整体资产转让

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　　企业整体资产转让是指，一家企业(以下简称转让企业)不需要解散而将其经营活动的全部(包括所有资产和负债) 或其独立核算的分支机构转让给另一家企业(以下简称接受企业)，以换取代表接受企业资本的股权(包括股份或股票等)，包括股份公司的法人股东以其经营活动的全部或其独立核算的分支机构向股份公司配购股票。企业整体资产转让原则上应在交易发生时，将其分解为按公允价值销售全部资产和进行投资两项经济业务进行所得税处理，并按规定计算确认资产转让所得或损失。

　　《关于企业股权投资业务若干所得税问题的通知》(国税发[2000]118 号)第四条的规定，企业整体资产转让是指“一家企业(以下简称转让企业)不需要解散而将其经营活动的全部(包括所有资产和负债)或其独立核算的分支机构转让给另一家企业(以下简称接受企业)，以换取代表接受企业资本的股权(包括股份或股票等)，包括股份公司的法人股东以其经营活动的全部或其独立核算的分支机构向股份公司配购股票”。对此类情况的所得税处理，原则上应在交易发生时，将其分解为按公允价值销售全部资产和进行投资两项经济业务进行所得税处理，并按规定计算确认资产转让所得或损失。但如果企业整体资产转让交易的接受企业支付的交换额中，除接受企业股权以外的现金、有价证券、其他资产不高于所支付的股权的票面价值(或股本的账面价值)20%的，经税务机关审核确认，转让企业可暂不计算确认资产转让所得或损失(但根据国税发[2003]45号文件的补充规定，取得补价或非股权支付额的企业，应将所转让或处置资产中包含的与补价或非股权支付额相对应的增值，确认为当期应纳税所得)。此时，转让企业取得接受企业的股权的成本，应以其原持有的资产的账面净值为基础确定；接受企业接受转让企业的资产的成本，须以其在转让企业原账面净值为基础结转确定(国税发 [2003]45号文件改为：接受企业取得的转让企业的资产的成本，可以按评估确认价值确定，不需要进行纳税调整)。

　　《国家税务总局关于转让企业全部产权不征收增值税问题的批复》(国税函[2002]420号)规定，根据《增值税暂行条例》及其实施细则的规定，增值税的征收范围为销售货物或者提供加工、修理修配劳务以及进口货物。转让企业全部产权是整体转让企业资产、债权、债务及劳动力的行为。因此，转让企业全部产权涉及的应税货物的转让，不属于增值税的征税范围，不征收增值税。《国家税务总局关于转让企业产权不征营业税问题的批复》(国税函[2002]165号)规定，根据《营业税暂行条例》及其实施细则的规定，营业税的征收范围为有偿提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产的行为。转让企业产权是整体转让企业资产、债权、债务及劳动力的行为，其转让价格不仅仅是由资产价值决定的，与企业销售不动产、转让无形资产的行为完全不同。因此，转让企业产权的行为不属于营业税征收范围，不应征收营业税。

　　从上述规定可以知道，流转税法和所得税法对于整体产权交易或者整体资产转让还是存在很大差别的，其主要差别在于：第一，流转税法强调整体产权交易应当是企业整体资产、债权、债务和劳动力的一揽子转让，而所得税法中整体资产转让的定义没有涉及劳动力转让问题。第二，所得税法中的整体资产转让并不一定是指具有法人资格的企业，还可能包括企业法人的独立核算的分支机构，而流转税法中的整体产权交易概念应当被理解为具有独立法人资格的企业，不包括分支机构(无论是否独立核算)。第三，企业整体资产转让的主体是企业，交易的对象是企业的资产，企业整体资产转让涉及货物所有权转移的，仍属于资产转让行为，不论其股权支付额比例如何，均应当照章征收增值税。而企业产权转让的主体是企业的产权人，交易的对象是企业的产权，性质上属于股权转让，而股权转让是不征流转税的，两者属于不同的交易形态。

　　国家税务总局在《关于青海省黄河尼那水电站整体资产出售行为征收流转税问题的批复》(国税函[2005]504号)中规定，青海省三江股份有限公司将其所属的黄河尼那水电站整体资产出售给联合能源集团有限公司，并非整体转让企业资产、债权、债务及劳动力，不属于企业的整体产权交易行为。因此，在青海省黄河尼那水电站整体资产出售过程中，其发生的销售货物行为应照章征收增值税，转让土地使用权和销售不动产的行为应照章征收营业税。该批复明确：对于名为整体资产出售，但是不符合该特征的转让行为不能免征相关资产转让的流转税。

