銷售成本

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銷售成本(cost of sales)

　　銷售成本是指已銷售產品的生產成本或已提供勞務的勞務成本以及其他銷售的業務成本。

　　銷售成本包括主營業務成本和其他業務支出兩部分，其中，主營業務成本是企業銷售商品產品、半成品以及提供工業性勞務等業務所形成的成本；其他業務支出是企業銷售材料、出租包裝物、出租固定資產等業務所形成的成本。

　　對於主營業務成本，應以產品的銷售數量或提供的勞務數量和產品的單位生產成本或單位勞務成本為基礎進行確認，其計算公式為：

　　主營業務成本=產品銷售數量或提供勞務數量×產品單位生產成本或單位勞務成本

　　就銷售產品而言，產品銷售數量可直接在“庫存商品明細賬”上取得；產品單位生產成本可採用多種方法進行計算確定，如先進先出法、後進先出法、加權平均法等，但企業一經選定某一種方法後，不得隨意變動，這是會計核算一貫性原則的要求。

　　銷售成本=工廠成本；

　　企業銷售收入實現後，要按月計算銷售成本，企業的銷售收入減銷售成本和銷售稅金，即為銷售利潤。銷售成本與企業利潤計算有著直接關係，是企業所得稅稽查的一項重要內容。銷售成本經常出現的錯弊就是少記或多記銷售成本，使銷售成本失真，造成利潤不實。產品生產成本是否真實，直接關係到銷售成本的真實性，在稽查產品生產成本正確的基礎上再對銷售成本進行稽查：

　　1．主營業務成本的稽查。一是稽查產成品結轉銷售成本的單價，有些企業為了減少產品的銷售利潤，故意提高產品單價結轉銷售成本，降低庫存產品的成本；稽查時根據“產成品”明細賬把結存產品單價與貸方結轉銷售成本的產品單價進行比較，如果兩者有較大出入，說明結轉銷售成本的單價有問題，需按結轉銷售成本的計價方法進行覆核調整。二是審查結轉銷售數量是否正確。稽查結轉銷售成本計價方法，是在肯定銷售數量正確的情況下計算的，如果結轉的銷售數量不實，企業多轉產品銷售數量，則銷售成本總額亦隨之擴大；稽查時要以“銷售彙總表”中的銷售數量與“產成品”明細賬貸方結轉銷售成本的數量進行對照核查。三是查看產品差異（採取計劃成本核算的企業）是否在已售產品與結存產品之間合理分攤，轉入銷售成本的差異額是否正確。要驗算結存產成品所負擔的差異率與轉入銷售成本的差異率是否一致，即差異額除以產品結存數量。

　　2．主營業務稅金及附加的稽查。稽查時，首先確定主營業務稅金及附加的記錄是否完整，其次測試計算是否正確。要以“主營業務稅金及附加”和“主營業務收入”賬戶為主，結合“稅收繳款書”和“稅金計算表”進行稽查；凡屬於預提數大於應繳數的應查明原因，覆核各項稅費與應交稅、其他應交款等項目的勾稽關係。

　　3．營業費用的稽查。一是根據“營業費用”的借方發生額，對照有關憑證，稽查開支是否真實合理，有無超過標準列支的廣告費和業務宣傳費。二是將本期營業費用與上期營業費用進行比較，並將本期各月的營業費用比較，如有重大波動和異常情況應查明原因作出處理。三是選出重要或異常的營業費用檢查其原始憑證是否合法，會計處理是否正確，檢查有無跨期入賬的現象。四是核對營業費用有關項目金額與累計折舊、應付工資、預提費用等項目相關金額的勾稽關係，如有不符，要查明原因。五是檢查營業費用的結轉是否正確、合規，有無多轉、少轉或不轉營業費用，人為調節利潤情況。

　　銷售成本的結轉，有隨銷售隨結轉和定期結轉兩種做法。隨銷售隨結轉即在商品銷售的同時結轉成本，定期結轉一般在月終一次結轉成本。

　　銷售成本結轉的方式有分散結轉和集中結轉兩種。

　　分散結轉方式是按照庫存商品明細賬戶逐一計算商品銷售成本，逐筆登記結轉的方式。這種方式計算工作量較大，但能提供每個品種的銷售成本詳細資料。

　　集中結轉方式是按照庫存商品明細賬戶的期末結存數量乘以進貨單價，計算出期末結存金額，然後按大類彙總，在商品類目賬上倒算出銷售成本，併進行集中結轉，不再逐筆計算和結轉每個品種的銷售成本的方式。這種方式工作簡化，但不能提供每一種商品的銷售成本。

