國際稅收情報

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　　國際稅收情報作為一種涉稅信息，探討其法律效力問題，有必要追溯其法律淵源。而探討國際稅收情報的法律淵源，離不開條約和國際稅收協定這二個關健詞。

　　（一）條約的概念及特征。根據《關於國家和國際組織或國際組織相互間條約法的維也納公約》第一條規定，條約是“一個或更多國家和一個或更多國際組織間，或國際組織相互間以書面締結並受國際法支配的國際協議。”即條約是國家等國際法主體之間締結的並受國際法支付的書面協議。從條約的定義看出：其是國際法主體間締結的協議，受到國際法支配，且具有法律拘束力的書面協議。而條約的名稱在國際上沒有固定用法，採用較多的主要有公約、條約、憲章、盟約、規約、專約、協定、議定書、宣言、聲明、聯合公報、換文、諒解備忘錄等，但不同名稱的條約在法律性質上都一樣，其目的都旨在當事國之間產生法律效力，在彼此相互關係中創設權利和義務，並相約遵守這一行為準則。

　　（二）國際稅收情報源於國際稅收協定。國際稅收協定是指兩個或者兩個以上主權國家之間為瞭解決國際雙重徵稅，通過談判而達成的在締約國之間的國際稅收方面權利和義務關係的一種書面協議。可見，國際稅收協定屬於條約中 “協定”系列。而在1977年的經合發組織範本即《關於對所得和財產的重覆徵稅協定範本》、1979年的聯合國範本即《關於發達國家與發展中國家雙重徵稅的協定範本》以及我國與外國簽訂的國際稅收協定中，都有訂立專門性條款以建立相互協商程式和稅收情報交換制度，旨在有效防止國際逃避稅現象的發生。而稅收情報交換是指締約國雙方主管當局應交換為實施協定的規定所需要的情報，或締約國雙方關於協定所涉及的稅種的國內法律。

　　其中：聯合國範本在第二十六條第一款中規定“締約國雙方主管當局應交換為實施本協定的規定所必需的情報，或締約國雙方關於本協定所涉及的稅種的國內法律，按此徵稅與本協定不相抵觸的情報，特別是防止欺詐或偷漏稅收的情報。締約國一方收到的任何情報，應與按該國國內法律取得的情報同樣保密。但是，如果發送國對該情報已作密件，僅應告知本協定規定稅收的查定、征收以及有關案件的執行或起訴或裁決上訴的人員或主管當局（包括法院和行政管理部門）。上述人員或主管當局僅應為上述目的使用該項情報，但可在公開法庭程式或法庭判決中透露有關情報。雙方主管當局應通過協商確定有關情報交換事宜的適當條件、方法和技術，包括適當地交換有關逃稅的情報。”第二款規定“第一款的各項規定，在任何情況下，不應被理解為，締約國一方有義務：（一）採取與該締約國或締約國另一方的法律或行政慣例不相一致的行政措施；（二）提供按照該締約國或締約國另一方的法律或正常行政渠道得不到的情報；（三）提供泄露任何貿易、經營、工業、商業或專業秘密或貿易過程的情報，或泄露後將違反公共政策（公共秩序）的情報。” 可見，國際稅收情報是一個國際稅收領域經常使用的概念。

　　在目前相關的國際法律法規和稅收協定中，並沒有給國際稅收情報一個明確的定義。也就是說，這一術語目前並不存在法定解釋，只能進行法理解釋。情報本身就是一種信息的意思，國際稅收情報實際上也就是國際稅收方面的信息。這些信息的範圍，一般是通過雙邊稅收協定來規定的。如《中華人民共和國政府和美利堅合眾國政府關於對所得避免雙重徵稅和防止偷漏稅的協定》第25條所規定的稅收情報範圍是“締約國雙方主管當局應交換為實施本協定的規定所必需的情報，締約國雙方關於本協定所涉及的稅種的國內法律所必需的情報（以根據這些法律徵稅與本協定不相抵觸為限），特別是防止稅收欺詐、偷漏稅的情報。”由此可見，國際稅收情報主要是指涉及國際稅收逃避方面的信息。

