成本管理理論

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成本管理理論(cost management theory/Cost control theory)

　　20世紀以前，成本管理理論尚處於萌芽狀態，其重點是對各項成本進行事後核算和反映。20世紀中期，隨著管理理論的發展，成本管理理論的核心由事後消極的成本核算轉向事中的成本控制，並逐步形成了傳統的成本管理理論。近一二十年來，企業經營環境的變化使得傳統的成本管理模式面臨挑戰，成本管理的重心也由事中的成本控制向前進一步擴展到事前的成本預測、計劃階段，並與企業發展戰略相匹配，形成了一種新型的成本管理模式— — 戰略成本管理，它標志著成本管理理論日趨成熟。

　　成本管理就是運用管理學的理論和方法，對企業資源的耗費和使用進行預算和控制的理論、程式和方法的總稱[1]。它源於一定的社會經濟環境。並由當時社會生產力的發展狀況所決定。

　　隨著人類社會的不斷進步和科技水平的不斷提高，成本管理理論的思想和內容也日臻完善。自l5世紀中葉成本會計的產生之日起，成本管理的思想大致經歷了萌芽期、形成期、發展期和成熟期四個成長階段，其核心內容相應地從最初的成本核算、成本節約和控制，過渡到全面成本管理，直至最後的戰略成本管理；成本管理的側重點也由事後反映、事中控制轉向事前預測，直至目前的事前、事中、事後的全方位、多環節相結合的戰略化成本管理階段。

　　(一)萌芽期事後成本核算階段。

　　一般認為。成本管理理論是從l9世紀20年代後期發展起來的，但作為成本管理基礎的成本核算。卻在l5世紀中葉就已經出現[2]。它首先產生於人們計算銷售損益的需要。在人類早期漫長的生產和交換歷史中。由於生產力水平較低，科技不發達。企業規模普遍較小，產品品種單一。整個市場產品供不應求，處於賣方市場，所以消費者只是產品和階段的接受者。根本沒有多大的選擇餘地。在這種條件下，企業經營活動的重心自然是想方設法提高生產效率、增加產量，成本核算只是企業生產經營活動的一個附帶職能。那時生產者只是在產品銷售後用盤存的方法，倒軋出銷貨成本，以計算銷售損益。由於必須等到商品銷售後才能算出其成本，所以倒軋法往往不能滿足產品訂價和及時計算企業損益的需要。為了在產品完工後就能及時瞭解產品成本的情況，人們積極探索，形成了以實際成本為主要內容的成本核算方法。

　　1750年，英國人詹姆斯·多德森(Jame Doam)為他的亞麻制襪廠設計的存貨、紡麻、漂白、染色、織襪、整理等步驟的記錄，最後可計算出每雙棕色長襪的成本。初步形成了分步成本計演算法的模式[3]。隨後。由於近代工廠制度的建立，間接製造費用急劇增加，間接費用如何分配到各個產品中去成為當時成本研究的一個重要課題。

　　1889年，英國會計師G·P諾頓(Norton)在《紡織工業簿記》(‘Textile—Manufactures Book Keeping))一書中，主張將成本分為主要成本和間接費用兩大部分，主要成本按產品進行分配，間接費用則直接轉到損益賬戶中，設計出了製造成本法的模式[4]。這一時期成本管理的思想尚在醞釀之中。主要體現在事後對銷售產品的成本按一定方法進行核算，並將企業各年的實際成本進行相互比較。這些雖然為下期產品的生產和銷售提供了具有指導意義的成本信息，但仍局限於事後對成本被動的反映，並不能達到及時控制生產耗費的目的，所以它不適用於成本管理，當時主要用於產品定價和期間損益的計算。不過，這些成本核算意識及方法的產生為以後成本管理的發展奠定了良好的基礎，其中許多方法在今天仍在廣泛應用。

