整體資產轉讓

出自 MBA智库百科(https://wiki.mbalib.com/)

　　企業整體資產轉讓是指，一家企業(以下簡稱轉讓企業)不需要解散而將其經營活動的全部(包括所有資產和負債) 或其獨立核算的分支機構轉讓給另一家企業(以下簡稱接受企業)，以換取代表接受企業資本的股權(包括股份或股票等)，包括股份公司的法人股東以其經營活動的全部或其獨立核算的分支機構向股份公司配購股票。企業整體資產轉讓原則上應在交易發生時，將其分解為按公允價值銷售全部資產和進行投資兩項經濟業務進行所得稅處理，並按規定計算確認資產轉讓所得或損失。

　　《關於企業股權投資業務若幹所得稅問題的通知》(國稅發[2000]118 號)第四條的規定，企業整體資產轉讓是指“一家企業(以下簡稱轉讓企業)不需要解散而將其經營活動的全部(包括所有資產和負債)或其獨立核算的分支機構轉讓給另一家企業(以下簡稱接受企業)，以換取代表接受企業資本的股權(包括股份或股票等)，包括股份公司的法人股東以其經營活動的全部或其獨立核算的分支機構向股份公司配購股票”。對此類情況的所得稅處理，原則上應在交易發生時，將其分解為按公允價值銷售全部資產和進行投資兩項經濟業務進行所得稅處理，並按規定計算確認資產轉讓所得或損失。但如果企業整體資產轉讓交易的接受企業支付的交換額中，除接受企業股權以外的現金、有價證券、其他資產不高於所支付的股權的票麵價值(或股本的賬麵價值)20%的，經稅務機關審核確認，轉讓企業可暫不計算確認資產轉讓所得或損失(但根據國稅發[2003]45號文件的補充規定，取得補價或非股權支付額的企業，應將所轉讓或處置資產中包含的與補價或非股權支付額相對應的增值，確認為當期應納稅所得)。此時，轉讓企業取得接受企業的股權的成本，應以其原持有的資產的賬面凈值為基礎確定；接受企業接受轉讓企業的資產的成本，須以其在轉讓企業原賬面凈值為基礎結轉確定(國稅發 [2003]45號文件改為：接受企業取得的轉讓企業的資產的成本，可以按評估確認價值確定，不需要進行納稅調整)。

　　《國家稅務總局關於轉讓企業全部產權不征收增值稅問題的批覆》(國稅函[2002]420號)規定，根據《增值稅暫行條例》及其實施細則的規定，增值稅的征收範圍為銷售貨物或者提供加工、修理修配勞務以及進口貨物。轉讓企業全部產權是整體轉讓企業資產、債權、債務及勞動力的行為。因此，轉讓企業全部產權涉及的應稅貨物的轉讓，不屬於增值稅的徵稅範圍，不征收增值稅。《國家稅務總局關於轉讓企業產權不徵營業稅問題的批覆》(國稅函[2002]165號)規定，根據《營業稅暫行條例》及其實施細則的規定，營業稅的征收範圍為有償提供應稅勞務、轉讓無形資產或者銷售不動產的行為。轉讓企業產權是整體轉讓企業資產、債權、債務及勞動力的行為，其轉讓價格不僅僅是由資產價值決定的，與企業銷售不動產、轉讓無形資產的行為完全不同。因此，轉讓企業產權的行為不屬於營業稅征收範圍，不應征收營業稅。

　　從上述規定可以知道，流轉稅法和所得稅法對於整體產權交易或者整體資產轉讓還是存在很大差別的，其主要差別在於：第一，流轉稅法強調整體產權交易應當是企業整體資產、債權、債務和勞動力的一攬子轉讓，而所得稅法中整體資產轉讓的定義沒有涉及勞動力轉讓問題。第二，所得稅法中的整體資產轉讓並不一定是指具有法人資格的企業，還可能包括企業法人的獨立核算的分支機構，而流轉稅法中的整體產權交易概念應當被理解為具有獨立法人資格的企業，不包括分支機構(無論是否獨立核算)。第三，企業整體資產轉讓的主體是企業，交易的對象是企業的資產，企業整體資產轉讓涉及貨物所有權轉移的，仍屬於資產轉讓行為，不論其股權支付額比例如何，均應當照章征收增值稅。而企業產權轉讓的主體是企業的產權人，交易的對象是企業的產權，性質上屬於股權轉讓，而股權轉讓是不徵流轉稅的，兩者屬於不同的交易形態。