　　締約國雙方所交換的稅收情報常有以下三種類型：第一類是屬於一般的稅務情報資料，如法律文本、工作細則、說明書、執行稅收協定的各種官方材料、稅務部門有關個別稅務案例的處理意見以及法院判決書等。第二類是有關跨國納稅人的檔案材料，如聯屬企業的所在地點、開歇業日期、經營業務範圍和締約國居民在當地的收入等。第三類是有關跨國納稅人的專門材料，如銀行往來、利息收支、年度決算報表、利潤分配、資料轉移和應課征的稅種等資料。除了上述三種類型的稅收情報外，有時為了調查某項稅收舞弊行為，還可以根據需要提供一些其他性質的情報。可在很多國家中，企業的秘密受到法律的保護，不允許對外公開，但有時為了審訊某些經濟犯罪案例，其中包括稅收舞弊等犯罪行為，與其有關的某些情報資料可不受限制地提供給對方。為此，在稅收協定中，一般都要求締約國各方對收集到的情報，應該採取與該國國內法令對同類情報所規定的保密措施來對待；情報的管理人員應限於締約國各方的稅務和法院主管當局及其經辦人員；情報的使用應限於對跨國納稅人稅務問題的查核、徵稅和裁決。

　　我國國際稅收情報的使用規定主要體現在國家稅務總局2006年制定的《國際稅收情報交換工作規程》（國稅發［2006］70號）。該文件第五條規定“情報交換應在稅收協定生效並執行以後進行，稅收情報涉及的事項可以溯及稅收協定生效並執行之前。”第八條規定“除締約國雙方另有規定外，情報交換的範圍一般為：(一)國家範圍應僅限於與我國正式簽訂含有情報交換條款的稅收協定並生效執行的國家；(二)稅種範圍應僅限於稅收協定規定的稅種，主要為具有所得(和財產)性質的稅種；(三)人的範圍應僅限於稅收協定締約國一方或雙方的居民；(四)地域範圍應僅限於締約國雙方有效行使稅收管轄權的區域。”第十三條第一款規定“我國從締約國主管當局獲取的稅收情報可以作為稅收執法行為的依據，並可以在訴訟程式中出示。”第二款規定“雖有前款規定，締約國主管當局明確要求我國稅務機關在訴訟程式中出示其提供的稅收情報應事先徵得其同意的，主管稅務機關應當逐級上報，由總局與締約國主管當局協商處理。”第十五條規定“涉嫌犯罪的稅務案件依法移送司法部門後，司法部門需使用締約國提供的稅收情報作為定案證據而締約國主管當局明確要求需事先徵得其同意的，稅務機關應告知司法部門並逐級上報總局，由總局與締約國主管當局協商，決定該稅收情報的使用範圍和程度。”

　　既然國際稅收情報是一種涉稅信息，那麼，其法律定位只能是證據。探討其法律效力問題，實質上也就是探討其證據效力問題。而國際稅收情報的證據效力如何，取決於其是否符合證據要素。

　　（一）證據的定義及特征。所謂證據，是指能夠證明案件真實情況的客觀事實材料。根據《刑事訴訟法》第四十二條規定“證明案件真實情況的一切事實，都是證據”。行政訴訟證據是指在行政訴訟中用以證明案件事實的證據，而行政程式證據是指行政機關在行政程式中用以證明待證事實的證據。通常情況下，證據具有關聯性、合法性和客觀真實性三個基本特征。第一個特征強調證據與所要證明問題之間的邏輯聯繫，如果與案件沒有邏輯聯繫，則被排除，不再審查其他兩個特征。第二個特征強調證據本身及其獲得過程都必須是合法的，如果不具有合法性，則被排除，不再審查第三個特征。第三個特征強調證據必須與客觀事實相符合，這是需要審查的最後一個特征。

