國際稅收競爭

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　　當今社會，經濟全球化正以不可逆轉之勢打破了國家之間的經濟障礙，“企業活動已無國界，現在已經到了企業選擇國家的時代。為防止經濟的空洞化進而導致稅收的空洞化，必須考慮充分降低稅率。”西方財政學界有一種解釋：“稅收競爭是指各地區通過競相降低有效稅率，或實施有關稅收優惠等途徑，以吸引其他地區財源流入本地區的政府自利行為。”那麼，將這種競爭延伸到國家之間就屬於國際稅收競爭。所謂國際稅收競爭，是指在國際社會層面上，轄區政府通過稅收支出吸收其它轄區資源的流入而擴張稅基進而增加政府收入，或者通過輸出稅負儘可能地從其它轄區獲取收入的做法。申言之，“國際稅收競爭就是為了把國際間的流動性資本或經營活動吸引到本國，各國均對這種資本或經營活動實施減稅措施而引發的減稅競爭。”

　　國際稅收競爭源於西方發達國家。早在20世紀80年代中期，美國、加拿大就開展了大規模減稅運動，從而在國際資本與公司稅法的競爭中處於了主動。由於各國政府的課稅行為隨著經濟全球化進程相互間的影響不斷加深，各國稅制日益顯現出趨同性。因此，美、加的減稅運動立刻在發達國家中掀起了減稅浪潮，許多發達國家紛紛效仿。同時，在這股減稅浪潮的推動下，新興市場經濟國家（以亞洲的新加坡、南韓、馬來西亞和中美洲的墨西哥為代表）也開始了減稅改革。經濟全球化與現代市場經濟的普遍確立拉大了不同國家在稅基、稅率及防範偷避稅等方面的差異，給經濟主體帶來了在世界範圍套取稅收利益的機會，這不可避免地會對相關國家的經濟效率、稅收收入及稅制公平產生影響，從而在政府和納稅人之間形成博弈行為，同時也產生了政府與政府之間的博弈行為。稅制的趨同性也由此演進為國際稅收競爭。

　　國際稅收競爭從法律層面分析，國際稅收競爭是各國政府為最大化地提供公共物品而引致收入最大化行為與各國納稅主體的“搭便車”行為之間的衝突。其具有如下法律特點：

　　第一，主體的雙重性。理論上，國際稅收競爭的主體涉及的是國家與國家之間，是國家稅收管轄權之間的博弈。但國家的稅收行為總是通過作用於納稅人而完成的，國家主體的行為直接影響到他們的經濟行為，而他們的經濟行為又必然影響到稅收競爭的實效性。因此，國際稅收競爭的主體表現為兩個層面：其一是巨集觀上的主體——包括母國、東道國以及第三國；其二是微觀上的主體——包括跨國投資的個人及法人。

　　第二，內容的雙重性。由於主體的雙重性，導致了內容的混合性。國際稅收競爭的法律關係既包括巨集觀主體之間的減稅競爭法律關係，也包括微觀主體與巨集觀主體之間的避稅法律關係。

　　第三，關係的複雜性。國際稅收競爭涉及了國內稅法上的稅收徵納關係，國際稅法上的稅收管轄權關係，跨國納稅人和東道國徵稅機關的關係等等，以及由於投資，貿易等經濟活動所引起的複雜並存的法律關係。

　　按稅收競爭的對象劃分，可以分為廣義的稅收競爭和狹義的稅收競爭。廣義的稅收競爭主要是指針對國際流動性資源，諸如資本、技術、人才以及商品而展開的廣泛的、多種形式的稅收競爭。狹義的稅收競爭主要是指針對資本而進行的競爭，歐盟對稅收競爭理解為：“一是旨在吸引證券投資，尤其是個人有息投資的稅收競爭，表現在對支付給非居民的利息課征較低或不徵預提稅，以及不向目的國稅務當局提供此類支付的利息；二是旨在吸引直接投資的稅收競爭，表現在一國通過較優惠的稅收鼓勵措施給外國投資者，使其投資於該國而非其他國家。”前者以發達國家採用的居多，後者則以發展中國家採用更為廣泛。

　　按稅收競爭的程度劃分，可以分為適度的國際稅收競爭（也稱正當稅收競爭）和惡性的國際稅收競爭（也稱不正當稅收競爭）正當國際稅收競爭有利於促進本國經濟增長：表現在稅率的降低和稅負的減輕能吸引資本流入從而有利於就業率的提高；通過各種稅收優惠和稅式支出，東道國可以引導外國資本在國內的產業流向和地區流向從而推進結構調整。正當的國際稅收競爭不僅是一國有效分配資源的重要手段之一，而且在一定程度上削弱了稅權對經濟活動包括勞動、儲蓄和投資的扭曲作用，從而資源配置在全球範圍內得到優化。然而在各國以本國利益為出發點的稅收競爭政策取向下，國際稅收競爭可能愈演愈烈，惡性稅收競爭不可避免。惡性稅收競爭則會損害國家的稅收主權，導致競爭國稅收優惠收益下降，削弱國家的財政收入，危害公共物品供給，梗塞資源再優化的可能。因此，國際惡性稅收競爭成為了經濟全球化下各國共同關註的焦點。