　　(二)形成期——事中成本控制階段。

　　20世紀以後，隨著資本主義社會生產力的迅速發展，社會資本逐漸向大企業集中，企業規模不斷擴大，使經營管理日益複雜化，而且由於大量生產帶來的平均利潤率下降，迫使企業必須改變憑經驗或慣例進行管理的傳統方法，合理地進行內部管理。1911年，美國工程師弗雷德里克·溫斯洛·泰勒發表了著名的《科學管理原理》一書，將科學引進了管理領域，提出了“以計件工資和標準化工作原理來控制工人生產效率”的思想。隨後，在會計中“標準成本”、“差異分析”和“預算控制”等技術方法便應運而生。與以前僅利用過的數值進行成本計算的方法不同，標準成本法要求預先制定作為規範的標準數值，在生產經營過程之中，隨著生產耗費的發生，就將實際資金耗費與標準成本值相比較，從中揭示實際耗費脫離標準的差異，以便及時採取相應的措施予以調節。

　　進入20世紀30年代，標準成本的現實性進一步擴大，最初的標準成本是以長期的平均價格、接近於理論值的效率水平及最高開工率來制定的，所得的標準化成本是理想標準成本，在短期內難以達到 。特別是在經濟劇烈變動的20世紀20年代，儘管制約成本產生的現實條件不斷發生變化，但標準成本卻長期固定不變，因此發生的成本差異太多，不能與管理者的責任相結合，因此人們迫切要求以現行標準成本代替理想標準成本。

　　現行標準成本是以短期的預計價格、現實條件下可達到的作業效率水平和預計的開工率為前提制定的。由“理想標準成本”發展到“現行標準成本”，標志著標準成本從原來的作為理想的規範向作為現實應達到的目標轉化，並促使標準成本在產品實際成本的控制中能更有效地發揮作用。

　　標準成本制度的誕生和發展將成本管理從事後成本核算向前移到事中成本控制，使工程技術人員、管理人員及生產工人都增強了控製成本的意識，推動了企業成本的降低和節約。它不僅是一種成本制度，而且還能滿足企業計算損益的需要，從而將成本控制與成本核算有機地結合起來。

　　至今，標準成本仍是對產品成本，特別是製造領域的直接成本實施控制的重要手段，並與預算控制一起成為現代企業成本管理的重要組成部分。

　　(三)發展期——事前成本預測與事中成本控制相結合的階段。

　　20世紀40年代，特別是第二次世界大戰以後，由於企業規模的不斷擴大和市場競爭的日益激烈，促使企業廣泛推行職能管理和行為科學管理，以提高企業的競爭能力，從而迫使企業在成本管理控制上不斷開拓新的領域。1947年，美國通用電氣公司工程師麥爾斯(Miles)首先提出“價值工程”(Value Engineering)的概念，要求企業在新產品設計或者產品改造時，就要從消費者的需要出發，考慮產品的成本，儘量採用新結構、新工藝、新材料以及通用件、標準件等，實現功能與成本的“匹配”，儘量以最少的單位成本獲得最大的產品功能[5]。價值工程的實踐，使產品成本大幅度下降，同時也擴展了成本控制的空間範圍，完善了成本管理方法，並迅速為世界各國採納和運用。後來在實踐中，其應用領域不斷擴大，在籌建新企業、投資建設項目、實施技術改造以及調整產業方向中都需要進行“可行性研究”，即對市場需求、廠址選擇、生產技術選擇、籌資方式等方面進行全面調查研究，預測投資總額，考查成本水平，使事前成本控制得到進一步的發展。

　　1954年，英國管理學家德魯克(P．Druker)提出的“目標管理理論”又進一步推動了成本管理思想的發展[6]，並最終形成了目標成本管理理論體系。它強調在產品設計之前，按照客戶能接受的價格確定產品售價和目標利潤，然後確定目標成本，用目標成本控制產品設計，使產品設計方案達到技術適用、經濟合理的要求，即對產品成本進行事先控制，對其全過程都實行目標成本控制。