　　目前我國法律關於證據形式的規定分散在三部訴訟法之中。關於民事訴訟證據，《民事訴訟法》第63條規定的證據形式包括書證、物證、視聽資料、證人證言、當事人的陳述、鑒定結論、勘驗筆錄等七類；關於行政訴訟證據，《行政訴訟法》第31條規定的證據形式包括書證、物證、視聽資料、證人證言、當事人的陳述、鑒定結論、勘驗筆錄或現場筆錄等七類；關於刑事訴訟證據，《刑事訴訟法》第 42條規定的證據形式包括物證或書證、證人證言、被害人陳述、犯罪嫌疑人或被告人供述和辯解、鑒定結論、勘驗和檢查筆錄、視聽資料等七類。可見，在各種訴訟程式中，證據的基本形式大體是相當的，而上述規定也基本上概括了證據所可能出現的各種形式。

　　（二）國際稅收情報的證據效力。從證據的三個基本特征來看，國際稅收情報具備關聯性，因為很多涉稅案件都是直接依據國際稅收情報而發現的，涉稅案件與國際稅收情報之間必然存在某種邏輯聯繫。從合法性來看，國際稅收情報無疑也具備這一特征，因為國際稅收情報是締約國稅務機關通過合法的執法行為所發現的，締約國主管機關將相關稅收情報提供給另一國主管機關符合雙邊稅收協定的規定。也就是說，國際稅收情報具備合法性特征。從真實性來看，國際稅收情報在經過查證前尚不具備這一特征，因為國際稅收情報並不是關於某種客觀情況的原始證據，而是締約國稅務機關根據原始證據所做出的結論，這一結論是否與客觀事實完全一致，無論是稅收情報的提供者還是情報的獲得者都無法保證。從實踐中國際稅收情報的交換情況來看，提供者並沒有保證稅收情報為客觀事實的義務（雖然往往是客觀事實），即使稅收情報後來被證明是錯誤的，情報的獲得者也不能追究提供者的責任。

　　關於某項事實是否一定具備上述三個基本特征才能成為證據，目前法律學術界並未取得一致意見。從最低標準來看，只要具備關聯性的都可以稱為證據。根據這一標準，國際稅收情報無疑屬於證據的範疇。從最高標準來看，必須全部具備三個基本特征才能稱為證據。根據這一標準，國際稅收情報必須經過查證才能屬於證據；在被查證前就不能屬於證據。行政執法和司法實踐中一般認為，只要具備關聯性的就可以稱為證據，但是必須同時具備證據的三個基本特征才能成為定案根據，否則不能成為定案根據。

　　（三）國際稅收情報屬於傳來證據。根據證據的來源不同，可以把證據劃分為原始證據與傳來證據。所謂原始證據，是指從直接來源於案件事實或原始出處獲得的第一手證明材料。原始證據主要包括與案件有關的各種帳簿、單據和信件、文件的原件，能夠證明當事人身份和歷史情況的工作證、身份證、戶口本、檔案材料的原件等。原始證據是從第一來源獲得的，未經過中間環節的轉手、傳抄或複製、複印等等，因而出現誤差的可能性較小。在使用書證時，應儘量提取文件的原件，或將抄本、複印件與原件核對，防止因證據多次轉手、傳抄而造成失真，避免對案件認定出現失誤。而傳來證據是指經過了轉手、傳抄的第二手或第二手以上的證明材料，包括各種物證的複製品，各種書證的抄件、複印件，證人轉述他從別人那裡聽到的情況等。傳來證據由於在轉手、傳抄、複製、複印的過程中，原始證據的內容和形式都有可能被遺漏或被扭曲，故其可靠性和證明力都顯然不及原始證據。在使用傳來證據時，必須特別謹慎，需要進行非常認真的審查判斷，在判明其真實性之後，才能作為證據使用。國際稅收情報屬於傳來證據，使用時應採取傳聞、轉抄、複製等次數最少的材料，對於只有傳來證據的案件，定案時必須持慎重態度，不能輕易作出結論，特別是來源不明的傳來材料，不能作為證據使用。

　　當前國際法有一個明顯變化，就是越來越多地涉及個人、公司的權利或利益。大量的稅收協定、知識產權條約都是例證。這些條約有雙邊的，還有多邊的，不少多邊條約我國都已經參加。但我國參加這些條約後卻面臨這樣的現實問題：稅務機關能否援引國際稅收情報的內容向法院提起訴訟、法院能否根據國際稅收情報審理涉稅案件並直接做出判決，這是國際法的變化和我國不斷參加國際條約所帶來的新情況或新問題。

