審計資源配置

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　　審計資源配置指審計資源在既定的條件下，運用有效的手段或者方式根據審計資源的需求將有限的資源進行分配，以保障審計資源有效供給，最終實現審計目標的一種活動。

　　審計資源配置是一項牽涉面廣、工作量大、事情繁雜的工作，在審計工作中，審計資源配置工作要始終明確自己的工作目標。審計資源配置目標就是以社會需求為導向，以效益性為核心，將審計資源配置到最恰當、最重要、效益性最好的地方，使其得到充分合理的使用，以保障審計資源供給，節約審計資源，提高審計資源利用效率，最終實現審計目標。

　　(一)以社會需求為導向：保障審計資源供給

　　目標是局部性和階段性的，它應隨著社會需求的變化而變化。審計資源配置目標應直接反映社會需求對於審計職責的變化來滿足這種要求，並以此指導審計理論與實踐的創新發展，以求得審計自身的長遠發展。可以說，審計資源配置目標是聯結社會需求、審計理論與實踐的橋梁，是審計與外部環境的紐帶。不斷調整審計資源配置的內容與方式，是為了最終適應審計的社會需求，引發審計資源的再配置，最終推動審計實踐的變革。

　　以目前我國要大力開展的效益審計為例。在以往的審計實踐中，由於受審計資源質量和數量的限制，因而要同時實現審計的真實、合法、效益三類審計目標是不現實的。審計機關一般根據審計法律法規的要求、實際工作中存在的問題、社會法制環境狀況和審計機關有限的人力、物力、財力、技術資源等具體情況，確定審計目標的側重點，亦即明確審計資源配置目標的側重點。在會計資料和經濟信息失真問題比較突出的情況下，審計機關往往從最基礎的工作做起，把真實性的資源配置目標放在重要地位，在審計財政、財務收支真實性上下功夫，堅決打擊各種弄虛作假行為，解決會計信息失真問題。在確保會計信息真實性基礎上，揭露和查處各種重大違法行為，促進被審計單位改善經營管理，不斷提高經濟效益和社會效益。現實審計環境的變化，尤其是經濟環境與政治環境的變遷，使得審計機關在 21世紀的第三個年頭提出了爭取到2007年投入效益審計力量占整個審計力量一半左右的長遠規劃，以實現效益性審計目標。這正是由於受社會需求(審計環境)變化的影響，我們不得不調整審計資源配置的目標，調整審計資源配置的內容與方式，為效益審計的落實與開展而努力。

　　(二)以效益性為核心：提高審計資源利用效率

　　對效益的追求是資源配置的核心問題，如何實現效益最大化是資源合理配置追求的目標。因此，效益最大化不僅是審計資源配置追求的目標，並且是核心目標。效益性目標包括經濟效益和社會效益兩部分。

　　效益即產出和投入之比，審計資源配置的經濟效益目標是指審計資源配置活動的投入與產出的比較。它有兩種表達方式：一是使有限的審計資源產出最大的收益；二是為取得預定的效益儘可能少地消耗審計資源。也就是說，不僅要求最有效地進行審計，同時也要求最有效地分配審計資源，實現最有效的利用。

　　審計資源配置的社會效益目標是資源配置中效益追求的最高層次，它包括生態環境方面的效益，即生態環境的保護和改善。還包括經濟方面的社會效益，如不同階層、不同社會集團之間財富的是否公平分配，社會不公分配的調整，不同地區間的發展水平的協調，充分的勞動就業，社會在文化、衛生、體育、道德觀念等方面的協調發展、社會安定感的維護、社會新風尚的樹立等等，都可以視為審計資源配置的社會效益。

　　(三)審計資源配置的終極目標：實現審計目標

　　審計資源配置的最終目的還是為了實現審計目標，否則審計資源也就失去了存在的基礎，成為無源之水，無本之木，這種目標性也是審計資源區別於其他資源系統的根本之所在。審計目標是審計人員實施審計行為所期望達到的理想境地或最終結果(石愛中，2002)，是評價經營者受托經濟責任履行情況對審計目的在不同的審計環境下的不同要求和不同理解而呈現出來的具體審計目的。《中華人民共和國審計法》第二條規定：“國家實行審計監督制度。國務院和縣級以上地方人民政府設立審計機關。國務院各部門和地方各級人民政府及其各部門的財政收支，國有的金融機構和企業事業組織的財務收支，以及其他依照本法規定應當接受審計的財政收支、財務收支，依照本法規定接受審計監督。審計機關對前款所列財政收支或者財務收支的真實、合法和效益，依法進行審計監督。”可以看出，我國審計法律法規確定的審計目標主要有三類：一是真實性，二是合法性，三是效益性。