　　這樣，成本管理的內容便擴展到了技術領域，從經濟著眼，從技術著手，把技術與經濟結合起來，有效地促使成本降低。具體來講，它主要包括三個方面的內容：①對產品的研究設計、試製過程實行目標成本管理，即從產品開發、設計選型到試驗，從工藝設計、工裝設計到選用設備、選用材料和組織供應等都要考慮降低成本的要求，進行技術經濟分析和價值分析，保證設計、工藝工作的經濟合理性。②對產品生產過程實行目標成本管理，即從原材料投人生產，經過各個生產環節到生產完成的成本形成過程所進行的管理。從組織生產過程、投入的時間、投入的批量、投入的方式，到各個生產單位的材料、工時消耗、費用開支、在製品占用量、生產的連續性以及產品質量、停工待料等成本的形成所進行的管理。③ 對產品銷售過程進行目標成本管理，即從產品入庫到產品銷售和使用服務過程的成本形成進行的管理，從產品入庫保管、儲備占用、包裝運輸到廣告推銷、售後服務開支等成本的形成進行的管理。

　　隨著企業規模日益擴大和管理日趨複雜，管理集權制轉為分權制。為了加強企業內部各級單位的業績考核，1952年，美國會計學家希琴斯(J．A．Higgins)倡導了責任成本會計，將成本目標進一步分解為各級責任單位的責任成本，進行責任成本核算，使成本控制更為有效【7】。它通過對各成本責任單位的可控成本的計劃、控制、核算和分析，來提高企業的經濟效益，通過對成本形成有關的各責任部門的考核和評價，來調動各級成本管理部門控製成本的積極性，從而達到控製成本的目的。標準成本控制．是以產品這種無生命的東西作為控制對象，而責任成本是以企業各級成員的成本行為作為控制對象，它要求根據成本的可控性，將各成本責任單位發生的成本區分為可控成本與不可控成本，並僅將可控成本作為成本核算的主要內容，以明確成本責任。責任成本管理作為一種新型的成本管理理論，能增強企業成員的成本意識，有利於發揮成本控制中的主觀能動性，從而使成本控制活動取得更大的效果。

　　20世紀50年代後期，隨著資本主義市場由賣方市場向買方市場的轉變，資本主義的經營思想相應地從“以產定銷”向“以銷定產 或“產銷結合”轉變，這些外部環境的變化，使企業經營決策的重要性日益凸現，而傳統的全部成本法提供的會計信息巳不能滿足成本預測、決策的需要，於是便產生了“變動成本法”的成本核算方法。這種方法根據成本總額是否隨業務量增減而相應變動，將成本分為變動成本和固定成本，並且只將變動費用(直接材料、直接工資和變動製造費用)計入產品成本中，而把固定製造費用作為“期間成本”全部列入損益表中。這樣，不僅能在損益平衡點的預測分析中用來分析銷售量、成本和利潤的關係，而且有利於科學地進行成本控制，便於人們分清成本的下降是由業務量上升還是加強控制的結果，明確責任歸屬，並根據這兩種成本的不同特點，採用不同的控制方法。

　　到了2O世紀6O年代，隨著工業生產的發展，企業對質量管理日益重視，“質量成本”的概念逐漸形成，並由美國質量管理專家、通用電氣公司經理菲根堡姆首次提出，它確定了質量成本項目、質量成本的計算分析方法，擴大了成本管理的研究領域。這裡的“質量成本”是指在企業的生產準備、製造及銷售過程中，將產品質量保持在規定的質量水平上所需要的費用，以及因產品或服務達不到規定的質量標準而造成的損失(包括預防、鑒定、內部損失和外部損失成本等)。在生產中，質量成本是客觀存在的，加強質量成本管理和控制有利於提高企業的經濟效益。它的主要任務是反映和監督企業在生產過程中開展質量管理活動的各項費用支出和質量損失，為企業編製質量成本計劃、進行質量成本分析提供及時、準確的資料，使企業能更有效地進行質量成本控制。其根本目的在於，運用質量成本核算的有關數據，通過對質量成本分析，找出關鍵問題，採取切實可行的解決辦法，從而控制質量成本的發生及各類質量成本的配置，改進質量，降低成本，提高企業的經濟效益。

