稅收正義

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稅收正義(Tax Justice)

　　稅收正義是稅收和稅法的最高價值理念，成為現代法治國家和稅收國家的圭臬。文章從稅收正義與稅收程式的概念界定出發，論述了現代稅收程式對實現稅收正義的核心作用，評述了程式正義理論的演變發展，對稅收法治中的程式問題進行了理論分析，並對中國稅收程式法治化的建構提出了完善思路，以通過程式邁向稅收正義。

　　稅收正義是當前稅制改革的前提規範。一個稅收體制公正合理性的基礎是平等課稅、公平稅負、效能化稅收的真正體現。構建社會主義“和諧社會”需要一個公正合理的稅收制度的支撐，需要一個真正實現了程式正義、結果正義和制度正義的稅收體制的建構。

　　在建構和諧社會中，稅收作為一項國家對社會的調節制度，從本質上來講是對剩餘產品強制、無償分配所形成的一種特定的分配關係。因此這種分配關係是否正義，或者說能否滿足社會正義的要求，關乎一個國家能否獲取充足的財政收入，獲取的稅收收入的路徑是否符合最大多數納稅人的權利、義務分配，稅收收入的取得能否與社會經濟、國家利益的思想協調一致等國計民生的大事，因而在日漸高漲的稅收改革呼籲聲中，稅收正義的願望也日漸強烈。

　　正義是政治文明與法律制度的最高理想和共尊價值理念，是判斷一種法律制度最具有正當根據的價值標準，“正義的許多原則——各得其所，黃金規則，絕對命令，公平原則，寬容要求，以及其他等等，被認為超越了一切歷史經驗”。作為以稅收負擔分配為規制對象的稅法必須遵從正義理念而為正義之法。在現代法治國家，稅收僅當符合憲法價值秩序下之正義要求時，才具有正當化基礎。因此，稅收正義是憲法層面的基本原則，為稅法的核心價值和最高精神，稅收文明應當奉正義為圭臬。　

　　由於觀察角度和範圍的不同，稅收正義的內涵和要求具有一定的不確定性。例如，在稅收訴訟方面，“就稅收正義言，應給予納稅義務人個人有效的主觀權利保護，並實現課稅之客觀合法性以及課稅平等，以維護公共利益。”在社會福利給付方面，“只有符合正義公允之租稅負擔，才能源源不絕供應社會福利所需，故租稅正義為法治國家社會福利給付之前提條件，也是社會福利廣度與深度指標”，“在社會法治國家中，國家須先在憲法上決定其租稅正義衡量準則；併在租稅正義之基礎上決定社會給付之衡量基準”。在稅收實體法方面，稅收公平乃稅收正義的首要內容，依個人給付能力平等課征的量能原則系稅收正義對所得稅的基本要求，以社會目的為主的稅收，稅收正義更為關註需求原則。而稅收正義尤其表現為稅法基本原則的建制（稅法上最合乎事理的三項基礎原則是量能課稅原則、需要原則和實用性原則），因為正義的稅法必須以各項原理或原則為前提；實質的正義不僅要求單純的各項原則，更要求合乎事理的各項原則；合乎事理的各項原則，必須前後一致的加以適用。

　　美國法學家博登海墨說：“正義有一張普洛透斯似的臉，可隨心所欲地呈現出極不相同的模樣。當我們仔細辨認它並試圖解開隱藏於其後的秘密時，往往會陷入迷惑。”稅收正義也如這張普洛透斯似的臉，當眾多學者去揭開他的面紗，想要把握它的實質內涵時，它卻顯出不同的型態。由於觀察角度和範圍的不同，稅收正義的內涵和要求也具有一定的不確定性。比如：有的學者從納稅公平的角度認為“稅收正義應給予納稅義務人個人有效的主觀權利保護，並實現課稅的客觀合法性以及課稅平等，以維護公共利益。”有的學者從稅收與福利政策實施的關係得出“只有符合正義公允的租稅負擔，才能源源不絕供應社會福利所需，故租稅正義為法治國家社會福利給付之前提條件，也是社會福利廣度與深度指標”：“在社會法治國家中，國家須先在憲法上決定其租稅正義衡量準則，併在租稅正義之基礎上決定社會給付之衡量基準”。也有的學者從稅收原則上覬覦正義，把稅收公平當作是稅收正義的首要，並將依個人給付能力平等課征的量能原則、需要原則、實用性原則看作是稅收正義的基本原則。