　　（一）條約的適用問題。我國現有的一些法律規定和做法對條約的國內適用加以規範，為解決這樣問題提供了某種指南。如1982年《民事訴訟法》（試行）第189條規定“中華人民共和國締結或者參加的國際條約同本法有不同規定的，適用該國際條約的規定，但是，我國聲明保留的條款除外。”1985年的《涉外經濟合同法》、1986年的《民法通則》、1989年的《行政訴訟法》、1991年的《外商投資企業和外國企業所得稅法》以及1992年的《海商法》等一系列法律，都有和上述民訴法第189條類似的條款。同時，1990 年的《締結條約程式法》規定“國務院有權核准協定和具有條約性質的文件，包括互換或交存核准書的手續，以及無須國務院核准的政府部門協定及其登記或備案程式。”但這些規定本身還存在著不清楚或不確定的地方，還需要從立法上加以完善，如條約是不是我國法律的一部分，或者說，條約是不是我國的法律淵源，現在不太確定。因為我國的憲法沒有涉及，立法法也隻字未提國際條約。儘管民事訴訟法、稅收協定等規定了條約的優先適用地位，事實上承認了條約是我國的法律淵源，但現行法律還缺少明確的規定。如哪些條約在我國可以直接適用，哪些不可以直接適用，都沒有法律明文規定。因此，還需要劃分可直接適用和不可直接適用的條約的範圍。

　　（二）情報交換工作規程的法律定位。根據《立法法》的規定，作為國務院直屬機構的國家稅務總局具有制定行政規章的權力。《立法法》第七十一條第一項規定“國務院各部、委員會、中國人民銀行、審計署和具有行政管理職能的直屬機構，可以根據法律和國務院的行政法規、決定、命令，在本部門的許可權範圍內，制定規章。部門規章規定的事項應當屬於執行法律或者國務院的行政法規、決定、命令的事項。”但從《國際稅收情報交換工作規程》外在形式的表現來看，該文沒有部門集體討論會議的表述，也沒有部門首長的簽署令。根據《立法法》第七十五條規定“部門規章應當經部務會議或者委員會會議決定。”第七十六條規定“部門規章由部門首長簽署命令予以公佈。”因此，《國際稅收情報交換工作規程》雖然具有普遍的法律效力，對稅務機關和具體行政行為相對人具有約束力，但以《立法法》的規定來判斷，它缺少行政規章的形式要件，所以它不是稅收行政規章，而是稅收一般性規範文件。雖然稅收一般性規範文件不是人民法院裁判稅收行政案件的依據。根據最高人民法院關於制定裁判文書如何適用法律問題的要求，在製作的裁判文書上不能引用一般性規範性文件。但承認它是執行稅收法律、法規的具體手段和對法律、法規、規章的有效補充。稅收一般性規範文件是否具有普遍的約束力，要判斷其是否有法律、法規、規章的明確授權，內容是否與法律、法規、規章相抵觸。如果符合稅收法律、行政法規、行政規章的精神，又符合社會實際情況和公平正義，社會效果又好，應承認其效力。

　　（三）國際稅收情報的具體應用。國際稅收情報可以作為立案稽查和納稅評估的直接依據。稅務稽查依法對納稅人、扣繳義務人履行納稅義務、扣繳義務情況進行檢查和處理，對於立案稽查，並不需要在掌握切實證據之後才能進行，只需要有相關的線索或者信息表明納稅人可能有需要稽查的情況即可。根據《稅務稽查工作規程》第9條，稅務稽查對象可以“根據公民舉報、有關部門轉辦、上級交辦、情報交換的資料確定”。而納稅評估對納稅人履行納稅義務狀況進行評估約談，對於評估案例，並不需要在掌握切實證據之後才能進行，只需要有相關的線索或者信息表明納稅人可能有需要納稅評估的情況即可。可見，國際稅收情報完全可以作為稅務稽查和納稅評估的直接依據。但國際稅收情報並不能作為定案的直接依據。這裡的“定案”也就是確定納稅人是否完全履行納稅義務、是否有稅收違法行為等事實認定和性質認定。由於國際稅收情報僅僅具備證據的關聯性和合法性，而其真實性尚待查證，因此，國際稅收情報在查證前，不能作為定案依據。