　　資源配置的基本方式包括計劃和市場兩種，整個社會經濟發展的歷史，就是計劃與市場方式不斷協調的歷史。要麼通過計劃配置，要麼通過市場配置，要麼通過計劃與市場相結合的方式配置。從形式來看，計劃與市場相結合的方式應是一種最佳選擇，事實上也是目前各國資源配置方式選擇的趨勢。

　　審計資源作為社會經濟資源的一個組成部分，其配置方式必然受到社會經濟資源配置方式的影響。縱觀我國現代審計發展的歷史，隨處可以觀察到計劃與市場經濟資源配置方式對於審計資源配置的影響。而我國審計體系的發展所經歷的由單一國家審計向國家審計、社會審計、內部審計並存的審計體系轉換的過程，就是最好的證明。

　　上世紀80年代，我國開始逐步恢復和建立審計制度。雖然當時我國已經實施改革開放政策，但就整個國家總體而言仍處於計劃經濟體制下，受這種社會經濟環境的制約和影響，當時的審計資源配置仍須通過計划進行，直到1999年這種狀況才得到改善。例如，最重要的審計人力資源的配置，不僅國家審計機關，即使是會計師事務所的人力資源，都需要通過計劃渠道獲得，事務所的辦公設備和辦公場所也不例外。因為，此時不存在可以自由直接交易的公開市場，這也是會計師事務所在初期必須依賴“掛靠單位”的原因之一。這種狀況對於初期我國審計界的影響是：一些政府部門習慣於計劃經濟模式，當剛剛出現市場配置審計資源的需求和趨勢時，這些政府部門便通過行政手段瓜分市場，阻礙全國審計市場的形成，因而降低了市場對資源配置的效率。

　　再如，在當時非公有制經濟仍被當作資本主義、作為公有制經濟的必要補充來看待的條件下，除中外合資經營企業的審計劃歸會計師事務所外，其他單位的審計幾乎全部劃歸國家審計機關負責。由此在人們心中形成一種思想模式，即屬於國有性質的審計對象應劃歸國家審計機關進行審計，非國有性質的審計由社會審計組織承擔。在單純計劃配置審計資源的方式下，政府對原本屬於市場自我調節的領域大量介入，國家審計資源涉及的領域不斷拓展，在資源緊張的情況下，審計資源難以覆蓋所有領域，即使是重點審計領域，大量監督空白也明顯存在，審計質量不高。於是，國家審計機關採取了發展內部審計的辦法來解決普遍存在的審計覆蓋面少的審計問題，自己負責重點單位的審計。所以，當時我國公有制單位的內部審計是國家審計機關通過行政手段推動起來的，是“要我建”而不是“我要建”的自發行為。社會審計在當時我國的法律規定中，長期劃歸為一種事業單位，並且划到全民性質的範圍內。

　　儘管如此，由於會計師事務所有以盈利為目的的傾向，故在以公有製為主導地位的社會主義國家只能處於“補充”地位。在這種計劃經濟的環境下，我國審計體系出現了以“國家審計為主導、內部審計為基礎、社會審計為補充”的濃厚的計劃經濟色彩。在現實的社會權責結構中，審計出現了許多問題。對於國家審計：

　　(1)審計力量與被審計對象數量對比懸殊太大，造成了周期性審計對象不穩定；

　　(2)經濟生活中，某些改革政策與現行財經法規發生矛盾，出現沒有明確的審計依據、審計範圍的現象；

　　(3)審計程式缺乏標準，沒有建立起完全確定有效的審計體系。

　　對於社會審計，由於缺乏獨立性與公平競爭環境，加之職能的摩擦，使社會審計的發展受到不應有的限制，近幾年雖發展速度較快，但與整個社會經濟權責結構很不相稱。對於內部審計來說，由於在組織管理上採取雙重性結構(單位負責人直接領導與國家審計機關間接領導相結合)，從抽象意義上賦予內審人員雙重身份，從而導致權力結構與動力結構相脫節，內審工作難以開展。權力結構呈內向化，因為其工資福利等切身利益與本單位直接掛鉤，既代表企業，又代表國家。這是一個矛盾。現行審計模式在實踐中存在的上述諸多問題，既不利於發揮審計體系的整體功能作用，也不利於巨集觀調控目標與微觀經濟高效率運行的和諧統一。