　　1、選擇功能。首先國際稅收競爭的存在使得國際納稅主體可以自由選擇母國和東道國。只要國家間存在不同的稅制結構、稅率、優惠措施，國際稅收競爭就不可避免，國際稅收競爭的存在，使得跨國法人可以結合經濟的客觀要求，享有對居住國和常設機構來源地國的選擇權；使得“移動的家庭”（mobile households即自然人）有權選擇自己的國籍國或居住地，以爭得一個良好的稅收環境，實現微觀個體利益的最大化。其次，稅收競爭存在的前提就是存在稀缺的資本等生產要素，通過國際稅收競爭，隨著國際納稅主體選擇權的行使，從而使有限的勞動力、資本等資源在全球範圍內實現自由流動和最優配置。

　　2、激勵功能。在國際資本爭奪戰的背景下，國際稅收競爭推動國家不斷致力於其稅收環境、稅率、避免國際雙重徵稅等稅收實體制度的改革，同時簡化納稅程式、提高徵稅效率，從而間接維護了國際納稅主體的利益，以實現吸引外國資本和居民的目的。

　　此外，可以舉個極端的例子，從反面佐證國際稅收競爭存在的積極作用。即假設所有國家均達成同盟和默契，在全球範圍內只存在一種稅收體制，而且，通常在這種協調一致的情形下，國家沒有任何理由減低稅率、縮小稅基並給予任何稅收優惠，所以通常稅率會維持在較高的水平居高不下，作為國際納稅主體，單從稅收角度就失去了選擇權，只能被迫接受或者不投資。從國家的角度講，過高的稅率，“稅高則利少”也會影響到國際納稅主體擴大再生產和再投資，從而桎梏經濟的發展。

　　國際稅收競爭的消極功能主要表現在不正當稅收競爭或者說有害稅收競爭。結合1998年OECD的報告內容，具體為：

　　第一，稅收收入不足，破壞了國際稅收主權原則。如果從國際社會的整體利益出發，如果各國都競相參與減稅競爭,無論資本最終留到哪個國家，普遍的低稅率和稅收優惠，將導致國家財政基礎的削弱。20世紀80年代中期美國里根政府推行的減稅改革，一度使得美國國庫囊中羞澀。而且據統計，發展中國家為稅收競爭犧牲的稅收收入，為應該得到的稅收收入的三分之二甚至更高 ，造成稅收收入嚴重流失。如果各國都將國際減稅競爭發揮到極致,則流動性強的經濟活動將會從各國稅基中消失,最終可能使各國稅收主權弱化甚至喪失。

　　第二，不恰當地轉嫁稅收負擔，違背國際稅收的課稅公平原則。在經濟全球化而各國又必須確保穩定的稅收收入的前提下，如果對資本採用了減稅和優惠措施，那麼，就只能通過對流動性弱的經營活動(勞動、財產、消費)課以重稅來彌補財政的虧空。這種稅收負擔的轉移降低了稅收的公平性。

　　第三，異化稅收的作用，違反了國際稅收中性原則。不正當的稅收競爭，特別是惡性稅收競爭，異化了稅收提供社會公共服務的本質功能，社會公眾的福祉不再是稅收最重要的目標，而是陷入了為了不斷吸引外資而徵稅的怪圈當中。

　　第四，增加徵稅成本，違反了國際稅法的效率原則。一方面，給予特定資本投資的稅收優惠政策，使算稅的程式變得愈來愈複雜；另一方面，在不正當稅收競爭的情況下，存在納稅主體銀行帳戶等經濟信息的嚴格保密措施，且拒絕信息交換，缺乏透明度，因此居民國為了保障對其海外收入徵稅，就要付出高昂的徵稅成本。

　　根據參與國際稅收競爭的徵稅主體的不同，可以將國際稅收競爭分為發達國家之間的稅收競爭，發展中國家的稅收競爭以及發達國家與發展中國家之間的稅收競爭。

　　（1）發達國家間的國際稅收競爭。如2000年6月26日，OECD提出的報告中指出OECD成員國中實施的47種稅收競爭措施都具有潛在有害性，並且具體列出與此有關的一些機構的名字，如比利時協調中心、匈牙利海外運作公司、盧森堡財政部等等。由於發達國家背負社會保障的沉重負擔，所以必須有堅挺、穩定的稅基和稅收收入的保障，因此，包括像德國、法國、日本等國在內的多數發達國家不願意降低稅率，所以，發達國家之間的稅收競爭主要表現在對雙重徵稅的消除等措施上；