　　綜觀稅收正義理論的，我們可以得知：稅收正義作為社會正義的一個組成部分，是社會正義在具體領域中的體現。因而稅收正義首先必須符合社會正義的總體要求，其基本原則應符合社會正義的基礎原則；稅收正義是社會正義體系中的一個分支，本身兼具社會正義的實質性特征。從稅收本身來看，稅收正義包括稅收主體（稅務工作人員）的正義、稅收客體（稅目、稅率、稅制）的正義和徵稅對象（納稅義務人）的正義；從稅收正義的實現方式看，稅收正義包括稅收實施程式的正義、稅收實現結果的正義和稅收保障的制度正義。

　　因而，對稅收正義的內涵可以概括為兩個方面：一是在確定稅收債務的稅收實體上，稅收正義表現為對公平稅負、量能課稅、符合比例等實體正義的追求，以促進和保障分配正義的實現。二是在稅收徵納和救濟的稅收程式問題上，稅收正義要求稅收程式的正義即平等對待、參與、程式理性、公開透明、人格尊嚴等。稅收正義作為一種合乎公民主權目標要求的國家對公民財產的征收與使用，它反映的是一種依照社會契約而發生的公法上的債權債務關係。只有這種“取之於民”，“用之於民”的稅收才具備“對人類需要或要求合理公平的滿足，與社會理想相符合，以保證人們的利益與願望”的稅收正義要求，因而稅收正義的內涵也會隨著現代社會經濟的發展和社會制度的完善而不斷完備。

　　現代稅收不僅要滿足財政需求（主要目的），而且要使稅收作為財政收入的主要支撐力量，協助國家實現其它職能的發揮：一是經濟上的作用：促進經濟繁榮、保護國內產業；二是社會上的作用：保障人民的基本生活，推動社會的和諧發展。因此，要建構和諧社會，適應市場經濟條件下政府職能的轉變，明確各級政府的事權，就必須理順中央與地方的分稅制度，實現稅收正義。稅收正義如何實現？首先需要考察稅收正義的三個向度，即：平等課稅、公平稅負、效能化稅收。

　　1.平等課稅

　　從古希臘開始，家亞理斯多德就把平等當作正義的核心。關於平等，現在最通俗易懂的表達就是：相同的事務應有相同的處理，不同的事務應有不同的處理。但從這個簡單概念，又可以分出不同的種類：

　　（1）絕對平等與相對平等。按照十七八世紀理性主義法的平等觀，絕對平等指的是：不問事實上的諸種差異，而要求予以一律平等的對待。此種絕對的平等觀其平等保障的意義內涵是以人“生而平等”的假設為前提，縱使認為人在先天或後天事實確有差異，亦要求法律上不應考慮此種差異，當然我們可以認為這是在擬制一種理想的狀態。相對平等則認為只有當事實相同時，法律上才給以相同的處理，若事實不同，即應為不同的處理。此種相對平等的觀念，只有在事物本質不具差別性的前提下，才會與絕對平等得到相同結論。

　　（2）形式平等與實質平等。形式平等是相對於實質平等而言的，形式的平等是指法律待遇的均一化，即不管事實上的差異，在待遇上一律平等對待，也可以認為是抽象的法的層次上的名義平等。實質平等則指事實關係的均一化，亦即社會經濟關係的事實上均等，進而言之，實質的平等是以差別原則為基準，採取不平等的待遇，以實現事實的真正平等。如：西方古典經濟學家亞當·斯密的稅收平等觀認為：“一切國民，都必須在可能範圍內，按照各自能力的比例，即按照各自在國家保護下享得收入的比例，繳納國賦，以維持政府。”因而，亞當·斯密的平等課稅理論即為：稅收與個人的納稅能力成比率遞增的實體平等。

　　稅收正義中的平等課稅原則並非指絕對、機械的形式平等，而是保障人民在法律上地位的實質平等，也是依據事實狀況的差異而為的合理的不同規範。從個體稅目來看，如：在所得稅的稅捐負擔狀況下，平等原則就非常適宜。即在“相對平等”的層面上，當實際狀況之不同，應作出不同的處理；在“實質平等”的層面上，應使事實關係達到均一化，在考慮基本生活維持及負擔能力時，一定程度地運用差別原則，採用量能課稅的精神，使其稅率採用累進稅率的會更適合“實質平等”的實現。當“所得成為法律構成要件時”，高所得者適用較高的稅率，並非遵循形式平等的原則，而是符合實質平等的要求。稅法中有關稅收優惠、免稅額及扣除額的規定，還有在稅務征收中列入年齡、能力、生理狀況等人類自然屬性的差別，也是相對平等的表現。當課稅主體有本質上的差異，如果仍然給予一律平等對待（即絕對平等），則對其生存權將造成不平等，因此採取相對平等及實質平等說，方是平等原則的真正內涵。因此衍生平等課稅原則是稅收正義最重要的內涵。