　　國家稅務總局在《關於青海省黃河尼那水電站整體資產出售行為征收流轉稅問題的批覆》(國稅函[2005]504號)中規定，青海省三江股份有限公司將其所屬的黃河尼那水電站整體資產出售給聯合能源集團有限公司，並非整體轉讓企業資產、債權、債務及勞動力，不屬於企業的整體產權交易行為。因此，在青海省黃河尼那水電站整體資產出售過程中，其發生的銷售貨物行為應照章征收增值稅，轉讓土地使用權和銷售不動產的行為應照章征收營業稅。該批覆明確：對於名為整體資產出售，但是不符合該特征的轉讓行為不能免徵相關資產轉讓的流轉稅。

　　一、整體資產轉讓會計處理原則

　　(一)轉讓整體資產企業的會計處理

　　按照新的《企業會計準則》，企業整體資產轉讓視為通過非貨幣性資產交換取得長期股權投資，其初始投資成本的確定以《企業會計準則第2號——長期股權投資》和《企業會計準則第7號——非貨幣性資產交換》兩個具體準則來規範。根據長期股權投資準則的規定，非企業合併情況下通過非貨幣性資產交換取得的長期股權投資，其初始投資成本應當按非貨幣性資產交換準則確定。非貨幣性資產交換準則規定，換出資產可採用公允價值和賬麵價值。非貨幣性資產交換同時滿足下列條件的，應當以公允價值和應支付的相關稅費，作為換人資產的成本，公允價值與換出資產賬麵價值的差額計人當期損益：該項交換具有商業實質；換人資產或換出資產的公允價值能夠可靠地計量。換入資產和換出資產公允價值均能夠可靠計量的，應當以換出資產的公允價值作為確定換入資產成本的基礎，但有確鑿證據表明換入資產的公允價值更加可靠的除外。未同時滿足上述兩個條件的非貨幣性資產交換，應當以換出資產的賬麵價值和應支付的相關稅費，作為換人資產的成本，不確認損益。換出資產為存貨的，應當視同銷售處理，根據《企業會計準則第14號——收入》按其公允價值確認商品銷售收入，同時結轉商品銷售成本。這種情況是一種較為特殊的購銷活動，應視同銷售貨物繳納增值稅。接受單位可憑以物投資的書面合同以及與之相符的增值稅專用發票和貨物運輸普通發票抵扣進項稅額，報經稅務機關批准後予以抵扣。在存貨未計提減值準備的情況下，新準則下存貨投資的會計處理消除了財稅差異。換出資產為固定資產、無形資產的，按照相關法規計算繳納流轉稅，換出資產公允價值和換出資產賬麵價值的差額，計入營業外收入或營業外支出。根據長期股權投資準則規定，投資企業對被投資單位具有共同控制或重大影響的長期股權投資應當採用權益法核算。

　　(二)接受整體資產企業的會計處理

　　在新準則下，對於投資者投入的資產，應按公允價值入賬。投資企業資產公允價值和資產賬麵價值形成的差額，應按照企業會計準則規定，對於非日常活動產生的利得和損失，投資企業應計入“營業外收入”或“營業外支出”科目。對於投資者投入的資產，以投資各方確認的價值(公允價值)作為入賬價值。另外，新介入的投資者的出資額大於其按約定比例計算的其在註冊資本中所占份額部分(或股票發行溢價部分)是企業的股東權益，不徵所得稅，作資本公積處理。