　　此外，對非商品銷售的發出商品的計算和結轉，包括加工商品發出、商品短缺等，採用隨發生隨結轉的方式。對其計算的單價確定有兩種方法：

　　一是採用逐日結轉銷售成本的，按商品明細賬的當日結存商品的單價計算；

　　二是採用定期結轉銷售成本的，按期初結存商品的單價計算。

　　一、工業企業銷售成本的核算

　　工業企業產品銷售成本是指已售產成品、自製半成品或提供工業性勞務的實際成本。由於提供工業性勞務的成本計算程式較為簡單，而自製半成品出售次數較少，在此僅以產成品為例說明工業企業產品銷售成本的核算方法。產成品同其他存貨的核算一樣，可以按實際成本計價，也可以按計劃成本計價。在產品種類不多的情況下，可按實際成本計價；如果品種規格較多，則按計劃成本計價。

　　(一)產品按實際成本計價時銷售成本的核算

　　產品按實際成本計價時，產品一般是分批生產形成的，同一類型的產品由於材料、人工費用的變動使得其生產成本不同，從而導致其銷售成本不同。根據財政部頒發的《企業存貨準則》的有關規定，對於銷售的產成品，其單位銷售成本的確定方法與發出材料單位成本的確定方法基本相同，可以採用先進先出法、後進先出法、加權平均法、移動加權平均法及個別計價法確定。銷售成本的計算方法一經確定，年度內不得隨意改變。根據計算的結果，可作如下會計分錄：

　　借：主營業務成本

　　 貸：庫存商品

　　(二)產品按計劃成本計價時銷售成本的核算

　　產品按計劃成本計價時，計算銷售成本的原理同材料按計劃成本計價確定發出材料實際成本的原理一樣。當產成品入庫時，“庫存商品”科目借方登記已驗收入庫的產成品的計劃成本，產成品計劃成本與實際成本的差異登記在“材料成本差異”科目。產品入庫時，“材料成本差異”科目借方結轉入庫產品超支差，貸方結轉入庫產品節約差；產品銷售時，按計劃成本由“庫存商品”科目的貸方轉到“主營業務成本”科目的借方，同時計算銷售產品應負擔的成本差異，將產成品的計劃成本調整為實際成本。其計算公式為：

　　已銷產品應分攤的差異額=已銷產品的計劃成本×材料成本差異率

　　公式中的分子應按差異的性質確定正負符號，實際小於計劃為節約用“-”號，實際大於計劃為超支用“+”號。根據計算結果，其一般賬務處理如下：

　　(1)產成品按計劃成本入庫

　　借：庫存商品(計劃成本)

　　 材料成本差異(節約記貸方)

　　 貸：生產成本——xx產品(實際成本)

　　(2)銷售產品，結轉銷售成本

　　借：主營業務成本 (計劃成本)

　　 貸：庫存商品 (計劃成本)

　　(3)結轉銷售產品應分攤的差異

　　借：主營業務成本 (超支用藍字，節約用紅字)

　　 貸：材料成本差異 (超支用藍字，節約用紅字)

　　例1.某工業企業庫存商品月初結存計劃成本49 410元，本月入庫產成品實際成本114 800元，計劃成本105 500元。本月銷售產成品計劃成本為11l 280元，“材料成本差異”賬戶月初借方餘額為3 140元。要求計算銷售產品應分攤的差異並作相關會計分錄。

　　差異率=[3140+(114800-105500)/49410+105500]×100%=8%

　　銷售產品應分攤的差異=111×8%=8093

　　借：庫存商品 10500

　　 材料成本差異 9300

　　 貸：生產成本 114800

　　銷售產品，按計劃成本結轉銷售成本時：

　　借：主營業務成本 111280

　　 貸：庫存商品 111280

　　結轉銷售產品應分攤的差異時：

　　借：主營業務成本 8903

　　 貸：材料成本差異 8903

　　二、商品流通企業銷售成本的核算

　　商品銷售成本是指已銷商品的進價成本，即購進價格。由於商品的進貨渠道、進貨批量、進貨時間和付款條件的不同，同種規格的商品，前後進貨的單價也可能不同。除了能分清批次的商品可以按原進價直接確定商品銷售成本外，一般情況下，出售的商品都要採用一定的方法來確定一個適當的進貨單價，以確定商品銷售成本和確定期末商品的庫存價值，據以核算商品銷售損益，客觀地反映經營成果。現就商品流通批發企業和商品流通零售企業成本的核算分述如下。