　　綜上可見，隨著上個世紀50年代以來以系統管理、突出決策為基礎的現代管理理論的發展，成本控制也逐漸發展成為重視事前控制的綜合性目標成本管理。這種廣義的成本控制，從時間上看，它由事後、事中和事前成本控制組成；從空間上看，成本控制組織由上層、中層和下層管理人員及生產人員組成，分別對固定間接費用、變動間接費用和直接費用進行控制，它的控制領域不僅僅局限於生產作業領域，而是涉及生產、技術經營活動的全部領域。廣義成本控制實際上成為通過成本對企業生產經營活動進行綜合控制的目標管理。

　　儘管這種綜合性的目標成本管理方法將成本管理的理論向前推進了一大步，但隨著客觀形勢的變化，它的許多不足之處也顯現出來：從管理的時間上看，它主要以短期成本控製為主，屬於戰術管理，沒有和企業的發展戰略相結合；從管理的空間上分析，它只看重企業內部的產品設計和生產製造過程，沒有涉及企業成本發生的全過程；從成本管理的對象上看，它以對成本本身的控製為主，而較少地涉及引起成本發生的動因分析。

　　（四)展望期——戰珞成本管理階段。

　　近一二十年來，由於高新技術的廣泛應用，企業的生產環境已從過去的勞動密集型向資本密集型和技術密集型轉化，產品成本結構也發生了重大變化，企業的直接人工成本比例急劇下降，而製造費用等間接費用的比例卻大幅度提高，其構成內容大大複雜化，再加上新產品不斷涌現，產品壽命周期越來越短，市場競爭更加激烈，消費者的環保意識逐漸增強，使得企業不得不將管理活動提高到戰略化層次，對企業生存和發展進行全局謀劃、統籌安排。於是，以尋求企業持久競爭力為核心的戰略管理便應運而生，成本管理也由原來的戰術管理過渡到戰略成本管理階段，並日趨成熟。

　　戰略成本管理主要是從戰略角度來研究成本的各個環節，從而進一步找出降低成本的途徑。

　　它是一種全方位、全環節、全過程和全員管理的統一體，是商品使用價值和商品價值相結合的管理，也是經濟和技術相結合的管理。戰略成本管理的基本思想包括成本的源流管理思想、與企業戰略相匹配思想、成本管理方法措施的融入思想和培養職工的成本意識等[8]。它強調成本管理要從成本發生的源流著手，所採取的成本管理戰略方法措施要與企業的基本戰略、企業的發展階段相適應，各種戰略措施之間要相互配合；成本管理的方法措施體系只有融人到管理過程與業務活動之中，才能真正發揮作用；控製成本需要全體職工的共同參與，要培養職工的成本意識。成本管理戰略方法措施體系的內容可以從改變成本發生的基礎條件和日常成本管理的兩個方面展開。

　　(1)以改變成本發生的基礎條件為目的的方法措施。成本的源流管理思想指出，控製成本發生的基礎條件是成本降低的深刻根源。以改變成本發生的基礎條件為目的的方法措施主要有：①重構價值鏈。擁有成本優勢的企業，其價值鏈往往與競爭對手的價值鏈存在顯著差異，重構價值鏈能從根本上改變企業的成本結構，為進一步的成本降低提供新的基礎。②控製成本動因。企業的成本地位源於其價值活動的成本行為，成本行為取決於成本動因。成本動因控制的重點內容應該是規模經濟、企業政策、技術措施及其時機選擇、時間成本與質量成本管理、改善成本動因之間的聯繫等方面。控製成本動因要避免採用相互矛盾的措施。

　　(2)以日常成本管理為主要目的的方法措施主要是一些制度性控制方法。制度性控制方法是指能夠通過制度進行規範，並有可能與成本核算制度結合運用的方法，主要包括責任成本制度、標準成本或定額成本制度等。

　　除此之外，還可將戰略成本管理方法措施體系進一步按照空間、時間和業務源流展開：

　　①按照成本管理方法措施的空間流展開，包括價值鏈的橫向整合與規模經濟，分權管理與多層次成本管理責任體系，成本管理空間的細化——作業成本管理，改善成本動因之間的聯繫等。