　　二、整體資產轉讓的稅務處理原則

　　(一)根據《關於企業股權投資業務若幹所得稅問題的通知》

　　處理《關於企業股權投資業務若幹所得稅問題的通知》規定：企業整體資產轉讓原則上應在交易發生時，將其分解為按公允價值銷售全部資產和進行投資兩項經濟業務進行所得稅處理，並按規定計算確認資產轉讓所得或損失。如果企業整體資產轉讓交易的接受企業支付的交換額中，除接受企業股權以外的現金、有價證券、其他資產(以下簡稱“非股權支付額”)不高於所支付的股權的票麵價值(或股本的賬麵價值)20%的，經稅務機關審核確認，轉讓企業可暫不計算確認資產轉讓所得或損失。轉讓企業和接受企業不在同一省(自治區、直轄市)的，須報國家稅務總局審核確認。轉讓企業取得接受企業的股權的成本，應以其原持有的資產的賬面凈值為基礎確定，不得以經評估確認的價值為基礎確定。接受企業接受轉讓企業的資產的成本，須以其在轉讓企業的原賬面凈值為基礎結轉確定，不得按經評估確認的價值調整。

　　(二)區分整體資產轉讓和整體產權交易

　　《國家稅務總局關於轉讓企業全部產權不征收增值稅問題的批覆》(國稅函[2002]420號)規定，根據《增值稅暫行條例》及其實施細則，增值稅的征收範圍為銷售貨物或者提供加工、修理修配勞務以及進口貨物。轉讓企業全部產權是整體轉讓企業資產、債權、債務及勞動力的行為。因此，轉讓企業全部產權涉及的應稅貨物的轉讓，不屬於增值稅的徵稅範圍，不征收增值稅。《國家稅務總局關於轉讓企業產權不徵營業稅問題的批覆》(國稅函[20021165號)規定，根據《營業稅暫行條例》及其實施細則，營業稅的征收範圍為有償提供應稅勞務、轉讓無形資產或者銷售不動產的行為。轉讓企業產權是整體轉讓企業資產、債權、債務及勞動力的行為，其轉讓價格不僅僅是由資產價值決定的，與企業銷售不動產、轉讓無形資產的行為完全不同。因此，轉讓企業產權的行為不屬於營業稅征收範圍，不應征收營業稅。企業整體資產轉讓的主體是企業，交易的對象是企業的資產，企業整體資產轉讓涉及貨物所有權轉移的，仍屬於資產轉讓行為，不論其股權支付額比例如何，均應照章征收增值稅。轉讓土地使用權和銷售不動產的行為應照章征收營業稅。而企業產權轉讓的主體是企業的產權人，交易的對象是企業的產權，性質上屬於股權轉讓，不徵流轉稅。

　　整體資產轉讓是一種特殊的資產轉讓方式，它的特殊性體現在如下幾個方面：

　　1.區別於普通資產轉讓。符合條件的企業產權轉讓免營業稅與增值稅。

　　2.區別於股權轉讓。它可以在換取等價物全部為股權支付額時不徵企業所得稅。但企業股東將來在進行股權轉讓時，要繳納企業所得稅。在所得稅的繳納中，如果納稅方式得當的情況下，由於資產轉讓到股權轉讓的方案與直接股權轉讓的方案的企業所得稅絕對值是相等的，但可以節約資金的時間價值。

　　3.在整體資產轉讓中和股權轉讓中都有一個共同的納稅籌劃方法：先分配股利後轉讓。

　　在企業的整體資產轉讓中，要把握三個要點才能獲得納稅籌劃效益。否則會造成不必要的納稅負擔。下麵用一個實例來說明：

　　A公司由潘湖公司與蜀渝公司兩家公司投資設立，雙方各占50%的股權。A公司的資產構成：貨幣資金2000萬元；廠房一棟，原價為3000萬元，已折舊1000萬元，凈值2000萬元，公允價值為3000萬元。存貨一批原價為1000萬元，公允價為3000萬元。凈資產5000萬元的構成：股本為3000萬元，未分配利潤為2000萬元。A公司、潘湖公司與蜀渝公司的企業所得稅稅率均為33%。