　　在經歷了計劃經濟的“歷史陣痛”後，我國也開始反思計劃經濟所帶來的不足，開始逐步探索市場經濟體制，逐步由計劃經濟向市場經濟過渡。1986年到 1994年是我國計劃經濟向社會主義市場經濟轉變的重要時期，審計資源配置的市場方式也開始在探索中不斷發展。在向市場經濟轉變的過程中，資本市場開始逐步建立和完善，國有經濟體制改革不斷深化，企業的主體呈現出多元化，這些從不同側面推動了社會審計的恢復與發展，而社會審計也以其能夠強化企業財務信息、保護投資者利益、促進被審計單位完善內部控制、加強管理等優勢回應了這種推動。審計資源的配置開始向社會審計傾斜，國家審計逐步轉移到巨集觀管理的監督上，直接對企業的審計逐漸減少，只是對重點建設項目、重點企業、重點專項資金等進行審計。1992年召開的全國審計工作會議，重點討論了《關於強化審計監督的意見》，研究了審計監督在巨集觀管理中的作用，標志著我國審計事業進入一個新的發展階段。

　　此後，“兩會”聯合、“脫鉤改製”、“清理整頓”等一系列措施的實施，為社會審計走向審計市場鋪平了道路，國家審計逐步放棄對於社會審計、內部審計的行政管理，只承擔對其監督的職責。於是，由國家審計、內部審計、社會審計組成的審計體系按照市場配置資源的方式，隨著市場經濟的發展而逐步完善，逐漸形成對國家巨集觀與微觀經濟主體的有效監督。

　　需要肯定的是，在當時“百廢待興”的中國，計劃經濟的審計資源配置對於巨集觀經濟的發展，提高整個國家經濟效益方面曾經起到過積極的作用。如果沒有政府的推動，在當時市場不完善的中國，完全靠市場來配置審計資源也是不可能的。但是，也應該看到，源於計劃經濟的審計，在實行市場經濟的環境下，還有很多不能反映市場經濟運行機制本質要求的缺陷，不註意發揮市場的資源配置功能，為當時及其後的審計資源配置留下了很多“隱患”。

　　在這種方式下，與市場聯繫最為緊密的，應屬社會審計，利用市場配置資源的方式成就了審計資源流向社會審計領域。應該說，沒有市場經濟，就沒有社會審計，市場經濟和註冊會計師職業的發展史已經印證了這個道理。但是，市場在審計資源配置中的基礎作用，只有與國家巨集觀調控的必要指導作用相結合才能取得良好的效果。

　　社會審計為什麼在許多國家仍然需要政府的嚴格管理，併為其規定非常高的執業標準，正進一步說明瞭這個道理。政府與市場可以起到互為補充的作用，發揮市場配置審計資源的作用，不應否認政府的作用，同樣，發揮國家審計資源配置的作用，也不應否定市場的作用。不過政府配置審計資源是為了補充市場，而不是替代市場。從當前隸屬於政府行政部門的國家審計職責範圍來看，應逐步進行戰略性收縮，一方面適應小政府、大市場的趨勢，相信市場、培育市場，相信市場能夠做好國有企業審計，同時積極地培育市場，註重市場規則的建立，如嚴格的招標程式。

　　另一方面應轉移國家審計資源涉足的領域，政府對企業的直接管理職能應更多地轉化為間接控制職能，將審計資源轉向實施巨集觀貨幣政策、財政政策的財政、金融部門審計，多在完善、凈化企業運作環境上下功夫，積極開展社會保障審計和環境審計。

　　(一)巨集觀層次的審計資源配置優化：協調各種資源配置

　　1.協調審計資源配置與其他監督資源的配置

　　政府掌握的資源是有限的，在某些方面投入多了，就會在其他方面相應減少，這樣才能維持平衡。

　　首先需要解決的問題是，國家是否需要審計，或者說，是否需要配置一定的社會資源給以審計。回答是肯定的。審計在整個社會經濟權責結構中的地位不容動搖，尤其是在市場資源配置方式下，市場本身的缺陷需要我們在協調好審計與其他原有監督部門的關係後，將審計“植入”整個社會經濟權責結構中，在國家巨集觀資源配置中為審計配置相應的資源，保證其職能與職責作用的發揮。