　　② 按照成本管理方法措施的時間流展開，包括長期成本計劃、技術改進措施的時機選擇、實行目標成本管理、標準成本管理制度的合理應用、產品壽命周期成本管理等。

　　③ 按照成本管理方法措施的業務流展開，包括開發與研究過程的成本管理、時間成本與質量成本管理、適時制的應用、價值鏈的縱向整合等。

　　另外，它還包括戰略成本分析體系、成本管理保障體系和績效評價體系等內容。由此看來，戰略成本管理註重對產品整個壽命周期進行目標成本管理，並實行規劃和產品設計的一體化管理，從根本上降低成本，實施技術與經濟的最佳結合。它遵循的是廣義迴圈成本觀，即從整個物質世界的迴圈過程來看待成本耗費及補償，以便實現可持續發展戰略。

　　縱觀成本管理理論發展的歷史長河，從最初的成本核算、成本節約到全面成本管理，直到現在的戰略化成本管理，是科技進步和市場競爭共同推動的結果，也是人們對成本本質認識不斷加深的體現。二十一世紀是一個產品多元化、組織柔性化、服務理念顧客化、信息系統網路化以及市場視野全球化的世紀。現代成本管理觀念和控制系統將發生革命性的變化，成本管理的原則方法體系也將發生重大變化，所有這些，使成本管理的探索和創新迫在眉捷。現代企業必須創建一種以市場為導向，以技術、產品、管理、體制創新為依托，以全面、全過程、全方位成本管理為內容，以嚴格的獎懲考核和現代化管理方法為手段，以精神和物質獎勵為動力，以全員參與為基礎，藉助關於成本收益的財務信息和關於生產率、質量和其他關鍵成功因素的非財務信息，對企業的各項成本實行動態迴圈管理的成本管理模式，以適應新經濟時代的企業生存環境的變化。

　　一、我國成本管理理論研究的現狀及存在的問題

　　（一）成本管理理論研究的熱情不高。從改革開放之後，我國會計界一直重視對財務會計理論的研究。這與我們的經濟環境有關。從計劃經濟體制到市場經濟體制的轉變，從相對封閉到全面開放的經濟環境的轉變，使我國傳統的財務會計體制已不能滿足信息需求主體由單一政府到多元主體轉變的需要。在我國轉軌經濟時期的特殊環境下進行會計制度改革，要考慮我們的實際國情，又要積极參与會計準則的國際化活動，給財務會計理論領域帶來很多值得研究和探討的問題，使財務會計理論的研究非常活躍，會計界表現出極高的熱情，相對而言，對成本管理會計的研究興趣不是很高。據《會計研究》雜誌所做的統計表明，過去8年的學術性論文中涉及財務會計領域的約為465篇，管理會計和財務會計領域的論文約為71篇，後者只約占前者的15％。另一方面，中國大陸舉辦的學術性會議專門以管理會計為主題的學術會議更是鳳毛麟角。從碩士、博士學位論文的情況看，選擇以管理會計為題的同樣寥寥無幾。這從側面反映了專門對成本管理理論的研究的熱情不高。

　　（二）成本管理理論的教育與實踐脫節。會計學專業教材體系中，一般都單獨開設有成本會計學課程。從我國著名財經院校的會計學教材體系來看，多年來成本會計學的內容幾乎沒有改進,內容陳舊。大部分教材只側重於成本方法的介紹，對成本分析和控制、成本管理的方法介紹較少，且不夠深入。並且在教學中沒有把理論與實踐很好的結合，因為缺乏經典的案例教程，學生學習的只是書本上的純粹的理論方法，難以在觀念上形成成本控制的理念、成本分析的技巧、解決成本管理問題的能力。

　　（三）成本管理理論研究的系統性差。在我國，成本管理理論研究存在成本管理方法系統性差的問題。傳統成本管理方法研究是針對單個成本管理方法的，缺乏對方法之間聯繫的研究，不能形成系統的成本管理方法體系。在實踐中，成本管理方法的應用缺乏聯繫，引進新的成本管理方法常常會導致對原有方法很大程度的放棄，既是成本管理缺乏連貫性，又加大了成本。實際上，通過研究每種成本管理方法的本質及其適用性，可以構建出系統的成本管理方法體系。