　　現有兩個整體資產轉讓方案。

　　方案一：先由A公司進行利潤分配，進行整體資產轉讓給B公司；5年後A公司再處理長期股權投資，同時分回投資收益；一年後A公司兩股東潘湖公司與蜀渝公司再轉讓股權。

　　方案二：先由A公司進行整體資產轉讓給B公司，5年後A公司再處理長期股權投資，一年後A公司兩股東潘湖公司與蜀渝公司再轉讓股權。

　　要點一：要明確企業產權轉讓的構成要件。《國家稅務總局關於轉讓企業產權不徵營業稅問題的批覆》（國稅函[2002]165號）規定：“轉讓企業產權是整體轉讓企業資產、債權、債務及勞動力的行為。”從這一條可以看出：企業產權轉讓的要件有：1.轉讓主體是企業，而不含非獨立核算的企業分支機構。如果轉讓的是某企業的非獨立核算機構，可以先成為獨立的企業再進行轉讓。2.整體轉讓的內容有企業資產、債權、債務、勞動力的行為。四者缺一不可。企業要創造條件符合整體資產轉讓。如果是一個企業獨立核算的分支機構，可以先成立一個獨立的企業法人來達到轉讓主體的條件。只有符合條件的整體資產轉讓才能獲得營業稅與增值稅的免徵。

　　要點二：整體資產轉讓時，先分配被轉讓企業的未分配利潤，較不分配利潤具有節稅效果。

　　方案一：先分配利潤後再進行整體資產轉讓，如果A公司先分配稅後利潤2000萬元（分回利潤為1000萬元現金，1000萬元作為負債列賬，投資方企業作為投資收益的實現處理。）隨後再收取股票5143萬元（面值），公允價值為6000萬元，此時不存在補價問題。此時A公司的股權投資成本為 4000萬元（資產賬面值為5000萬元減去負債1000萬元）。

　　方案二：B公司支付其股票為6000萬股（面值6000萬元），公允價值為7000萬元，同時付現金1000萬元，合計8000萬元。根據《國家稅務總局關於執行<企業會計制度>需要明確的有關所得稅問題的通知》（國稅發〔2003〕45號）規定：符合《國家稅務總局關於企業股權投資業務若幹所得稅問題的通知》（國稅發〔2000〕118號）和《國家稅務總局關於企業合併分立業務有關所得稅問題的通知》（國稅發〔2000〕119 號）暫不確認資產轉讓所得的企業整體資產轉讓、整體資產置換、合併和分立等改組業務中，取得補價或非股權支付額的企業，應將所轉讓或處置資產中包含的與補價或非股權支付額相對應的增值，確認為當期應納稅所得。

　　本例中A公司整體資產轉讓取得的1000萬元非股權支付額相對應的增值（收益）為：補價－（補價÷換出資產公允價值）×換出資產賬麵價值＝1000－（1000÷8000）×5000＝375（萬元）。該增值所得應繳納企業所得稅123.75萬元（375×33％）。

　　要點三：A公司轉移長期股權投資時，要註意轉讓後轉讓收益立即分配給股東，其次A公司的股東轉讓股權時，防止稅後利潤作為轉讓收益重覆徵稅。

　　方案一：先由A公司轉讓長期股權投資，A公司分配轉讓收益後A公司股東再轉讓股權。先由A公司的轉讓投資收益所得稅為660萬元 [（6000－4000）×33％]。因為雙方稅率相等，A公司的股東收到投資收益1340萬元分回的利潤勿需補稅。後A公司股東轉讓股權價為4000萬元。此時A公司股東應補企業所得稅為330萬元[（4000－3000）×33％]。此時上述兩種行為共計繳納企業所得稅金額為990萬元。

　　方案二：先由A公司轉讓長期股權投資，後A公司股東再轉讓股權。此時，A公司應繳納所得稅為660萬元[（6000－4000）×33％]。後A公司股東轉讓股權價為5340萬元。A公司股東應納所得稅為772.2萬元[（5340－3000）×33％]。

　　後A公司股東轉讓股權價為4000萬元。方案一中所得稅稅負和為990萬元（0＋660＋330）。方案二中所得稅稅負和為1539.45萬元（107.25＋660＋772.2）。方案二較方案一節稅金額為549.45萬元。

　　由上可見，在不同的整體資產轉讓中，不同方式會產生不同的稅負。另外需要說明的是如果A公司先分配稅後利潤，後A公司的股東立即轉讓股權，應納企業所得稅為990萬元[（8000－2000－3000）×0.33]。這和方案一中總的企業所得稅稅負相同。但方案一可獲得資金的時間價值。如果考慮資金的時間價值為10%，則方案一中企業所得稅的折現值為596萬元（660÷1.15+330÷1.16）。

　　此時整體資產轉讓到股權轉讓方案較直接轉讓股權方案節稅為394萬元（990－596）。