　　（2）發展中國家間的國際稅收競爭。如令中國內外資兩稅合併掣肘的就是周邊鄰國標榜一定要比合併後的中國內外資企業所得稅的稅率低。發展中國家，由於經濟起步較晚，雖然沒有發達國家經濟前行過程中的社會福利的包袱，但是，經濟的起飛需要大量跨國資本的註入，所以發展中國家間的稅收競爭則主要通過給予外商投資企業稅收優惠的政策實施，包括較低的名義和實際所得稅率、稅收減免、寬鬆的費用扣除等措施，其中以低稅率為主要手段的稅收競爭是發展中國家間稅收競爭的標識。

　　（3）發展中國家與發達國家的國際稅收競爭，越來越受到國際社會的重視與關註。以1997年歐盟的《防止有害稅收競爭的行為準則》和1998年以來，OECD 發佈的包括《有害稅收競爭：一個正在出現的全球性問題》，2000年6月26日OECD提出的報告以及《有害稅收競爭項目：2004年進展報告》等一系列報告為代表，體現出發達國家與發展中國家在引進外資和國際稅收徵管上的尖稅的利益衝突。最近的報告中還體現出了OECD論證有害國際稅收競爭新的理論支點 ——洗錢和避稅。

　　綜上所述，任何只從一個方面看待國際稅收競爭都是不全面的。否認稅收競爭的存在，提倡絕對的國家稅收主權在全球化和資本自由流動的背景下是不現實的，在現代國際法的背景下，幾乎不存在完全不受限制的國家主權，應正視國際稅收競爭的現實存在。另外一方面，只單邊鼓吹國際稅收競爭有害論，主要還是從多數發達國家的利益為出發點的，對於大多數欠發達國家是不公平的。發展中國家有權採取一定的稅收優惠政策，以吸引外資的進入，這是其行使稅收管轄權的主要體現。只不過這種主權的行使還要受到其他第三國和國際社會整體利益的限制，不能形成不正當稅收競爭。因此，我們應全面、客觀的看待國際稅收競爭的兩面性，以期發揮國際稅收競爭的積極功能，抑制國際稅收競爭的消極功能。

　　隨著全球經濟一體化進程的加快，各國經濟間的相互依賴正日益加深。各國和地區的政府愈發難以貫徹一些有價值的經濟活動政策，因為這種活動往往是跨國的，超出了某國政府所控制。國際稅收競爭正是這類活動的典型體現之一。我國已經加入了WTO,根據其項下GATS等協議的規定，資本市場逐步開放，我國的稅收制度與國外的依存度也將繼續加深。因此，以積極主動的心態直面國際稅收競爭和國際稅收合作是我國的理性選擇。既然適當的稅收競爭對經濟發展有一定的正效應,而且對國際流動資本有相當的吸引力,那麼堅持對外開放的我國,也要參與適當的稅收競爭,但這場稅收競爭是合作中的競爭,即在尊重國際慣例前提下的競爭。國際稅收協調和合作則是國際稅收領域發展的必然趨勢和合理走向，協調與合作的同時也是主權和利益一定讓度的過程，因此，我國應謀求在合作中的主動參與和發言權，最大限度地保護我國的合法利益，並爭取經濟全球化的利益為我所用。

　　（一）我國的稅收優惠政策

　　我國自改革開放以來，推行了一系列的稅收優惠政策，以吸引外資，引進先進技術，促進我國經濟的迅速發展。實行稅收優惠政策是一國稅收主權的職權範疇，但隨著加入世界經濟一體化的進程加快，站在這一立場重新審視我國的稅收優惠制度無疑是必要的。