　　2.公平稅負

　　日本學者田中二郎先生將公平稅負分為立法政策基礎上的公平負擔原則和稅法解釋意義上的公平負擔原則，前者指的是量能課稅原則，而後者是指實質課稅原則。早期的稅收主要以滿足財政為目的，故其對公平的看法是“絕對的公平”，即對每一個納稅人不論階級及貧富，都應平均分攤公共支出，繳納同類相等的稅收，在此種公平的定義之下，最公平的稅目即是“定額稅”或“人頭稅”。就稅制而言，人頭稅是惟一完全符合中性原則的稅收。但當稅收作為擔任國家其它任務時，就所得分配的效果上，人頭稅卻呈強烈的累退性，當所得差距愈甚，則累退程度愈大，即不符“垂直公平原則”。財政學家在修正絕對的公平原則時，提出相對的公平原則，在對課稅的公平目標的達成，從兩方面著手，一是水平公平（Horizontalequity），即相同納稅條件的人應負擔相同；二是垂直公平（Perpendicularequity），指凡納稅條件不同的人應該負擔不同。

　　在實現理想的中財政學者建立了兩派公平的標準。其中一派主張受益原則，這種思想起源於17世紀的社會契約理論，根據這一理論，個人既受國家的保護及利益，自應依受益的程度繳納稅捐作為對國家的報償。受益原則下的稅收公平觀念，是基於以下二種認定原則：一是各人自願支付價款（即納稅）以換取政府提供的公共財政支出，猶如市場交易行為一樣；二是所支付價款是根據個人享受的利益來計算。

　　理論上，一方面，公民因政府的公共財政而受益，使稅收公平的受益原則甚為合理，但公共財政本身並不具有排他性，因而每個人都會主張自已並未受益而不願支付價款，使在運用上大受限制。另一方面，受益原則僅考慮到公民享受利益而應負擔稅收，但每個人對享受利益的負擔能力不同，而使受益原則無法具有所得重分配的效果。因此，另一派主張量能原則，即主張以納稅能力作為課稅的標準，按照個人的經濟能力作為課稅多少的依據。凡具有同等經濟能力的人，應課征同等的稅額，即所謂“水平公平”。凡具有不同經濟能力者，應負擔不同數額的稅額，即所謂“垂直公平”。而在傳統功利主義所主張的稅負公平學說中，量能原則的公平是指“相等犧牲”，課稅使個人可支配的所得減少，導致效用損失，該項效用損失應力求公平。而“相等犧牲”的學說中，“比例犧牲相等”及“邊際犧牲相等”兩類學說，主張在所得邊際效用遞減的情形下，稅率應是累進的。

　　在我國的稅制中，公平稅負的主要目的是運用稅收杠桿調控社會商品生產者之間的外部經營條件。即通過公平稅負調節的級差收入，調控因價格造成的企業利潤不均等衝突現象，實現稅收公正、合理。公平稅負不僅對同一行業、同一產品，而且對各類經濟組織都要一律平等課稅，因而，公平稅負與平等課稅是一脈相承的。

　　3.效能化稅收

　　在稅收正義中有公平就一定離不開效率。只有同時兼顧公平與效率兩個方面的稅制才是最好的稅制，這是無需證明的。但就我們現有的社會生產力而言，現代稅制中具體稅目往往不是低效率、高公平，就是高效率、低公平；而在稅收征收過程中，效率與公平的二律背反也是屢見不鮮。其實，關於公平與效率的爭辯西方經濟學界早在20世紀70年代就開始深入探討。所謂經濟效率是指社會已達到了人盡其才、物盡其用，而不存在任何浪費的狀態，以致每個經濟人都實現了經濟福利最大化。

　　在稅收制度中，我們也應當追求效能化稅收。談到效能化稅收，要從兩個方面進行：一是從資源配置的角度講，效能化稅收應有利於資源的有效配置，使社會從可用資源的利用中有效獲利；二是從經濟機制的角度看，效能化稅收不僅能使微觀經濟效益提高，而且還可以使巨集觀經濟穩定增長，實現經濟機制的有效運營。對於如何評定這個效能化稅收的“效”，西方學者喜歡用“帕累托效率”來解釋。“帕累托效率”原意是指：如果資源配置已達到這樣一種狀態，即：任何重新調整都不可能使其他人境況變壞的情況下而使任何人的境況更好，那麼這種資源配置的效率最大。如果達不到這種狀態，就說明資源配置的效率不是最佳的，還可以重新調整。由於社會經濟生活中，大多數的經濟活動都可能是以使其他人的境況變壞為條件而使某些人的境況變好，所以稅收的“帕累托效率”同樣存在“得著的所得，失者的所失”的問題。