　　一、整体资产转让会计处理原则

　　(一)转让整体资产企业的会计处理

　　按照新的《企业会计准则》，企业整体资产转让视为通过非货币性资产交换取得长期股权投资，其初始投资成本的确定以《企业会计准则第2号——长期股权投资》和《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》两个具体准则来规范。根据长期股权投资准则的规定，非企业合并情况下通过非货币性资产交换取得的长期股权投资，其初始投资成本应当按非货币性资产交换准则确定。非货币性资产交换准则规定，换出资产可采用公允价值和账面价值。非货币性资产交换同时满足下列条件的，应当以公允价值和应支付的相关税费，作为换人资产的成本，公允价值与换出资产账面价值的差额计人当期损益：该项交换具有商业实质；换人资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量。换入资产和换出资产公允价值均能够可靠计量的，应当以换出资产的公允价值作为确定换入资产成本的基础，但有确凿证据表明换入资产的公允价值更加可靠的除外。未同时满足上述两个条件的非货币性资产交换，应当以换出资产的账面价值和应支付的相关税费，作为换人资产的成本，不确认损益。换出资产为存货的，应当视同销售处理，根据《企业会计准则第14号——收入》按其公允价值确认商品销售收入，同时结转商品销售成本。这种情况是一种较为特殊的购销活动，应视同销售货物缴纳增值税。接受单位可凭以物投资的书面合同以及与之相符的增值税专用发票和货物运输普通发票抵扣进项税额，报经税务机关批准后予以抵扣。在存货未计提减值准备的情况下，新准则下存货投资的会计处理消除了财税差异。换出资产为固定资产、无形资产的，按照相关法规计算缴纳流转税，换出资产公允价值和换出资产账面价值的差额，计入营业外收入或营业外支出。根据长期股权投资准则规定，投资企业对被投资单位具有共同控制或重大影响的长期股权投资应当采用权益法核算。

　　(二)接受整体资产企业的会计处理

　　在新准则下，对于投资者投入的资产，应按公允价值入账。投资企业资产公允价值和资产账面价值形成的差额，应按照企业会计准则规定，对于非日常活动产生的利得和损失，投资企业应计入“营业外收入”或“营业外支出”科目。对于投资者投入的资产，以投资各方确认的价值(公允价值)作为入账价值。另外，新介入的投资者的出资额大于其按约定比例计算的其在注册资本中所占份额部分(或股票发行溢价部分)是企业的股东权益，不征所得税，作资本公积处理。

　　二、整体资产转让的税务处理原则

　　(一)根据《关于企业股权投资业务若干所得税问题的通知》

　　处理《关于企业股权投资业务若干所得税问题的通知》规定：企业整体资产转让原则上应在交易发生时，将其分解为按公允价值销售全部资产和进行投资两项经济业务进行所得税处理，并按规定计算确认资产转让所得或损失。如果企业整体资产转让交易的接受企业支付的交换额中，除接受企业股权以外的现金、有价证券、其他资产(以下简称“非股权支付额”)不高于所支付的股权的票面价值(或股本的账面价值)20%的，经税务机关审核确认，转让企业可暂不计算确认资产转让所得或损失。转让企业和接受企业不在同一省(自治区、直辖市)的，须报国家税务总局审核确认。转让企业取得接受企业的股权的成本，应以其原持有的资产的账面净值为基础确定，不得以经评估确认的价值为基础确定。接受企业接受转让企业的资产的成本，须以其在转让企业的原账面净值为基础结转确定，不得按经评估确认的价值调整。

　　(二)区分整体资产转让和整体产权交易

　　《国家税务总局关于转让企业全部产权不征收增值税问题的批复》(国税函[2002]420号)规定，根据《增值税暂行条例》及其实施细则，增值税的征收范围为销售货物或者提供加工、修理修配劳务以及进口货物。转让企业全部产权是整体转让企业资产、债权、债务及劳动力的行为。因此，转让企业全部产权涉及的应税货物的转让，不属于增值税的征税范围，不征收增值税。《国家税务总局关于转让企业产权不征营业税问题的批复》(国税函[20021165号)规定，根据《营业税暂行条例》及其实施细则，营业税的征收范围为有偿提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产的行为。转让企业产权是整体转让企业资产、债权、债务及劳动力的行为，其转让价格不仅仅是由资产价值决定的，与企业销售不动产、转让无形资产的行为完全不同。因此，转让企业产权的行为不属于营业税征收范围，不应征收营业税。企业整体资产转让的主体是企业，交易的对象是企业的资产，企业整体资产转让涉及货物所有权转移的，仍属于资产转让行为，不论其股权支付额比例如何，均应照章征收增值税。转让土地使用权和销售不动产的行为应照章征收营业税。而企业产权转让的主体是企业的产权人，交易的对象是企业的产权，性质上属于股权转让，不征流转税。

　　整体资产转让是一种特殊的资产转让方式，它的特殊性体现在如下几个方面：

　　1.区别于普通资产转让。符合条件的企业产权转让免营业税与增值税。

　　2.区别于股权转让。它可以在换取等价物全部为股权支付额时不征企业所得税。但企业股东将来在进行股权转让时，要缴纳企业所得税。在所得税的缴纳中，如果纳税方式得当的情况下，由于资产转让到股权转让的方案与直接股权转让的方案的企业所得税绝对值是相等的，但可以节约资金的时间价值。