　　對照《OECD報告》所確定的有害的稅收競爭標準，認為我國目前的某些涉外稅收優惠政策存在著有害稅收競爭之嫌。主要表現在:第一，外資企業長期享受超國民待遇,一定程度上形成了“環形籬笆”。所得稅方面,內外資企業的法定稅率雖同為33%(其中含外資企業地方所得稅3%,這部分稅由於大多數省市實行減免政策而形同虛設),但由於稅基計算、資產處理、再投資退稅等優惠政策的差距,使涉外企業所得稅的實際負擔率遠低於內資企業;在流轉稅方面,內資企業進口設備要繳納進口關稅、增值稅和消費稅,外資企業則可減稅或免稅進口。這些稅收優惠政策在某種程度上將外資企業與內資企業隔開,形成了“環形籬笆”。對邊境貿易和我國港澳臺地區投資制定的一些優惠政策及圍繞著經濟特區、沿海開放城市、沿海經濟開放區、經濟技術開發區等設計的多層次的地區稅收優惠政策也可能被認為是一種“環形籬笆”,只不過前者優惠的是一定的納稅人範圍,而後者是一定的地區範圍。第二，稅收優惠層次多、內容龐雜,稅收制度缺乏透明性。我國現行的稅法大量使用授權立法,稅收法規大多是由行政機關以條例、暫行條例、實施細則、決定、通知、補充規定等形式表現出來的,不容易為其他國家的政府所知。許多稅收優惠政策只規定了一些基本原則,缺乏相應的實施細則,彈性較大,可操作性不強,以至在不同的地區有不同的解釋與執行方式。更有甚者,有些地方政府為了擴大本地區吸引外商的力度和規模,爭相越權減免、擴大優惠範圍,並將稅收優惠作為本地區招商引資、增強企業競爭力的重要手段。

　　但同時，我們也必須註意到，OECD對惡性稅收競爭的標準和遏制措施，主要是從發達國家的立場作出的。因此，我們還必須站在發展中國家和我國具體國情的角度，分析我國的稅收優惠政策，我國幅員遼闊,可以利用各地所具有的不同的比較優勢吸引外資;加上我國是一個市場潛力巨大的國家,本身對國際資本就具有巨大的誘惑力,只要善加引導,國際資本就有流入的動力。再者我國的勞動力和土地資源相對廉價,政治環境比較穩定,這些都是促進國際資本流入的強有力因素,這說明我國根本沒有必要進行惡性稅收競爭。我國目前還是一個發展中國家,在有些問題上,還需要他國的支持,如果我國的稅收優惠政策沒有發達國家的稅收饒讓政策的配合,顯然是難以奏效的;如果我國被他國認定是從事惡性稅收競爭的國家,就有可能遭致這些國家的報複,使我國正常的稅收優惠政策難以得到實施,這是得不償失的。所以,我國的涉外稅收優惠政策應該是在充分考慮對方國家利益的基礎上,和他們簽訂相關的稅收饒讓協定,給外商投資適當的優惠。我國的稅收優惠還必須符合透明度要求，積極推進稅收優惠制度改革。

　　（二）國際稅收論壇

　　如上所述，OECD報告建立的國際稅收惡性論壇是OECD在遏制國際稅收惡性競爭中的具有實質性意義的嘗試。而同時我們註意到，2002年，世界銀行、國際貨幣基金組織和經合組織共同發起籌建國際稅收對話論壇（International Tax Dialogue）。國際社會對於建立一個能夠反映各方面呼聲，協調發展中國家和發達國家之間利益矛盾的協商對話機制已經由理論探討走向了實踐努力。然而，當今世界充滿矛盾，南北利益的巨大差異，使得有效的國際稅收協調機制的構建必將十分漫長和困難。

　　在現實條件下，並不存在著某種超越各國國家主權的力量，可以直接讓各國的稅制趨同一致，而協調各國的稅收管轄權，避免惡性稅收競爭就必須依賴各國稅務當局基於平等互利原則基礎之上的國際協調。如萊斯穆森提出：國際稅收合作應是兩國間稅制的全方面合作，包括稅收信息交換、稅收管轄權和稅率的選擇以及是否採取資本流動的限制等。國際稅收合作的前提是：每一個參與國際稅收合作的國家的合作均衡產出必須比非合作狀態下的均衡產出要好。在維護國家稅收主權和參與國際稅收協調必須做出的讓步之間如何把握均衡點，還有待各國在實踐中不斷探索。

　　國際稅收對話論壇為我們提供了一個很好的合作、交流與協調的場所。建立對話機制意味著國際稅收競爭已經從單邊低層次的“優惠大戰”提升到多邊的在高層次上制定“游戲規則”的交鋒。在這場交鋒和合作中，我國應該積极參与國際稅收協調的多邊對話，加強與各國的國際稅務合作。我國應該堅持平等協商，利益分享的原則，在各種財稅政策的討論中反映發展中國家的意願，積極推進有利於發展中國家的稅收政策規範的形成。同時，我國也應該推進我國稅法的透明度改革，積極配合國際稅收情報交換工作。以期能在稅收對話論壇中取得應有的地位。

　　綜上所述，作為發展中大國的中國，在國際稅收競爭中，既要立足我國國情，合理構建新型的稅收優惠制度，避免惡性稅收競爭，又要在國際稅收合作中主動參與，表達發展中國家的合理立場和要求，以期能從內外兩方面加強我國的稅收協調能力，增強我國的國際經濟競爭力，謀求在經濟一體化過程中的更快發展。

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