　　二、成本管理實踐現狀及存在的問題

　　我國的成本管理實踐在對計劃經濟時期成本管理先進經驗和不足揚棄的基礎上，借鑒西方的先進成本管理模式，取得了長足的進步，並且涌現出一些先進典型。諸如較早些時候的邯鋼的“企業模擬市場，成本一票否決”的先進管理模式，後來的海爾的“市場鏈”管理經驗、長虹的“以市場為導向”的成本管理戰略模式等等，代表著我國成本管理實踐方面已經取很大的進步，但這並不代表我們國家成本管理的整體水平。我們國家成本管理的水平從整體上說，還處在一個相對較低的水平。從總體上看，我國成本管理使用的方法相對落後，而且應用的效果也不是很理想。具體而言，主要存在以下問題：

　　（一）成本管理的觀念陳舊。降低成本，提高管理水平，首先要改變成本管理水平。我國企業普遍存在成本管理觀念落後的現象，表現在成本管理範圍、目的及手段等方面的認識偏差。很多企業仍將成本管理的範圍局限於企業內部甚至只包括生產過程，而忽略了對其他相關企業（如上、下游企業、競爭者）及相關領域（如成本管理的組織）成本行為的管理。成本管理的目的局限與降低成本，沒有將成本管理的目的與“顧客滿意”結合起來，降低成本的手段也主要依靠節約方式，較少使用技術、企劃、價值工程的方法。這些落後的觀念已經不能適應競爭日益激烈的經濟環境。

　　（二）成本核算方法落後，不能滿足成本管理和企業決策的需要。雖然我國一些企業進行了先進成本管理方法的試點，並取得了不錯的成績，但大部分企業的成本管理方法還是陳舊，已不能適應經濟環境的要求。據調查，我國70％的企業採用分批法或分步法，絕大多數的企業採用全廠製造費用分配率（43.18％）或部門製造費用分配率（47.08％）來分配製造費用。最廣泛採用的成本動因是總額、直接人工小時和直接材料成本。業績評價採用的最主要的財務指標是目標利潤（72.6％）。標準成本核算雖然在63.4％的企業得到應用，但是只有18％的企業每年至少修改一次標準成本。而先進的作業成本法、成本企劃法等都未得到推廣。

　　（三）價值管理與使用價值管理的結合較差。長期以來，人們存在一種認識偏差：成本管理是財務人員的事情，導致管成本的不懂技術，懂技術的不懂財務，從而造成價值管理與使用價值管理結合較差。許多行之有效的方法（如價值工程、作業成本法、價值鏈分析等）不能有效使用，因此材料的利用率低、設備效用差、技術及產品儲備不足、價值轉移和價值增值過程中的無用環節及資源浪費多等必然導致成本居高不下。

　　（四）不良利益動機驅動導致成本混亂。在我國，有相當多的企業管理者因粉飾業績等不良利益動機的驅動，任意調整、編造成本資料，從而是成本信息失真現象日益嚴重，並造成以成本為基礎的各種管理活動的效能降低甚至給企業造成損失。

　　綜上所述，成本管理存在的問題是多方面的，不僅理論研究方面存在問題，而且實務方面也存在問題。而且形成這些問題的原因是複雜的，與成本管理本身有關，而且也與企業的管理體制、產權關係甚至國家的巨集觀經濟環境有關係。

　　三、我國成本管理的對策分析

　　解決我國成本管理中存在的問題，需要一個過程，並且在這個過程中會涉及方方面面的問題，可以說是一個系統工程，對此必須要有清楚的認識和思想準備。但同時我們又必須認識到，在中國加入WTO之後，一個開放的市場將會形成，來自世界的頂級企業將會成為我們競爭的對手，與我們搶奪國內的市場。這些企業具有高精尖的技術、先進的設備，更重要的是它們具有高水平的管理經驗。由於強有力的競爭對手的參與，市場的競爭將日趨激烈，解決成本管理中存在的問題是迫在眉睫的任務。