　　3.在整体资产转让中和股权转让中都有一个共同的纳税筹划方法：先分配股利后转让。

　　在企业的整体资产转让中，要把握三个要点才能获得纳税筹划效益。否则会造成不必要的纳税负担。下面用一个实例来说明：

　　A公司由潘湖公司与蜀渝公司两家公司投资设立，双方各占50%的股权。A公司的资产构成：货币资金2000万元；厂房一栋，原价为3000万元，已折旧1000万元，净值2000万元，公允价值为3000万元。存货一批原价为1000万元，公允价为3000万元。净资产5000万元的构成：股本为3000万元，未分配利润为2000万元。A公司、潘湖公司与蜀渝公司的企业所得税税率均为33%。

　　现有两个整体资产转让方案。

　　方案一：先由A公司进行利润分配，进行整体资产转让给B公司；5年后A公司再处理长期股权投资，同时分回投资收益；一年后A公司两股东潘湖公司与蜀渝公司再转让股权。

　　方案二：先由A公司进行整体资产转让给B公司，5年后A公司再处理长期股权投资，一年后A公司两股东潘湖公司与蜀渝公司再转让股权。

　　要点一：要明确企业产权转让的构成要件。《国家税务总局关于转让企业产权不征营业税问题的批复》（国税函[2002]165号）规定：“转让企业产权是整体转让企业资产、债权、债务及劳动力的行为。”从这一条可以看出：企业产权转让的要件有：1.转让主体是企业，而不含非独立核算的企业分支机构。如果转让的是某企业的非独立核算机构，可以先成为独立的企业再进行转让。2.整体转让的内容有企业资产、债权、债务、劳动力的行为。四者缺一不可。企业要创造条件符合整体资产转让。如果是一个企业独立核算的分支机构，可以先成立一个独立的企业法人来达到转让主体的条件。只有符合条件的整体资产转让才能获得营业税与增值税的免征。

　　要点二：整体资产转让时，先分配被转让企业的未分配利润，较不分配利润具有节税效果。

　　方案一：先分配利润后再进行整体资产转让，如果A公司先分配税后利润2000万元（分回利润为1000万元现金，1000万元作为负债列账，投资方企业作为投资收益的实现处理。）随后再收取股票5143万元（面值），公允价值为6000万元，此时不存在补价问题。此时A公司的股权投资成本为 4000万元（资产账面值为5000万元减去负债1000万元）。

　　方案二：B公司支付其股票为6000万股（面值6000万元），公允价值为7000万元，同时付现金1000万元，合计8000万元。根据《国家税务总局关于执行<企业会计制度>需要明确的有关所得税问题的通知》（国税发〔2003〕45号）规定：符合《国家税务总局关于企业股权投资业务若干所得税问题的通知》（国税发〔2000〕118号）和《国家税务总局关于企业合并分立业务有关所得税问题的通知》（国税发〔2000〕119 号）暂不确认资产转让所得的企业整体资产转让、整体资产置换、合并和分立等改组业务中，取得补价或非股权支付额的企业，应将所转让或处置资产中包含的与补价或非股权支付额相对应的增值，确认为当期应纳税所得。

　　本例中A公司整体资产转让取得的1000万元非股权支付额相对应的增值（收益）为：补价－（补价÷换出资产公允价值）×换出资产账面价值＝1000－（1000÷8000）×5000＝375（万元）。该增值所得应缴纳企业所得税123.75万元（375×33％）。

　　要点三：A公司转移长期股权投资时，要注意转让后转让收益立即分配给股东，其次A公司的股东转让股权时，防止税后利润作为转让收益重复征税。

　　方案一：先由A公司转让长期股权投资，A公司分配转让收益后A公司股东再转让股权。先由A公司的转让投资收益所得税为660万元 [（6000－4000）×33％]。因为双方税率相等，A公司的股东收到投资收益1340万元分回的利润勿需补税。后A公司股东转让股权价为4000万元。此时A公司股东应补企业所得税为330万元[（4000－3000）×33％]。此时上述两种行为共计缴纳企业所得税金额为990万元。

　　方案二：先由A公司转让长期股权投资，后A公司股东再转让股权。此时，A公司应缴纳所得税为660万元[（6000－4000）×33％]。后A公司股东转让股权价为5340万元。A公司股东应纳所得税为772.2万元[（5340－3000）×33％]。

　　后A公司股东转让股权价为4000万元。方案一中所得税税负和为990万元（0＋660＋330）。方案二中所得税税负和为1539.45万元（107.25＋660＋772.2）。方案二较方案一节税金额为549.45万元。

　　由上可见，在不同的整体资产转让中，不同方式会产生不同的税负。另外需要说明的是如果A公司先分配税后利润，后A公司的股东立即转让股权，应纳企业所得税为990万元[（8000－2000－3000）×0.33]。这和方案一中总的企业所得税税负相同。但方案一可获得资金的时间价值。如果考虑资金的时间价值为10%，则方案一中企业所得税的折现值为596万元（660÷1.15+330÷1.16）。

　　此时整体资产转让到股权转让方案较直接转让股权方案节税为394万元（990－596）。