　　此外，除了審計監督，政府還為其他監督部門配置了一定的社會資源，而這些監督部門與審計監督存在一定的交叉，應註意協調它們二者的資源配置，避免社會資源浪費。目前我國主要履行或部分履行審計職能的部門和機構，還有中紀委、監察部、財政部監督檢查局，它們按各自的職責查處不同的單位和個人。中紀委負責處理高級黨員幹部的違紀違法問題，監察部負責處理行政(一般是非黨員)幹部的違紀違法問題，財政部監督檢查局主管對象是中央企業和大型企業。所涉及問題中主要是經濟問題，而查經濟問題、搞經濟監督完全是審計部門的職責。

　　因而多年來的多頭檢查、重覆監督和交叉監督問題不能很好地得到解決，使一些企業叫苦不迭。筆者認為，應取消其他監督部門的審計職能，將這部分資源配置到審計中去，通過加強領導幹部經濟責任審計、財務審計、效益審計等行使審計職權，通過制定相關的法律規定和操作程式，運用先進信息手段，建立審計信息資源庫，建立監督通聯機制，發揮監督機制的整體效能。這樣，一方面可使這些監督成果資源能夠實現共用，另一方面，又能避免重覆審計與審計資源的浪費。

　　2.與市場經濟相協調，配置不同審計主體的審計資源

　　審計活動的開展，必然要占用一定的社會資源，但這些社會資源總量畢竟是有限的。在有限審計資源情形下，在不同的審計主體之間，又應進行怎樣的配置呢?我們可以從完善審計資源配置方式人手，隨著經濟體制發展進程而出現的不同審計主體監督範圍的收縮以及擴張來重新配置審計資源。配置合理，不同審計主體之間分工就合理，配合就密切，就能提高審計效率；配置不合理，國家審計就可能“越俎代庖”，也可能使得審計工作重覆或者遺漏，浪費審計資源，降低審計資源的效益性。

　　市場經濟是目前公認的最優資源配置方式，其配置資源的一般規則是：凡是市場能做的，由市場去做，市場 能做的則由政府做；私人物品或只能由私人享用的服務由市場提供，公共物品或全體公民共同享用的服務由政府提供；市場效率高的領域發揮市場的作用，市場效率低下的領域則由政府負責。

　　市場經濟的特點就是最大限度地發揮市場提升效率方面的積極作用，政府則通過各種手段努力實現社會公平。在審計資源配置方面，亦應根據市場經濟體制的一般規則，凡是市場可以承擔的審計業務，應由市場承擔；不應由市場承擔、市場效率低下或涉及國家安全的審計領域應由政府承擔。那麼，哪些領域是國家審計資源流向的重點，哪些領域又是社會審計資源、內部審計資源重點涉足的領域呢?

　　(1)以公共財政改革推動國家審計資源的重新配置，逐步實現較高層次國家審計監督。從審計的理論與實踐來看，國家審計不僅是綜合性的經濟監督，而且屬於較高層次監督。它作為巨集觀經濟管理系統中監督保障體系的重要組成部分，能夠通過對其他經濟監督進行再監督，確保經濟監督體系的有效運行，發揮國家巨集觀經濟管理中的監督保障作用。

　　(2)隨著國家審計資源戰略性退出，社會審計資源、內部審計資源則會出現相對豐盈，涉足的審計範圍不斷擴大，逐步成為微觀企業審計的主體。在巨集觀的審計資源配置中，不應忽視政府的作用；同樣，發揮國家資源配置的作用，也不應否定市場的作用，政府配置審計資源是為了補充市場而不是代替市場。在審計資源總量一定的情況下，公共財政改革會使國家審計資源戰略性地退出一些市場的競爭領域，社會審計資源、內部審計資源會出現相對的豐盈，從而促進社會審計、內部審計的發展。

　　3.協調國家審計資源配置與社會和內部審計資源配置的關係

　　(1)協調國家審計資源與社會審計資源配置。

　　從目前來看，至少需要協調解決的主要問題有兩個：第一，社會審計是否需要國家審計的監督；第二，國家審計與社會審計對於國有企業的重覆監督如何協調。因為，既然國有企業審計仍然是國家審計資源涉足的領域，雖然在逐步減少，但畢竟還是要涉及。國有企業作為獨立的市場主體要參與市場活動，要通過市場投資、籌資，參加投標、招標等活動以及其他各種交易行為，這都可能需要社會審計的參與，這樣國有企業就面臨被重覆審計的問題，從而浪費了審計資源，然而兩者的行為都有其合理性。

