期投資貸款和應收款項

  對於持有至到期投資、貸款和應收款項,有客觀證據表明其發生了減值的,應當根據其賬麵價值與預計未來現金流量現值之間的差額計算確認減值損失。

  1.商業銀行貸款減值損失的計量

  根據本準則第四十三條規定,商業銀行對貸款進行減值測試,應根據本銀行的實際情況分為單項金額重大和非重大的貸款。對單項金額重大的貸款,應單獨進行減值測試;對單項金額不重大的貸款,可以單獨進行減值測試,或者將其包含在具有類似信用風險特征的貸款組合中進行減值測試。單獨測試未發生減值的貸款,也應當包括在具有類似信用風險特征的貸款組合中再進行減值測試。

  商業銀行進行貸款減值測試時,可以根據自身管理水平和業務特點,確定單項金額重大貸款的標準。比如,可以將本金大於或等於一定金額的貸款作為單項金額重大的貸款,此標準以下的貸款屬於單項金額非重大的貸款。單項金額重大貸款的標準一經確定,不得隨意變更。

  商業銀行對於單獨進行減值測試的貸款,有客觀證據表明其發生了減值的,應當計算資產負債表日的未來現金流量現值(通常以初始確認時確定的實際利率作為折現率),該現值低於其賬麵價值之間的差額確認為貸款減值損失。

  商業銀行採用組合方式對貸款進行減值測試的,可以根據自身風險管理模式和數據支持程度,選擇合理的方法確認和計量減值損失。

  2.一般企業應收款項減值損失的計量

  對於單項金額重大的應收款項,應當單獨進行減值測試。有客觀證據表明其發生了減值的,應當根據其未來現金流量現值低於其賬麵價值的差額,確認減值損失,計提壞賬準備

  對於單項金額非重大的應收款項可以單獨進行減值測試,確定減值損失,計提壞賬準備;也可以與經單獨測試後未減值的應收款項一起按類似信用風險特征劃分為若幹組合,再按這些應收款項組合在資產負債表日餘額的一定比例計算確定減值損失,計提壞賬準備。根據應收款項組合餘額的一定比例計算確定的壞賬準備,應當反映各項目實際發生的減值損失,即各項組合的賬麵價值超過其未來現金流量現值的金額。

  企業應當根據以前年度與之相同或相類似的、具有類似信用風險特征的應收款項組合的實際損失率為基礎,結合現時情況確定本期各項組合計提壞賬準備的比例,據此計算本期應計提的壞賬準備。

  持有至到期投資減值損失的計量,比照貸款和應收款項減值損失計量的相關規定處理。

  (二)可供出售金融資產

  分析判斷可供出售金融資產是否發生減值,應當註重該金融資產公允價值是否持續下降。通常情況下,如果可供出售金融資產的公允價值發生較大幅度下降,或在綜合考慮各種相關因素後,預期這種下降趨勢屬於非暫時性的,可以認定該可供出售金融資產已發生減值,應當確認減值損失。

  可供出售金融資產發生減值的,在確認減值損失時,應當將原直接計入所有者權益的公允價值下降形成的累計損失一併轉出,計入減值損失。

參考文獻

  1. 《企業會計準則第22號——金融工具確認和計量》應用指南.財會[2006]18號.財政部.2006年10月30日


企業會計準則目錄(2014年修訂)[編輯]
基本準則第1號-存貨第2號-長期股權投資第3號-投資性房地產第4號-固定資產
第5號-生物資產第6號-無形資產第7號-非貨幣性資產交換第8號-資產減值第9號-職工薪酬
第10號-企業年金基金第11號-股份支付第12號-債務重組第13號-或有事項第14號-收入
第15號-建造合同第16號-政府補助第17號-借款費用第18號-所得稅第19號-外幣折算
第20號-企業合併第21號-租賃第22號-金融工具確認和計量第23號-金融資產轉移第24號-套期保值
第25號-原保險合同第26號-再保險合同第27號-石油天然氣開采第28號-會計政策、會計估計變更和差錯更正第29號-資產負債表日後事項
第30號-財務報表列報第31號-現金流量表第32號-中期財務報告第33號-合併財務報表第34號-每股收益
第35號-分部報告第36號-關聯方披露第37號-金融工具列報第38號-首次執行企業會計準則第39號-公允價值計量
第40號-合營安排第41號-在其他主體中權益的披露
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