　　在稅制改革的進程中，稅收正義的體現有很多種方式，綜合起來考察，有三種社會正義的實現方式值得我們在稅收正義中借鑒，其一是程式正義，其二是結果正義，其三是制度正義。程式正義是基礎，結果正義是目標，制度正義是保障。

　　1. 程式正義

　　對於稅收來說，沒有程式制約的稅收實體規則，必然不能得到一致、公開和理性的執行，納稅人的財產權和人格尊嚴將被任意侵犯。所以必須通過稅收正當程式對正義、秩序的追求來建構稅收體制。稅收程式是一種為了限制徵稅恣意，通過角色分配與交涉而進行的，具有高度職業自治的理性選擇過程，是保障納稅私權、監控徵稅公權的控權過程。因此，稅收程式不僅是做出征稅決定的稅收行政程式，而且包括制定稅收規則的立法程式和解決稅收爭議的司法程式。稅收程式作為一個過程具有獨立的價值，因而必須承認和關註稅收程式的正義，而這也就意味著稅收程式的設計和程式主體相關權利的設定，應當體現程式正義的基本要求。這些基本要求主要包括程式中立性、程式參與性、程式自治性、程式平等性、程式合理性、程式效率性。

　　在我國雖經歷多次稅改但依然存在一些程式非正義的行為，如：稅收立法和執法中重實體輕程式，稅法實施環節缺乏有效的事前、事中和事後監督保障機制，重管理程式輕控權程式，稅法實效、稅法遵從和納稅人權益保護亟待改進等等。因此，要實現稅收正義就必須在稅收法制程式化的理念下，將稅收程式作為稅收法治建設的關鍵和切入點，努力推進稅收程式法治化進程。通過稅收立憲，在憲法中確立正當程式、稅收法定主義等憲法原則，明確規定稅收立法程式、財稅體制、納稅人民主參與權和民主監督權等。在稅法通則等法律中，確立稅收公平、量能課稅、合比例徵稅等稅法基本原則體系。

　　完善稅收立法程式，確立立法公開、聽證、參與原則，建立稅收立法項目的必要性制度、起草階段的職業主義原則、立法草案公告制度、評議和答覆制度、審議抗辯制度、審查制度、公佈和備案制度。在稅收徵納程式中，通過制定和完善稅法通則、稅收徵管法以及其他行政程式性法律，對凡是涉及納稅人合法權益的徵稅行為，都應當為其提供正當程式保障，主要是程式公開制度、程式公平制度、程式理性制度和程式效率制度。而強化為納稅人服務、增強程式抗辯性、保障納稅人的知情權等程式性權利、確立和保障最低限度的公正尤為重要。在稅收正義的實現中，公正的程式是維護稅收制度的合理性，納稅人公平、效率的實現，實現行政權責對等原則的有效手段。沒有一個、完整的稅收法律體系，稅收正義就無從談起。稅收立法首先要明確立法權，堅持立法程式，明確哪些法規由中央規定，哪些由地方制定，並貫徹執行稅收立法權和解釋權的集中統一，防止政出多門、自立章法。