　　首先，國家審計對社會審計監督是必須的，這一點毋庸置疑。其次，重覆審計監督的問題在於對國有企業的審計上。範圍的協調是關鍵，目的是要使國家審計和社會審計在國有企業審計上加強合作，實行制度分工，從而使它們實現資源共用、優勢互補。當然，為了避免重覆、浪費審計資源，對國家審計和社會審計在審計目標上進行協調，可以考慮將國家審計的重點放在對企業經濟活動的合法性和效益性的審計上，尤其是在效益性審計目標上面。這既符合國家審計未來審計內容的發展方向，亦可以此來揭露因管理不善、決策失誤而造成的嚴重浪費和國有資產流失，促進提高財政資金管理水平和使用效益，維護國有資產安全。而真宴性則主要由社會審計組織承擔。

　　(2)協調國家審計資源配置與內部審計資源配置的關係。

　　就內部審計性質而言，它是一種管理權的延伸，是一種組織內部的管理活動，是代表管理權的審計，是內部控制的重要組成部分。國家審計與內部審計是兩類不同性質的審計，不能相互代替。

　　1994年《審計法》第29第規定：“各部門、國有的金融機構和企業事業組織的內部審計，應當接受審計機關的業務指導和監督。”即使2006年2月28 Et新修訂的《審計法》也仍然保留了對於內部審計進行指導和監督的規定。企業的經營活動是一種市場行為，根植於企業內部的內部審計也應是一種市場行為，根據審計資源巨集觀配置的規則，國家審計不應涉足這個領域。當然，國家審計作為一種外部審計，在工作中需要利用內部審計資源，以提高工作效率，節約審計經費資源。

　　(二)微觀審計資源配置的優化：國家審計的例證

　　1.實施審計類型組合，合理配置審計資源

　　從審計發展的歷史來看，最早出現的是財務審計，然後國家審計從財務審計向效益審計轉化。從世界各國的國家審計實踐來看，效益審計已成為國家審計資源配置的核心領域。效益審計所要投入的審計資源遠遠大於財務審計。對於國家審計而言，在有限的審計資源條件下，是否可以放棄傳統的財務審計領域而將審計資源全部集中於效益審計呢?

　　對此，無非有三種選擇：第一是只進行財務審計(財政財務收支審計)，第二是同時進行財務審計和效益審計，第三是只進行效益審計。從經濟發達國家的現行實務看，第一和第三種選擇十分罕見，一般都採用第二種選擇，即將兩種審計類型進行組合。財務審計是社會對審計的基本要求，完全捨棄之，會使審計失去立足之本，更何況“要想在財務審計和真實性審計沒有基礎的審計環境中，引入複雜的效益審計，那是不可思議的，必須按部就班地開展工作”。因此，不能只進行效益審計而不進行財務審計。效益審計是社會對審計的發展要求，完全不予理睬，會使審計陷入停滯狀態，因而也不可只進行財務審計而不進行效益審計。如此設定前提，同時進行財務審計和效益審計是邏輯推理的必然結果。

　　2.改進審計組織方式，有效利用審計資源

　　國家審計機關常用的組織方式包括定期審計、送達審計、聯合審計、行業審計和專項審計等五種。

　　審計的組織方式不同，所耗用的資源水平也就不同。

　　從原則上講，每次審計都應採取耗用資源最少的組織方式。但是，不同的組織方式有不同的特點，能夠滿足不同的審計目標要求。因此，在確定組織方式時，應首先考慮審計的目標要求，然後在可以滿足審計特定目標要求的組織方式中選擇耗用資源最少的一種。

　　3.選用先進合理的審計取證模式，節約審計資源。

　　審計取證模式，是審計人員在審計活動中規劃與實施審計工作的切人點，它是審計人員以高效率、低風險的方式完成全部審計任務，達到設定的審計目標的一系列審計程式或審計方法的有機整體，從而形成抽象化、典型化的理論圖式或模型。它規定了審計應從何處人手、何時著手、如何手等問題。它一直是研究審計技術方法的核心問題。

　　4.通過質量控制優化審計資源配置

　　質量控制是提高項目審計質量，優化審計資源配置的保障。通過審計質量控制制度可以增強審計人員的質量意識和責任意識，有效降低審計風險，避免審計資源浪費。