　　通常情況下，國際稅收情報本身並不附帶相關的證據。如果國際稅收情報獲得國的主管機關發現某一情報具有重要價值，需要進一步查證，就可以根據稅收協定請求國際稅收情報提供國的主管機關提供相應的證據，以證明國際稅收情報所反映的情況。如《中華人民共和國政府和美利堅合眾國政府關於對所得避免雙重徵稅和防止偷漏稅的協定》第25條規定，中美雙方稅務機關有互相交換稅收情報的義務，但對是否有義務提供該情報所反映情況的證據並沒有規定。但從《中華人民共和國政府和美利堅合眾國政府關於對所得避免雙重徵稅和防止偷漏稅的協定》規定稅收情報交換義務的精神來看，顯然不是僅僅為了將稅收情報停留在“假設”的層次上，在有需要時，各方應當協助提供相應的原始證據。因此，我國稅收情報主管機關可以請求美國主管機關提供稅收情報所反映事實的原始證據。

　　國際稅收情報證據效力的大小還應當根據它屬於直接證據還是間接證據，也就是與所要證明案件的內在邏輯聯繫的緊密程度，以及是否屬於採取具有更高證明力的形式，如進行了公證、登記等，還是僅僅採取一般形式進行判斷，但證據的地點並不影響證據的效力。也就是說，同樣類型的證據，無論是境內證據還是域外證據，其法律效力是相同的。不過，儘管域外證據與境內證據具有相同效力，但域外證據的取得必須遵守相應的程式。而關於域外證據取得的程式，目前學術界雖有不同的觀點，但公證和認證卻是必經的程式。《最高人民法院關於民事訴訟證據的若幹規定》第十一條規定，當事人向人民法院提供的證據系在我國領域外形成的，該證據應當經所在國公證機關予以證明，並經我國駐該國使領館予以認證，或者履行我國與該所在國訂立的有關條約中規定的證明手續。《最高人民法院關於行政訴訟證據若幹問題的規定》第十六條規定，當事人向人民法院提供的在我國領域外形成的證據，應當說明來源且經所在國公證機關證明，還必須經過我國駐該國使領館認證，或者履行我國與證據所在國訂立的有關條約中規定的證明手續。如《中華人民共和國政府和美利堅合眾國政府關於刑事司法協助的協定》規定，雙方應在與刑事案件有關的偵查、起訴和訴訟方面相互提供協助。協助的範圍包括獲取人員的證言或陳述，提供文件、記錄或證據物品的原件、經證明的副本或影印件，獲取並提供鑒定結論，安排人員作證或協助調查等諸多方面。雖然該協定規定僅限於刑事司法領域，但實際上也可以為稅務稽查所借鑒，一旦稅務稽查發現納稅人的違法行為構成犯罪，就可以進入刑事司法領域，運用這一協定獲得相關證據。同時，該協定第9條還規定了調取證據的相關規則。

　　總之，國際稅收情報在稅收執法實踐的運用，既要重視其提供的信息和線索在涉稅立案及納稅評估中的作用，但也不能直接把國際稅收情報作為涉稅案件的定案證據。

• 梁淑英主編的教育部人才培養模式改革和開放教育試點法學教材《國際法》（中央廣播電視大學出版社2005年出版）
• 王傳麗主編的教育部人才培養模式改革和開放教育試點法學教材《國際經濟法》（中央廣播電視大學出版社2006年出版）
• 樊崇義主編的《教育部人才培養模式改革和開放教育試點法學教材《證據學》（中國人民公安大學出版社2003年出版）
• 孔祥俊的《最高人民法院〈關於行政訴訟證據若幹問題的規定〉的理解與適用》（中國人民公安大學出版社2002年出版）
• 柴發邦主編的《民事訴訟法學》（北京大學出版社1993年出版）
• 翟繼光的《國際稅收情報的證據效力》（《涉外稅務》2007年第二期）