　　（一）樹立新的成本觀念。我們應該將“生產導向觀”轉變為“市場導向觀”，將“現時、現地觀”轉變為“源流管理觀”，將“戰術管理觀”轉變為“戰略管理觀”。這些觀念在企業管理過程中最終形成人們的一種管理意識需要管理理論和管理實踐的磨合過程，成本管理理論家和企業生產、管理人員都將會發揮重要的作用。成本管理的專家應該以市場運作的方式成立咨詢公司，將成本管理的理論與企業管理實踐的需要直接結合起來，讓新的理論與國外先進的成本管理經驗帶給企業更為直接的效益。只有在這種供需雙方直接接觸的過程中，成本管理理論才能變成真實的社會生產力。在這一過程中，先進的成本管理觀念才會有針對性的推介給那些真正需要的企業界人士，企業界人士在得到先進成本管理理論和方法給企業帶來的巨額效益後就會將這些觀念強化併發展。也就是說，成本管理觀念的形成，應該是在一種使理論供給與需求雙方都收益的市場化運作方式下逐漸形成，儘管需要時間，但這應該是最好的方式。

　　（二）成本管理理論研究應該與企業成本管理的案例研究結合起來。目前我國從事成本管理專門研究的人員主要是高校的教授和研究人員，他們大部分沒有直接參与企業管理的經驗，而且過去一直也很少有機會直接參与企業的成本管理活動的設計或咨詢，即使做一些調研，多為完成行政機構的科研課題，課題經費大多不是企業支付，調研不是企業自身需求的，所以調研很難得到企業很好的配合。因此成本管理的理論基本上是從理論到理論，沒有有效的與企業成本管理的實踐結合起來。如果能夠讓成功企業的管理專家到大學的講堂上傳授管理經驗，讓高校的理論專家到企業中鍛煉；或者形成一支具有成本管理實踐經驗和成本管理專業理論的管理咨詢人員（實行相應的行業資格認證制度），這樣，可以在大學里培養更高級的成本管理人才，他們有理論滋養，鮮活的案例的啟迪，會形成成本管理的後續和儲備人才；同時成本管理專業咨詢機構的市場化運作可以使成本理論更為有效的與管理案例的實踐結合起來。成本管理理論的研究與企業管理實踐的結合是我們必然的選擇。

　　（三）成本管理實踐應建立完善的成本管理系統。該系統能夠提供為多目標決策服務的不同成本，如為滿足對外報送會計報告的存貨計價的製造成本，為滿足戰略決策的全生命周期成本，為滿足顧客盈利性分析的顧客成本等，同時該系統應該同業績計量結合，使成本的控制效益與成本控制主體的努力相關。一個完善的成本系統不應該歪曲成本信息，傳統的成本計算方法，對製造費用分配採用單一的分配率，歪曲了成本信息，在成本核算信息化的今天，我們在建立完善系統的時候應考慮借鑒國外作業成本計演算法。因為作業成本計演算法不僅在製造業，而且在商業、非盈利機構及政府部門都得到推廣，並不乏成功的事例。

　　（四）應該以技術人員作為成本管理的主力軍。過去我國企業的成本管理一直以財務人員為主，其實，成本的形成主要是在設計階段，70％的成本在設計階段就“築入”產品，按照“源流管理”的思想，只有在這一階段把成本降到市場需求者可以接受的水平，或者說比競爭者更具有優勢的成本水平，才是從源流控制住了成本。而這一階段的目標成本的實現，主要依靠的是設計人員通過對設計方案的優化達成的。所以應該以技術人員為主。如果在設計階段目標就不能達成，寧可不生產。但這並不意味著產品投產後的成本控制不重要，如果目標成本的執行過程中，不能很好的控制或節約成本，同樣圖紙的目標成本會落空。這樣，技術人員、財務人員以及其他人員的參與就可以將價值管理與使用價值的管理結合起來。

　　總之，考慮我國經濟環境的現實情況，借鑒西方先進的成本管理方法，在成本管理咨詢機構市場化運作推動下，樹立全新的成本管理觀念，建立以市場為導向的，以價值鏈分析和成本企劃為手段，從戰略和戰術兩個層面的全生命周期成本控制方法體系是我國成本管理在新時期的必然選擇。

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