　　2. 結果正義

　　具備公開、合理的稅收正義程式能否得到真正的結果正義呢？根據英國學者戴維·米勒教授的分析，有四種情況值得我們探討：（1）程式正義意味著結果正義；（2）結果正義意味著程式正義；（3）不管程式被判定是否正義，都可以做出結果正義的評斷；（4）不管結果被判定是否正義，都可以做出程式正義的評斷。（1）、（2）與（3）、（4）兩組的差別在於：（1）、（2）是對決定性的推斷；（3）、（4）則是對兩者獨立性的考察。這四種關係並不具有排他性，要視環境及所需要分配的東西而論。在某一些極端的情況下，（1）、（2）是可以接受的。先看（1）：當一件要分配的好東西是不可以分割的，而沒有特別緊迫的理由必須給予某人。以彩票為例，從純結果的角度出發，假如是A中獎，我們不能說他應該不應該得獎，只能說只要抽獎過程是正義的，亦即是符合公開及公平等要求，結果就是正義的。不管是A或者是其他人得獎。在這種情形下，除了過程外，沒有其他方式決定結果是否正義。再看（2）：當某一種物品需要分配，而這種物品是必要的，並且剛剛有足夠的數量，顯然，平均分配會帶來正義，只要帶來平均分配的程式也是正義的程式。而對於（3）和（4），程式及結果有不同的正義考量。關於（3）：結果正義有其自身價值，不能將其簡化成程式正義。關於（4）：程式正義有其自身的價值，不能將其簡化成結果正義。米勒同意獨立於結果考量的程式正義確實存在。程式正義不單隻有工具上的價值，公眾在對分配上的實踐的反應上受到程式的影響比受到結果的影響更大。接受（3）或（4）的後果是容許程式正義與結果正義衝突的可能性。而稅收正義在對某一稅收程式主體的權益受到影響的稅收程式活動進行評價時，不是僅僅考慮徵稅決定的作出過程，考察程式本身是否符合程式正義的最基本要求，而且必須關註其結果的有效性和正當性。稅收徵納實踐表明，不能實現結果的正義，即使程式正義基本要求的徵稅決定正當，其內容符合實體稅法的要求，也容易引起爭論和質疑，導致納稅人和公眾在心理層面上產生抵觸情緒，使徵稅決定在執行上產生困難和障礙。我國稅法實施效果不佳，徵稅決定難以執行，甚至一些抗稅案件的發生，與稅收程式本身欠缺公正性以及按照稅收程式執行的結果不盡人意有密切的關係。

　　3. 制度正義

　　完善的稅收制度，不僅是各國政府能力和成熟的標誌，而且是取得的原因所在。一個成熟的政府一定會創製一個完善的稅收制度。我國曆來重視稅收制度建設，我國的稅收制度和稅務機關，在我國社會主義建設的各個時期，都發揮了巨大的作用。現在，我國建立社會主義市場經濟新體制的戰略目標已經確定，以《中華人民共和國稅收徵管法》為核心的稅收法律體系已經建立，我國的稅收制度建設出現了前所未有的局面。筆者認為：我國稅收制度建設的當務之急，是充分利用這一有利時機，全面加強稅收法制建設、組織建設、制度建設，迅速構建一個適應社會主義市場經濟發展要求的稅收制度，為建立社會主義市場經濟新體制提供牢固的、重要的稅收制度保障，讓稅收制度為我國經濟改革創造條件，為其他改革提供契機。我國稅收制度正義的實現必須特別關註兩個方面：

　　（1）稅收中性原則

　　稅收中性主要有兩層含義：一是國家徵稅使社會所付出的代價以稅款為限，儘可能不給納稅人或社會帶來其他的額外損失或負擔；二是國家徵稅應避免對市場經濟正常運行的干擾，特別是不能使稅收成為超越市場機制配置資源的決定因素。在稅制建設上稅收中性的要求是：稅制結構科學、合理，有利於平等的市場競爭，如稅制應該統一，稅負應當公平，避免重覆徵稅；稅制應當簡化，方便納稅；擴大稅基，合理制定稅率；稅收徵管制度應健全有效率，徵納成本低。

　　（2）稅收調控

　　稅收調控是彌補和矯正稅收中性原則所不能解決的稅制問題的最有效的外部力量之一。因為稅收的操作主體是國家，而稅收政策的制定及其運用體現著國家的巨集觀目標與偏好，國家運用稅收引導經濟發展，調節經濟運行時，有著其他各種經濟手段所無法比擬的調控力，直接有效，強制規範，成為國家調控經濟的重要手段。一般認為，稅收的巨集觀調控功能主要體現在以下三個方面：一是調節經濟周期，實現經濟穩定；二是促進經濟增長；三是公平收入分配，縮小個人收入間差距。在稅制建設上，稅收調控的要求是：及時、足額、穩定地取得財政收入，為政府進行巨集觀調控掌握必要的財力、物力，在我國當前突出地表現為提高整個財政收入占GDP的比重和中央財政收入占全部財政收入的比重；調節供求總量平衡，抑制通貨膨脹和防範通貨緊縮，實現經濟的穩定增長；促進國民經濟產業結構的合理化；矯正收入分配不公，防止兩極分化，包括縮小地區間差距。

　　現代稅收制度正義通過選擇機制、抗辯機制、參與機制、角色分擔機制，保證了參與、公平、中立、公開、自治、理性等程式最低限度公正的實現，在稅收法治建構中發揮著中心的作用。通過稅收制度改革，對稅務機關的職責範圍、工作程式、責任追究等作出嚴格的規定，促使稅務機關依法行政，保障公民對稅收管理權力的監督更加有的放矢，最終實現權力和責任的統一。通過對稅收各個部分的個體功能及相互聯繫的整體功能的科學論證來尋求優化方案，建立最佳稅收法律體系。