　　(一)商品流通批發企業銷售成本的核算

　　商品流通批發企業一般按商品進價進行庫存商品的核算，與工業企業產品按實際成本計價的核算原理相似，對於銷售的庫存商品，其單位銷售成本的確定方法可以採用先進先出法、後進先出法、加權平均法、移動加權平均法、個別計價法、最後計價法和毛利率法等方法確定。下麵僅就最後計價法和毛利率法作基本介紹。

　　1．最後進價法

　　最後進價法是指在計算期內選擇商品主要進貨地區的最後一次進貨單價，乘以該種商品的期末結存數量，計算出期末庫存商品的價值，然後逆算出本期商品銷貨成本的一種方法。其計算公式如下：

　　期末結存商品金額=期末結存商品數量×最後-次商品購進單價

　　本期商品銷售成本=期初結存商品金額+本期收入金額-本期非銷售金額-期末結存商品金額

　　採用此方法計算出的期末庫存商品金額最接近市場價格，且成本計算工作量較小。但當購進商品價格變動較大時，採用此法會使商品銷售成本的準確性受到影響。因此，這種方法一般適用於經營商品的價格比較穩定，並定期結轉商品銷售成本的企業。

　　2．毛利率法

　　毛利率法是根據本期銷售凈額乘以前期實際(或本期計劃)毛利率匡算本期銷售毛利，據以計算發出存貨和期末存貨成本的一種方法。它是建立在假定企業各期的銷貨毛利率相同或相近的基礎之上的。其計算公式為：

　　銷售凈額=主營業務收入-銷售退回與折讓

　　銷售毛利=銷售凈額×毛利率

　　銷售成本=銷售凈額-銷售毛利

　　期末存貨成本=期初存貨成本+本期購貨成本-本期銷售成本

　　例2.某商業批發公司2003年1月1日A類商品庫存180000元，月末購進360000元，本月銷售收入470000元，發生的銷售折讓為36000元，上季度該商品的毛利率為20％。

　　計算本月銷售商品和月末結存商品的成本：

　　銷售凈額=470 000—36 000=434 000(元)

　　銷售毛利=434 000×20％=86 800(元)

　　銷售成本=434 000—86 800=347 200(元)

　　月末存貨成本=180 000+360 000—347 200=192 800(元)

　　毛利率法是商業批發企業常用的計算本期商品銷售成本和期末庫存商品價值的方法，計算原理簡單，但由於商品銷售成本不是按每一商品品種逐一計算，而是按全部商品或商品大類計算，其結果往往不夠準確，因此，毛利率法一般只在每季度的前兩個月使用，最後一個月可採用加權平均法等其他存貨計價方法進行調整。

　　(二)商品流通零售企業銷售成本的核算

　　商品流通零售企業一般按商品售價進行庫存商品的核算。其銷售成本核算的特點是：日常按商品售價結轉商品銷售成本，月末通過計算和結轉已銷商品的進銷差價，將商品銷售成本由售價成本調整為進價成本。因此，計算商品銷售成本，關鍵是確定已銷商品應分攤的進銷差價。商品零售企業計算已銷商品進銷差價的方法有綜合差價率計演算法、分櫃組差價率計演算法和實際進銷差價計演算法，下麵就綜合差價率計演算法和分櫃組差價率計演算法作基本介紹。

　　1．綜合差價率計演算法

　　綜合差價率計演算法是根據總賬所反映的全部商品的存銷比例，計算本期銷售商品應分攤進銷差價的一種方法。其計算公式為：

　　本期銷售商品的實際成本=本期"主營業免收入"賬戶貸方發生額-本期已銷商品應分攤的進銷差價

　　例3.某零售商場月末有關商品進銷差價計算資料如下表所示。

　　綜合差價率=557821／(1346660+1855300)×100％=17．42％

　　已銷商品應分攤的進銷差價=1855300×17．42％=323193．26(元)

　　商品銷售成本=l855300—323193．26=1532106．74(元)

　　用綜合差價率計演算法計算簡便，但不適宜經營品種繁多的企業。因為各種商品的進銷差價不一，每期各種商品銷售比重又不盡相同，容易出現偏高或偏低的情況，影響商品銷售毛利及庫存商品價值的正確性。

　　2．分類(組)差價率計演算法

　　分類差價率計演算法是根據企業的各類(組)商品存銷比例，平均分攤進銷差價的一種方法，計算原理與綜合差價率計演算法基本相同。依照例3給的資料，計算各組已銷商品進銷差價，見下表。

　　根據計算出來的已銷商品應分攤的進銷差價應作如下調整會計分錄：

　　借：商品進銷差價 322534

　　 貸：商品銷售成本 322534